1、第一章 總 論（鄭慶華，2007 ）、本章考情分析1 本章在考試中的地位：本章的題型為客觀題，一般為3分左右。本章理論性較強，為后續章節對會計要素的確認、計量和報告奠定了理論基礎。2.本章重點：會計信息的質量要求、會計六要素的確認與計量。、本章考點精講本章內容包括會計概述、財務報告的目標、會計基本假設和會計基礎、會計信息質量要求、會計要素及其確認與計量原則、財務報告等。現將本章要點歸納如下：一、財務報告目標（資產負債觀：開啟新準則的鑰匙）財務會計報告的目標 是向財務會計報告使用者 提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計 信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者

2、作出 經濟決策。環境一一理論一一方法會計目標理論在西方會計理論結構中占要十分重要的地位，是西方會計理論結構的 理論基石。會計目標理論存在兩個學派：1受托責任學派（1） 二十世紀20年代（1920），現代企業所有權與經營權分離，股權集中（如80%），大股東要考核經營者的 經營業績，反映受托責任的履行情況， 確定經營者。為反映經營業績，就需要確定收益，從而強調權責發生制、 配比、劃分收益性支出和資本性支出。（2） 在受托責任觀下，會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產負債表淪為成本攤銷表，如在資產負債表中有大量的待攤費用和預提費用，計量屬性主要采用歷史成本。受托責任學派因

3、注重收益，形成了收入費用觀。2決策有用學派（1） 二十世紀70年代（1970），隨著公司規模越來越大，股權越來越分散（如第一大股東占13%），大部分股東不再關注于選擇經營者，而是通過分析資產負債表中反映的預期給企業帶來的未來現金流量信息，決定是買入股票還是賣出股票（即由用手投票變成用腳投票）。決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史 經濟背景下形成的。（2）證券市場分析師、財務分析師為了分析公司的投資價值，非常關注公司未來的現金流量；在資產負債表中，可 以通過資產預測未來的現金流入，通過負債預測未來的現金流出。決策有用觀因注重資產負債， 形成資產負債 觀。從二十世紀70年代后，人們更重

4、視資產負債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉變為“資產負債 觀”，成為制定準則的主要依據。我國新準則就是采用了“資產負債觀”來制定的，由于采用了資產負債觀， 使會計確認、計量的方法發生了一系列重大變化。因此，應深刻認識資產負債觀，才能對新準則有一個高層次 的把握。（3）資產負債觀 是指會計準則制訂者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量；然后，再根據所定義的資產和負債的變化來 確認收益。在資產負債觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。現將 兩種收益的計算的比較如下： 在收入費用觀下：收益=收入一費用，應分別確認收入和費用。發生額 在資產負債觀

5、下：收益=年末凈資產一年初凈資產（假定沒有所有者投入，也沒有向投資者分配利潤）。【例】資產負債觀下收益的計算。假設2006年末和2007年末有關資產負債資料如下：資產負債簡表（2006年12月31日）資產金額（萬元）權益金額（萬元）貨幣資金2其他應付款20交易性金融資產（股票）18 （市價；投入20）其他應收款20 （可收回）固定資產（房產）120 (市價)凈資產140合計160 （公允價值）合計160資產負債簡表（2007年12月31日）資產金額（萬元）權益金額（萬元）貨幣資金10其他應付款0交易性金融資產（股票）10 （市價）其他應收款30 （可收回）固定資產（房產）130 (+ 10)凈

6、資產180合計180 （公允價值）合計1802007 年收益=年末凈資產一年初凈資產 =180- 140 = 40 （萬元）（全面收益、 綜合收益）兩者對收益的計算思路不同，在資產負債觀下，采用了全面收益的觀點，即收益中包含了已實現的收益，還包括未實現收益（公允價值變動收益）。（4）為了反映資產、負債的真實情況，提高信息的相關性，在資產負債觀下，主要計量屬性采用公允價值。我國在這次會計改革中，新準則的制定也采用了資產負債觀，在許多具體準則中，可以看到“公允價值”的運用，并成為 這次會計改革最引人注目的亮點。比如：交易性金融資產以公允價值計量、投資性房地產可以用公允價值計量、 非貨幣性交換和債務

7、重組收到的存貨等應該以公允價值計量等。此外，資產負債觀的典型運用有：存貨發岀取消了后進先岀法；所得稅采用資產負債表債務法 等。二、會計基本假設1 會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。只有確定了空間范圍，才能提供恰當的信息2持續經營，是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。在持續經營假設下，企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。如固定資產（建筑物）可 以按照 30 年計提折舊。3會計分期， 是指將一個企業持續經營的生產經營活動期間劃分為若干連續的、長短相同的期間。 在會計分期假設下，會計核算應劃分會計期間，分期結算賬目和

8、編制財務報告。會計期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一個完整的會計年度 的報告期間，如月報、季報、半年報。4貨幣計量，是指會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金 流量。以貨幣計量為假設，可以全面反映企業的各項生產經營活動和有關交易、事項。但是，統一采用貨幣計量也有缺陷，例如，某些影響企業財務狀況和經營成果的因素，如企業經營 戰略、研發能力、市場競爭力等，往往難以用貨幣來計量，但這些信息對于使用者決策也很重要，為此， 企業可以在財務報告中補充披露有關非財務信息來彌補上述缺陷。三、會計信息質量要求 為了實現財務報告的目標

9、，對會計信息質量提出了八個要求：1可靠性 ：信息最基本要求就是要可靠。2相關性 ：提供的信息應相關， 如公允價值的相關性就比歷史成本要高 。歷史成本、公允價值 3可理解性：可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務報告使用者理解和使用。4可比性：包括 縱向可比和 橫向可比。5實質重于形式： 實質重于形式要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。應注意：（1）一般情況下，經濟實質和法律形式是一致的。（2）實質重于形式的典型運用有：融資租賃、售后回購、關聯關系確定等。6重要性：重要的應該單獨反映；不重要的可以簡化處理。7謹慎性

10、：（ 1）謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告 時應當保持應有的謹慎， 不應高估資產或者收益 、不應低估負債或者費用 。（ 2）謹慎性的應用并不允許企業 設置秘密準備（不應該計提的減值準備， 根據調節利潤的需要而故意多提或少提） ， 如果企業故意低估資產或者收益， 或者故意高估負債或者費用， 將不符合會計信息的可靠性和相關性要求， 損 害會計信息質量， 扭曲企業實際的財務狀況和經營成果， 從而對使用者的決策產生誤導， 這是會計準則所不允 許的。8.及時性 :及時性要求企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行確認、計量和報告 ，不得提前或者延后。注意：新準則中不再強調會計核算

11、的 13 個一般原則。將權責發生制原則改為會計核算的基礎；將歷史成本原則作為 會計計量屬性；將一貫性和可比性原則合并為可比性的質量要求；不強調配比原則、劃分收益性支出和資本性 支出原則。四、會計要素及其確認（一）資產1. 資產，是指企業 過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者 控制的、預期會給企業帶來經濟利益 的資源。根據資 產的定義，資產具有以下幾個方面的特征：（1）資產預期會給企業帶來經濟利益 ；（ 2）資產應為企業擁有或者 控制 的資源；（ 3）資產是由企業過去的交易或者事項形成的。資產的定義主要有以下二種觀點：未消逝成本觀美國會計學家佩頓和利特爾頓在1940公司會計準則緒論中認為，成

12、本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產，將企業資產概括為“未消逝的成本” 未來經濟利益觀1980年，美國財務會計準則委員會（FASB發布的財務會計概念公告第 3號財務報表的要素認為：“資產是可能的未來經濟利益， 它是特定個體從已經發生是交易或事項中所取得的或者加上控制的”。 國際會計準則委員會在 編制財務報表的框架 中指出：“資產是指作為以往事項的結果而由企業 控制的、可向企業流入 未來經濟利益 的資源”。在這次改革中，我國采用了未來經濟利益觀，因為未來經濟利益觀動態地研究資產的特性，從資產 在企業經營中發揮的功能的角度去考察資產的實質，這種表述完整而準確地詮釋了資產的實

13、質是否 能為企業帶來未來經濟利益。2. 資產的確認條件：將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，并同時滿足以下兩個條件：（1） 與該資源有關的經濟利益 很可能 流入企業； （2） 該資源的成本或者價值能夠 可靠地計量 。3將資產由虛變實的二個途徑：（ 1 ）在使用價值形態：通過清查，使賬實相符。（ 2）在價值形態 :計提資產減值。由計提八項準備到計提十幾項準備（13其他）。（二）負債負債，是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務 。（三）所有者權益1. 所有者權益，是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益（凈資產 ）。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者

14、權益是所有者對企業資產的剩余索取權。2. 所有者權益的來源構成所有者權益按其來源主要包括所有者投入的資本、 直接計入所有者權益的利得和損失 、留存收益（盈余公積未分配利潤）等。應注意的是，新準則引入了利得和損失的概念：（ 1）利得 是指由企業 非日常活動 所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的 經濟利益的流 入（收入、利得） 。利得：計入利潤表（營業外收入）、計入資產負債表（資本公積）損失 是指由企業 非日常活動 所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的 經濟利益的 流出。（ 2）利得和損失有兩個去向：直接計入當期損益，列示在利潤表中；直接計入所有者權益（資

15、本公積），列示 在資產負債表中。前者如出售固定資產，利得計入營業外收入，損失計入營業外支出；后者如可供出售金融資產公允價值變動，直接調整資本公積（其他資本公積）。四）收入收入，是指企業在 日常活動中 形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的 經濟利益 的總流 入。收入一定應與日常活動相聯系，如銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權。（五）費用費用，是指企業在 日常活動 中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的 經濟利益的總 流出。（六）利潤1. 利潤，是指企業在一定會計期間的經營成果。反映的是企業的經營業績情況，是業績考核的重要指標。2. 利潤的來源構成 利潤包括收

16、入減去費用后的凈額、 直接計入當期利潤的利得和損失 等。（ 1）收入減去費用后的凈額反映的是企業日常活動的業績，直接計入當期利潤的利得和損失反映的是企業非日常活動的業績。（2） 直接計入當期利潤的利得和損失， 是指應當計入當期損益、 最終會引起所有者權益發生增減變動的、 與所 有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。五、會計計量（一）會計計量基本要求和會計計量屬性的構成 企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時， 應當按照規定的會計計量屬性進行計量， 確定 其金額 。會計計量屬性主要包括：1 歷史成本 （購置、歷史價格） 在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或

17、者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的 對價的公允價值計量； 負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額， 或者承擔現時義務的合同 金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。【例】 2005年4月 1日，甲公司自行建造一棟辦公樓，工程造價2000萬元，則歷史成本為 2000 萬元。2 重置成本 （購置、現時價格）在重置成本計量下，資產按照 現在購買 相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在 償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。3可變現凈值 （銷售、現時價格，一次性變現，適用于存貨）在可變現凈值計量

18、下，資產按照其正常對外 銷售 所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發 生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。【例】 2007 年 3 月 8 日，甲公司購入一批服裝，總成本為100 萬元，則庫存商品的入賬價值為 100 萬元，形成歷史成本；2007年 12月 31日，該批服裝預計售價為 90萬元，預計相關銷售費用和相關稅金為5萬元，則可變現凈值為 85萬元。年末資產價值為 85 萬元。4現值（ 回收、多次流入、折現；主要適用于長期資產）在現值計量下，資產按照預計從其 持續使用 和最終處置中所產生的 未來凈現金流入量 的折現金額 計量；負債按照預計 期限內需要償

19、還的未來凈現金流出量的折現金額計量。【例】甲公司有輛貨運汽車， 2007年末賬面價值為 10萬元，預計尚可使用 3 年。三年中，預計每年在使用中能帶來現金流量為5萬元,3年后處置時能帶來現金流量1萬元。假設資產報酬率為 6%,則未來現金流量現值= 5- 1 + 6%）+ 523*（1 + 6%） + 6-（1 + 6%） = 4.72+4.45+5.04=14.21（萬元）。該貨運汽車的價值為其帶來的現金流量現值 14.21 萬元。5公允價值（公平 市價）在公允價值計量下, 資產和負債按照在 公平交易 中,熟悉 情況的交易雙方 自愿 進行資產交換或者債務清償的金額計量。 【例】甲公司于 200

20、7年 7月 1 日購入股票 100 萬元,則該股票的公允價值為 100萬元。6 攤余成本 ：通常用來計量金融資產中的持有至到期投資、貸款和應收款項,將在金融資產中詳述。 （二）會計計量屬性的應用原則會計計量一般采用歷史成本；在可靠計量的前提下可以采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量。之所有一般采用歷史成本，是因為它最可靠；但新準則強調，應適度采用公允價值，如交易性金融資產（原短期投資）、可供岀售金融資產、部分投資性房地產、債務重組和非貨幣性資產交換取得的資產等，應按公允價值計量。由于公允價值應用廣泛了， 會計應更多采用 職業判斷，更多采用 估值技術。因而，會計人員有點像“資產評估師”

21、了。“公允價值可靠取得”六、財務報告（一）財務報告的概念1. 財務報告，是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。2. 區分財務報告、財務會計報告、財務報表、會計報表：（1）財務報告=財務會計報告 =財務報表+其他資料（2）財務報表=會計報表+附注（3）財務報告=財務會計報告財務報表會計報表（二）財務報表的組成及相關概念1財務報表由會計報表+附注組成。會計報表包括個別會計報表 和合并會計報表。新準則下，企業會計準則規定的個別報表有一般企業、商業銀行、保險公司和證券公司等四套報表；合并會計報表只有一套，全國所有企業通用。會計報表包括四張主

22、表：包括 資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表。取消了利潤分配表。2 財務報告的格式（可參見第14章）（1）資產負債表格式資產負債表會企01表編制單位：年 月 日單位：元資產期末余額年初余額負債和所有者權益（或股東權益）期末余額年初余額流動資產：流動負債：貨幣資金短期借款交易性金融資產交易性金融負債應收票據應付票據應收賬款應付賬款預付款項預收款項應收利息應付職工薪酬應收股利應交稅費其他應收款應付利息存貨應付股利一年內到期的非流動資產其他應付款其他流動資產一年內到期的非流動負債流動資產合計其他流動負債非流動資產：流動負債合計可供岀售金融資產非流動負債：持有至到期投資長期借款長期應收款

23、應付債券長期股權投資長期應付款投資性房地產專項應付款固定資產預計負債在建工程遞延所得稅負債工程物資其他非流動負債固定資產清理非流動負債合計生產性生物資產負債合計油氣資產所有者權益（或股東權益）：無形資產實收資本（或股本）開發支岀資本公積商譽減：庫存股長期待攤費用盈余公積遞延所得稅資產未分配利潤其他非流動資產所有者權益（或股東權益）合計非流動資產合計資產總計負債和所有者權益（或股東權益）總計（2）利潤表格式利 潤 表會企02表編制單位：年 月單位：元項 目本期金額上期金額一、營業收入減：營業成本營業稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產減值損失加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）投資收益（

24、損失以“-”號填列）其中：對聯營企業和合營企業的投資收益二、營業利潤（虧損以“-”號填列）加：營業外收入減：營業外支出其中：非流動資產處置損失三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益第二章貨幣資金（鄭慶華，2007。4。13）、本章考情分析1 本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般的地位，題型主要是客觀題，分數1分左右2本章重點是貨幣資金的控制。二、本章考點精講（一）貨幣資金的核算1 貨幣資金包括現金、銀行存款、其他貨幣資金。2 現金盤點發生短缺或溢余的核算（1）現金短缺借：待處理財產損溢貸：庫存

25、現金借：其他應收款（由個人負擔）管理費用（由企業負擔）貸：待處理財產損溢（2）現金盤盈借：庫存現金貸：待處理財產損溢借：待處理財產損溢貸：營業外收入3. 銀行轉賬結算有9種方式，即銀行匯票、銀行本票、商業匯票、支票、信用卡、匯兌、委托收款、托收承付、信用 證。如果有確鑿證據表明存在銀行或其他金融機構的款項已經部分不能收回，或者全部不能收回的， 例如，吸收存款的單位已宣告破產，其破產財產不足以清償的部分，或者全部不能清償的，應當作為當期損失，沖減銀行存款，借記“營業外支出” 科目，貸記“銀行存款”科目。4 其他貨幣資金包括 7項：外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款

26、、在途貨幣資 金、存出投資款。【例】甲公司向證券公司開設的資金賬戶存入100萬元，購入股票60萬元，作為交易性金融資產：借：其他貨幣資金一一存出投資款100貸：銀行存款100借：交易性金融資產 60貸：其他貨幣資金一一存出投資款60（二）貨幣資金管理與控制1 貨幣資金管理和控制的原則是：嚴格職責分工、實行交易分開、實施內部稽核、實施定期輪崗。2銀行存款賬戶分為基本存款賬戶、一般存款賬戶、臨時存款賬戶和專用存款賬戶；企業工資、獎金等現金的支取，只能通過基本存款賬戶辦理。3. 內部控制制度規定（1）岀納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支岀、費用、債權債務賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣

27、資金業務的全過程。（2）嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。第三章金融資產（鄭慶華，2007。4。13）一、本章考情分析1本章在考試中處于較重要地位，分數在6分左右。金融資產是一個全新的概念，岀現了許多新的知識點，應該重點掌握。2 本章重點：（1 ）金融資產分類；（2）交易性金融資產的核算；（3）持有至到期投資的核算；（4）金融資產減值。二、本章考點精講（一）金融資產的定義分類1 金融資產主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權 投資、基金投資、衍生金融資產等。2企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：

28、（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；可供出售的金融資產。3 金融資產分類與金融資產計量密切相關金融資產的初始計量和后續計量類別初始計量后續計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值，交易費用計入當期損益公允價值，變動計入當期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供岀售金融資產公允價值，變動計入權益金融資產核算的要點是：（1）交易性金融資產、可供岀售金融資產按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當期損益，后者將公允價值 變動計入資本公積。（2）持有至到期投資、貸款

29、和應收款項按攤余成本計量，資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。（二）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。取得交易性金融資產的目的，主要是為了近期內岀售，即為了獲取價差，相當于以前的短期投資。交易性金融資產的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。交易性金融資產的會計處理可分為三個步驟：取得時、持有期間和岀售時，具體處理如下：1 取得時企業取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產”科目（

30、成本），按發生的交易費用，借記“投資收益” 科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支 付的金額，貸記“銀行存款”等科目。2持有期間（1）交易性金融資產 持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的 票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。（2）資產負債表日，交易性金融資產的 公允價值高于其賬面余額的差額， 借記“交易性金融資產”科目（公允價值變動）， 貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。3岀售時岀售交易性金融資

31、產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融 資產”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。 同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉岀，借記或貸記“公 允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。例 1】甲公司有關交易性金融資產交易情況如下： 2007年 12月5日購入股票 100萬元，作為交易性金融資產：價差借： 交易性金融資產 成本 100 貸：其他貨幣資金存出投資款 100 2007年末，該股票收盤價為 108 萬元：借：交易性金融資產公允價值變動 8 貸：公允價值變動損益 8 2008年 1月15日處置，收到 110萬元借：銀行存

32、款 110公允價值變動損益 8貸：交易性金融資產 ( 100+8) 108投資收益 ( 110 100) 10 金融工具確認與計量公允價值 資本公積【例 2】2007 年 1 月 1 日，甲企業從二級市場支付價款 1 020000 元( 含已到付息但尚未領取的利息 20 000 元) 購入某公司發行的 債 券，另發生交易費用 20 000 元。該債券面值 1 000000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4，每半年付息一次，甲企業 將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：(1) 2007 年 1 月 5 日，收到該債券 2006 年下半年利息 20 000 元；(2)2007 年 6 月

33、 30 日，該債券的公允價值為 1 150 000 元( 不含利息 ) ；(3) 2007 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息；(4) 2007 年 12 月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000 元( 不含利息 ) ；(5) 2008 年 1 月 5 日，收到該債券 2007 年下半年利息；(6) 2008 年 3 月 31 日，甲企業將該債券出售，取得價款 1 180 000 元 ( 含 1 季度利息 10 000 元 )。 假定不考慮其他因素。甲企業的賬務處理如下：(1) 2007 年 1 月 1 日，購入債券借：交易性金融資產 成本 1 000 000應收利息 20 0

34、00 (已到期但尚未領取的債券利息)投資收益 20 000 （交易費用）貸：銀行存款1 040 000（2）2007 年 1月 5日，收到該債券 2006年下半年利息借：銀行存款 20 000貸：應收利息 20 000（3）2007 年 6月 30日，確認債券公允價值變動和投資收益（上半年利息收入） 借：交易性金融資產公允價值變動 150 000貸：公允價值變動損益（ 115 萬 100萬） 150 000借：應收利息 20 000貸：投資收益（100萬X 4% 2）20000（4）2007年 7月 5日，收到該債券半年利息借：銀行存款 20 000貸：應收利息 20000（5）2007年 1

35、2 月 31 日，確認債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入）借：公允價值變動損益（ 110 萬115萬） 50 000貸：交易性金融資產公允價值變動 50 000 借：應收利息 20 000貸：投資收益 20 000（6）2008年 1 月 5 日，收到該債券 2007 年下半年利息借：銀行存款 20 000貸：應收利息 20 000（7）2008年 3月 31 日，將該債券予以出售借：應收利息 10000貸：投資收益（100萬X 4%* 4） 10000借：銀行存款 1 170 000公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產成本 1000000公允價值變動 100000投資

36、收益 170000借：銀行存款 10000貸：應收利息 10000注意：轉出公允價值變動損益，是從初始成本 100 萬元與出售收入 117 萬元作比較，取得投資收益 17 萬元。（三）持有至到期投資1 持有至到期投資概述（ 1 ）持有至到期投資， 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融 資產。 基本相當于原長期債權投資。（ 2）應注意的是， 如果企業管理層決定將某項金融資產持有至到期， 則在該金融資產未到期前， 不能隨意地改變其 “最 初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以 合理預

37、計的獨立事件，否則將持有至到期。如果企業將持有至到期投資在 到期前處置 或重分類 ，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。 如果處置或重分類 為其他類金融資產的金額相對于該類投資 （ 即企業全部持有至到期投資 ）在出售或重分類前的總額較大， 則企業在處置或重分 類后應立即將其剩余的持有至到期投資 （即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分 ） 重分類為可供出售金融資產。例如，某企業在 2007 年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金 額相對于該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大， 那么該企業應當將剩余的其他持有至到期投資

38、劃 分為可供出售金融資產， 而且在 2008 年和 2009 年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資（注意 :這是懲罰性規定）。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1 ）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內 ） ，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2 ）根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；3 ）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括： 因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售； 因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或

39、顯著減少了稅前可抵扣金額， 將持有至到期投資予以出售； 因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售； 因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售； 因監管部門要求大幅度提高資產流動性， 或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重， 將持有至到 期投資予以出售。2 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：（1）取得時企業 取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資 成本 ”科目，按支付的價款中包含的已 到付息期

40、但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸 記“持有至到期投資利息調整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。（2）持有期間 持有期間主要是在資產負債表日計算利息。利息的計算如下： 應收利息=債券面值X票面利率X期限 利息收入=持有至到期投資攤余成本X實際利率X期限 應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應收利息”和“持有至到期投資應計利息”：資產負債表日 ，持有至到期投資為 分期付息 、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“ 應 收利息 ”科目，按持有至到期投資 攤余成本 和 實際利率 計算確定的利息收

41、入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸 記“持有至到期投資利息調整”科目。持有至到期投資為 一次還本 付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息 ”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其 差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。（ 3）處置時 將持有至到期投資 重分類 為可供出售金融資產 的，應在重分類日按其 公允價值 ，借記“ 可供出售金融資產 ”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積 ”科目。已計提減值

42、準備的，還應同時結轉減值準備。 出售 持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資 成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。【例 1】溢價購入債券作為持有至到期投資甲公司 2007年1月3日購入某公司于 2007年 1月1日發行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100 萬元，票面利率為 10，甲公司實際支付 106 萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲 公司按年計算利息。相關會計處理如下：（1）2007年1 月初購入時借： 持有至到

43、期投資 成本 100 （即面值）利息調整 6 （即溢價）貸：銀行存款 106（2）2007年 12月31日計算應收利息和確認利息收入應收利息該債券名義利率=10%, 2007年應收利息=票面金額 100萬元X票面利率10%= 10萬元利息收入利息收入=持有至到期投資攤余成本X實際利率計算該債券的實際利率r=7.6889 %。計算過程如下：2310 十1+r) + 10 說1+r) + 110- 1 + r) = 106當r = 8%時：23 10 十1+8 %) + 10 訊1+8 % )+ 110 - 1 + 8%) = 9.2593+8.5734 +87.3215 = 105.1542 (

44、萬元)當r = 7%時：10 十1+7 %) + 10 訊1+7 % )2+ 110- 1 + 7%) 3 = 9.3458 + 8.7344 + 89.7928 = 107.873 (萬元)8%105.1542r1067%107.873(r -8%) - (7%- 8%) = ( 106- 105.1542 )- (107.873 - 105.1542 ) r = ( 106- 105.1542 )- (107.873 - 105.1542 )X (7%- 8%)+ 8%=0.8458 煜.7188 X (-1%)+ 8%=0.3111 X (-1 %)+ 8%=8%- 0.3111 %=

45、7.6889 %計算利息收入(實際利率法)項目應收利息利息收入溢價攤銷（還本）本金（攤余成本）二面值X票面利率二上一期乂實際利率二-二上一期-1062007. 12. 3110 （本息）8.151.85104.152008. 12. 31108.011.99102.162009. 12. 31107.842.16100合計30246借：應收利息10 貸：投資收益 8.15 （利息收入）持有至到期投資利息調整 1.85 （即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10貸：應收利息 10（3）2008年 12月31日計算應收利息和確認利息收入借：應收利息 10貸：投資收益 8.01 （利息收入）持有至到期

46、投資利息調整 1.99 （即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10貸：應收利息 10（ 4） 2009年 12月 31日計算應收利息和確認利息收入，還本借：應收利息 10貸：投資收益 7.84 （利息收入）持有至到期投資利息調整 2.16 （即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資成本 100 （即面值）應收利息 10（四）貸款和應收款項1 貸款和應收款項概述（1）貸款和應收款項 ，是指在活躍市場中 沒有報價 、 回收金額固定或 可確定的非衍生金融資產。（ 2）貸款和應收款項泛指一類金融資產 ，主要指金融企業發放的貸款和其他債權， 但不限于金融企業發放的貸款和其 他債權（注：

47、如委托貸款）。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業持有的其他企 業的債權 （不包括在活躍市場上有報價的債務工具 ） 等，只要符合貸款和應收款項的定義， 可以劃分為這一類。 劃分為貸款和 應收款項類的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產， 并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。2 貸款和 應收款項 的會計處理貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：1）取得時金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對

48、外銷 售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。（2）持有期間 應收利息=貸款本金X貸款利率X期限 利息收入=貸款和應收款項攤余成本（100+ 5 ）乂實際利率X期限6貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或 適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。（3）處置時企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。【例1】一般情況下應收賬款按賬面余額作為攤余成本甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未

49、收：借：應收賬款100貸：主營業務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）因該應收賬款為短期應收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值。【例2】長期應收款按攤余成本計量2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術轉讓，應收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設折現率為 8%。則有關處理如下：（1）2007年1月1日，計算現值作為技術轉讓收入（公允價值）現值=1000- （ + 8%）+ 1000- 1 + 8%） 2 = 925.93 + 857.34 = 1783.27 （萬元）借：長期應收款 2000 （本+息）貸：其他業務收入 1783.27 （現值，本金）未實現

50、融資收益216.73 （利息）2007年初長期應收款凈額（攤余成本，本金）=長期應收款余額2000 -未實現融資收益 216.73 = 1783.27 （萬元）（2）2007年末確認利息收入禾熄收入=長期應收款攤余成本X實際利率收款（本+息）利息收入還本攤余成本（長期應收款-未實現融資收益）二対1783.271000142.66857.34 （本）925.931000 （本息）74.07925.930合計2000216.731783.27借：銀行存款1000貸：長期應收款1000借：未實現融資收益142.66貸：財務費用142.662007年末長期應收款凈額（攤余成本）=長期應收款余額1000

51、 未實現融資收益余額 74.07 = 925.93 （萬元）（3）2008年末確認利息收入借：銀行存款1000貸:長期應收款1000借：未實現融資收益74.07貸：財務費用74.072007年末長期應收款凈額（攤余成本）=長期應收款余額0 未實現融資收益余額 0= 0 （萬元）（五）可供岀售金融資產1 可供岀售金融資產概念可供岀售金融資產，是指初始確認時即 被指定為可供岀售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如，企業購入的在活躍 市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量

52、且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金 融資產的，可歸為此類。2 可供岀售金融資產的 會計處理可供岀售金融資產的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行后續計量。 但是，也有一些不同。例如，可供岀售金融資產取得時發生的 交易費用應當計入初始入賬金額 、 可供岀售金融資產后續計量時 公允價值變動計入所有者權益 、可供岀售外幣股權投資因資產負債表日匯率變動形成的匯兌損 益計入所有者權益等。可供岀售金融資產的賬務處理也可分為取得時、持有期間和岀售時三個步驟：（1）取得時 企業 取得 可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用

53、之和，借記“可供出售金融資產成本”科目，按支付 的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。 企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產一成本”科目，按支付的 價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差 額，借記或貸記“可供出售金融資產利息調整”科目。（ 2）持有期間持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。 資產負債表日 ，可供出售債券為分期付息、 一次還本債券投資的， 應按票面利率計算確定的應收未收利息， 借記“應 收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸 記“可供出售金融資產利息調整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的， 應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息， 借記“可供出售金 融資產應計利息 ”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差 額，借記或貸記“可供出售金融資產利息調整”科目。 資產負債表日， 可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額， 借記“可供出售金融資產公允價值變動” 科 目，貸記“ 資本公積其他資本公積 ”科目；公允價值