1、建造合同營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的確認(rèn)時間及案例分析建造合同是施工企業(yè)為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里的資產(chǎn)”是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號一一建造合同的規(guī)定，建造合同確認(rèn)收入與結(jié)算工程價款進(jìn)行了分開賬務(wù)處理：對工程結(jié)算直接記入工程結(jié)算”科目,而不是直接反映營業(yè)收入，在會計處理上是借：應(yīng)收賬款”，貸：工程結(jié)算”(采取預(yù)收款方式的，在預(yù)收工程款時借：銀行存款"，貸：預(yù)收賬款”，工程結(jié)算時借：預(yù)收賬款”貸：工程結(jié)算”)。這種建筑合同收入確認(rèn)與工程價款結(jié)算的分離，導(dǎo)致了與建造合同關(guān)

2、的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時間的確定差異，這兩種稅的確認(rèn)時間差異困擾了不少建筑行業(yè)的財稅人員。為了減少建筑企業(yè)的稅收風(fēng)險，本文主要就建造合同的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的確認(rèn)時間問題進(jìn)行詳細(xì)分析。(一)建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間1、法律依據(jù)在實踐中，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時間就是建造合同收入確認(rèn)的時間。其確認(rèn)的法律依據(jù)如下：中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例(中華人民共和國國務(wù)院令第512號)第二十三條第(二)項規(guī)定：企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

3、”國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知(國稅函2008875號)第二條規(guī)定：企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。”其中提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1)收入的金額能夠可靠地計量；(2)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；(3)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：(1)已完工作的測量；(2)已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；(3)發(fā)生成本占總成本的比例。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)

4、度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。2、建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時間的總結(jié)基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時間可以總結(jié)以下三方面：(1)施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即12月31日確認(rèn)當(dāng)期已完工程部分的合同收入。即如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，在會計和稅務(wù)處理上，企業(yè)都應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入(當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，會計與稅法上沒有差異)。當(dāng)期確

5、認(rèn)的合同收入;合同總收入X合同完工進(jìn)度-以前會計年度累計已確認(rèn)的收入。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，在會計處理上，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入： 合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)。 合同成本不能收回的，不確認(rèn)收入。在稅務(wù)處理上，建造合同的結(jié)果雖然不能可靠地估計，企業(yè)也應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入(當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計時，會計與稅法上處理上有差異)。(2)在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當(dāng)期確認(rèn)收入；(3)能夠確認(rèn)的補償費用(即合同變更、索賠、獎勵等

6、原因形成的追加收入)發(fā)生的當(dāng)期。(二)建造合同營業(yè)稅的確認(rèn)時間1 、建造合同營業(yè)稅確認(rèn)時間的誤區(qū)”現(xiàn)實中，建安企業(yè)對營業(yè)稅確認(rèn)時間存在以下嚴(yán)重的思想誤區(qū)：開具發(fā)票時才繳稅。對于一項工程，在建設(shè)方和承建方雙方最終達(dá)成統(tǒng)一的結(jié)算意見前，企業(yè)收款是開具收款收據(jù)收取工程款，企業(yè)收取的預(yù)收工程款、工程進(jìn)度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結(jié)算工程款的，均不及時繳稅，一直要等到工程結(jié)算需要開具發(fā)票時才繳稅，不需要開發(fā)票時就不繳稅。有的工程從收取第一筆工程款到最后結(jié)算的時間跨度長達(dá)數(shù)年，該繳的稅款也就相應(yīng)延緩了數(shù)年才入庫，期間收取預(yù)收工程款、工程進(jìn)度款時均開具收據(jù)或白條。這些思想誤區(qū)使建造合

7、同的營業(yè)稅確認(rèn)時間與稅法的規(guī)定嚴(yán)重不符，會給企業(yè)帶來稅收風(fēng)險，應(yīng)引起高度的重視。2 、營業(yè)稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例(中華人民共和國國務(wù)院令第540號)第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！敝腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則(中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第52號)第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書

8、面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！钡诙鍡l第二款規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！? 、建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時間確認(rèn)的總結(jié)基于以上建筑行業(yè)納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方對工程進(jìn)行了結(jié)算，具體納稅時間分為以下四種：(1)建造合同完成后一次性結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；(2)實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；(3)實行按工程進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算

9、工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；(4)實行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。(5)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。如果對工程沒有結(jié)算，實際上也就是對承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認(rèn)可，承包方也就沒有取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，如果雙方?jīng)]有進(jìn)行工程結(jié)算，稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)。(三)案例分析案例1:2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年2月開工，將在2012年6月完工，預(yù)計工程總成本為8

10、000000元。截至2011年12月31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算并收到工程價款4000000元。假定營業(yè)稅率3%不考慮其他稅費。分析：1、發(fā)生成本時5000000元借：工程施工5000000貸：應(yīng)付職工薪酬(原材料等)50000002、結(jié)算并收到工程價款4000000元，借：銀行存款4000000貸：工程結(jié)算40000003、繳納稅款120000元借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅120000貸：銀行存款1200004、按完工百分比確認(rèn)收入=5000000/8000000*10000000=6250000元毛利=6250000-5000

11、000=1250000元計提營業(yè)稅=6250000X0.03=187500元借：主營業(yè)務(wù)成本5000000工程施工毛利1250000貸：主營業(yè)務(wù)收入6250000借：營業(yè)稅金及附加187500貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅187500(注意：187500-120000=67500元的營業(yè)稅應(yīng)該以后與建設(shè)方結(jié)算時再繳納，有的稅務(wù)局提出要繳納營業(yè)稅是不對的，因為因為營業(yè)稅是以結(jié)算為主的。)案例2:2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年2月開工，將在2012年6月完工，預(yù)計工程總成本為8000000元。截至2011年12月31日，該項

12、目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2011年12月31日，甲公司得知乙公司2011年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項很可能無法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%無其他納稅調(diào)整項目，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。分析：1 、甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入和成本。2011年，該項工程的完工進(jìn)度為62.5%(5000000+8000000)，應(yīng)確認(rèn)收入6250000元(100000

13、00X62.5%)、成本5000000元(8000000X62.5%)。另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價款4000000元，應(yīng)繳營業(yè)稅120000元(4000000X3%)。2011年，稅務(wù)上確認(rèn)建造合同所得1130000元(62500005000000120000)。2 、甲公司的會計處理：根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，2011年12月31日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入。這時，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補償?shù)牟糠?500000元確

14、認(rèn)為收入，同時將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認(rèn)為當(dāng)期費用。(1)實際發(fā)生合同成本時借：工程施工5000000貸：應(yīng)付職工薪酬(原材料等)5000000(2)結(jié)算工程價款時借：應(yīng)收賬款4000000貸：工程結(jié)算4000000(3)收到工程價款時借：銀行存款2500000貸：應(yīng)收賬款2500000(4)確認(rèn)建造合同的收入、費用時借：主營業(yè)務(wù)成本5000000貸：主營業(yè)務(wù)收入2500000工程施工毛利2500000(5)計提營業(yè)稅時借：營業(yè)稅金及附加120000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅120000(6)繳納營業(yè)稅款120000元時借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅120000貸：銀行存款1200002011年，會計上確認(rèn)建造合同的收益-2620000元(250000