1、精選優質文檔-傾情為你奉上第二章 購并日的合并財務報表合并報表是以合并范圍內企業個別報表為基礎，剔除內部交易后編制出來。前面已支出，長期股權投資賬戶與子公司的所有者權益賬戶是一對外來賬戶，應當在合并資產負債表中進行抵消。工作底稿法資產負債表（簡表）207年6月30日單位：萬元項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：貨幣資金4 312.54504 762.5存貨6 2002551956 650應收賬款3 0002 0005 000長期股權投資13 7502 1501 6508 7508 800固定資產：0 固定資產原價10 0004 0002 50016 500 減：累計折舊3 0001

2、0004 000 無形資產4 5005001 0006 000 商譽001 1551 155 資產總計38 762.58 35544 867.5負債和所有者權益：0 短期借款2 5002 2504 750 應付賬款3 7503004 050 其他負債375300675 負債合計6 6252 8509 475 實收資本（股本）8 5002 5002 5008 500 資本公積12 7501 5006 8455 34512 750 盈余公積5 0005005005 000 未分配利潤5 887.51 0051 0055 887.5 少數股東權益3 2553 255所有者權益合計32 137.55

3、50535 392.5負債和所有者權益總計38 762.58 35544 867.5例1：假設2007年12月31日甲公司向乙公司的股東支付銀行存款元購入乙公司100%的發行在外的股份，此外甲公司還發生了與合并有關的費用如下：手續費和法律費：60000其它間接費用：42000合計：甲公司和乙公司資產負債表見表資產甲公司乙公司銀行存款48000存貨應收賬款-乙公司30000其它流動資產84000固定資產（凈）無形資產24000資產合計權益應付賬款-甲公司30000應付所得稅3100012000其它負債股本資本公積6000070000盈余公積未分配利潤2500016000權益合計假定2007年乙公

4、司可辨認資產和負債的公允價值，除以下三項外均與其賬面價值相同：存貨：固定資產：無形資產：30000合計： 63000（1）購買法對甲公司的會計處理（2）編制抵消分錄借： 存貨 固定資產 無形資產 借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權投資 少數股東權益（3）編制工作底稿工作底稿項目甲公司乙公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：銀行存款7300048000存貨30000應收賬款-乙公司3000030000其它流動資產84000長期股權投資固定資產（凈）78000 無形資產24000600030000 商譽2300023000 資產總計權益： 應付賬款甲公司300003000

5、0應付所得稅205001200032500 其他負債 負債合計 實收資本（股本） 資本公積600007000700060000 盈余公積 未分配利潤25000160001600025000 少數股東權益所有者權益合計權益總計強調幾點：1、 抵消分錄不是母公司或子公司賬上的正式分錄，他僅僅是為了便于編制合并報表的一部分草稿。2、 抵消分錄用來反映子公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值的差額以及商譽。合并日的合并工作底稿上，最主要的抵消分錄為借記子公司所有者權益各賬戶，貸記母公司的長期股權投資賬戶，差額要分解到可辨認資產和債務；若有少數股權，還應確認少數股東權益。3、 公司間的應收應付項目應當在全部

6、底稿上加以抵消，因為合并報表要反映的是整個企業集團對外界債務債權情況。4、 合并投入資本數等于母公司的投入資本數，子公司的投入資本在合并工作底稿中總是需要被抵消，應為它已被子公司的一部分凈資產所取代。5、 在按購買法處理的企業合并中，合并留存利潤只包括母公司的留存利潤，這反映了購買法視企業合并為購買凈資產的特點。6、 合并金額反映的是抵消了往來余額的單一經濟體得財務狀況。非同一控制下的企業合并報表（一）非同一控制下的控股合并例2：假定2007年12月31日丙公司發行每股面值1元（市價2.2元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份股中的股，即取得了90%的股份。這一合并業務使丁公司成為丙公司的子公

7、司，假定合并是屬于非同一控制下的合并，應當按照購買法處理。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付了如下與合并業務有關的費用：手續費和法律費62700，證券發行費87300，合計.合并之前，丙公司和丁公司的個別報表如表所示。在合并之前，兩家公司未發生內部交易，也不存在其它不確定性的因素。資產丙公司丁公司銀行存款存貨其它流動資產固定資產（凈）無形資產12000-資產合計權益應付所得稅3100018000其它負債股本資本公積盈余公積未分配利潤4200012000權益合計2007年12月31日，丁公司可辨認資產和負債的公允價值除以下項目外，與賬面價值相等：存貨：固定資產：無形資產：40000購

8、買法對丙公司的會計處理抵消分錄 項目丙公司丁公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：銀行存款存貨其它流動資產長期股權投資 固定資產（凈） 無形資產 商譽 資產總計負債和所有者權益： 應付所得稅 其他負債 負債合計 實收資本（股本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤 少數股東權益所有者權益合計負債和所有者權益總計工作底稿項目丙公司丁公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：銀行存款存貨30000其它流動資產長期股權投資 固定資產（凈） 無形資產120004000052000 商譽- 資產總計負債和所有者權益： 應付所得稅310001800049000 其他負債 負債合計 實收資本（股本） 資本公積 盈余公積 未

9、分配利潤42000120001200042000 少數股東權益-所有者權益合計負債和所有者權益總計商譽的計算：合并成本（+62700） 購入的丁公司可辨認凈資產的賬面價值（-18000-）*90%=可辨認凈資產分攤的金額：27000+36000=商譽說明：（1）雖然母公司未擁有子公司全部的股份，但子公司的所有者權益各賬戶應全部抵消，而不能只抵消母公司持有子公司股份的部分。 （2）既然母公司持有子公司的股份不足100%，而子公司的所有者權益應全數抵消，兩者的差額確認為少數股股東權益，應在工作底稿分錄中確認。 （3）商譽僅確認母公司股權投資所產生的部分，少數股股東權益應按照子公司可辨認凈資產公允價

10、值計算。補充：對少數股股東權益的處理兩種理論 母公司理論：將少數股股東對企業凈資產的要求權列為負債；子公司凈利潤中屬于少數股股東的部分記為費用；子公司可辨認凈資產在和并報表中只屬于母公司的部分才按公允價值計價，少數股股東的凈資產按賬面價值計價。經濟實體理論：將少數股股東對企業凈資產的要求權列入所有者權益；少數股股東的凈損益在合并利潤表中是合并凈損益的一部分；均按公允價值計價。實際中可采用變通的方法：變通的經濟實體理論。子公司的可辨認的凈資產按公允價值計價，而商譽只確認母公司股權投資所產生的部分，即外購商譽。例：2008年1月3日，C公司以元的價款購入D公司80%的股份。D公司2007年12月3

11、1日可辨認凈資產的賬面價值和公允價值分別為元和元。按照母公司理論：子公司凈資產的80%按公允價值計價，20%按賬面價值計價。則合并資產負債表中中可辨認凈資產總額為（*80%+*20%）。商譽為52000元（-*80%）少數股東權益24000（*20%）確認為負債。按照經濟實體理論，子公司凈資產全部按公允價值計價，為，商譽則需要從母公司80%股權投資的商譽進行推斷，為65000元（52000/0.8），少數股東權益為44000（/0.8*20%）按照變通的經濟實體理論，子公司凈資產全部按公允價值計價，為，商譽為52000元，少數股東權益為31000（*20%）對于負商譽的處理：負商譽確認為收益。

12、例：假定A公司2008年12月31日用元銀行存款購入了B公司全部股份，包括合并發生的直接費用。B公司當時的股東權益為元，其中股本元，資本公積15000元，未分配利潤1000元，盈余公積4000元，除了以下幾個項目外，其余項目的公允價值與賬面價值相同公允價值 賬面價值 差異 存貨 46000 40000 6000固定資產 28000無形資產 36000 22000 14000則產生負商譽：12000A公司的會計分錄：借：長期股權投資 貸：銀行存款 借：長期股權投資 12000 貸：營業外收入合并負商譽 12000抵消分錄：（略）（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產、負債按公允價值計量；作為合并

13、對價的非貨幣性資產在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表。例題：見課本P1052、同一控制下的合并報表的編制在同一控制下，合并日可以編制所有的合并財務報表，但在購買發下，購并日只能編制一張合并資產負債表；被并子公司不是按公允價值，而是按賬面價值合并。（一）控股合并同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表

14、中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤【教材例24-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表24-1所示。表24-1 單位：萬元A公司B公司項目金額項目

15、金額股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積 500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合計18 500合計5 000A公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資 50 000 000貸：股本 15 000 000資本公積 35 000 000合并日抵銷分錄：借：股本 15 000 000資本公積 5 000 000盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權投資 50 000 000進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業合并前B公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元

16、）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000（2 500 +3 500）萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積 30 000 000貸：盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。（二）同一控制下的吸收合并

17、借：資產（被合并方賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方賬面價值）資產（合并方非現金資產賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）【教材例24-2】207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。當日，P公司、S公司資產、負債情況如表24-2所示。表24-2 資產負債表（簡表）207年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產：貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應收賬款

18、3 0002 0002 000長期股權投資5 0002 1503 800固定資產：固定資產原價10 0004 0005 500減：累計折舊3 0001 0000固定資產凈值7 0003 000無形資產4 5005001 500商譽000資產總計30 012.508 35513 700負債和所有者權益：短期借款2 5002 2502 250應付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權益合計23 387.505 505

19、10 850負債和所有者權益總計30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業合并。自6月30日開始，P公司能夠對S公司凈資產實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的會計處理為：借：貨幣資金 4 500 000庫存商品（存貨） 2 550 000應收賬款 20 000 000長期股權投資 21 500 000固定資產 30

20、 000 000無形資產 5 000 000貸：短期借款 22 500 000應付賬款 3 000 000其他應付款（其他負債） 3 000 000股本 l0 000 000資本公積 45 050 000（三）合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理1.合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。2.為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存

21、收益。【例題1計算分析題】A公司于2011年1月1日按面值發行5 000萬元的債券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，A公司另支付手續費15萬元。A公司和B公司為同一集團內的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】A公司會計處理如下：借：長期股權投資B公司 6 000 （10 00060%）貸：應付債券面值 5 000 資本公積 1 000 借：應付債券利息調整 15 貸：銀行存款 15 【例題2計算分析題】2011年3月31日，A公司通過增發6 000萬股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股權，按照增發前后的平均股價計算，該6 000萬股股份的公允價值為13 000萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金