1、論農村信用社執行新企業會計準則的難點與對策摘要：2006年，財政部公布了企業會計準則，2007年，中國銀監會發布關于銀行業金融機構全面實施企業會計準則的通知，國內銀行業全面開始實施新會計準則。新會計準則是我國會計政策的一次重大變革，作為銀行業金融機構特別是農村金融機構，要順利平穩完成向新會計準則的過渡，努力將新會計準則的精髓運用到本機構的會計實踐中，面臨著諸如資產的確認、計量，金融工具的分類，資產的減值判斷、稅收籌劃等眾多難點。關鍵詞：農村信用社 企業會計準則 難點 對策隨著新企業會計準則在農村信用社的全面執行，標志著我國農村信用社所執行的會計準則與國際會計準則實現了實質性接軌，而新企業會計準

2、則與原企業會計制度一個較大的區別在于，新準則體現了發達國家普遍采用的風險管理的做法，更多的引入了公允價值計量等方法，包括按管理目的對金融工具進行分類、使用公允價值計量交易類金融工具等，對農村信用社來說，執行新會計準則將有力地推動其完善內部風險管理，規范業務流程，提高經營管理水平和競爭能力，但也面臨著眾多的難點與挑戰。一、執行新會計準則對農村信用社會計核算的影響在農村信用社執行新企業會計準則以前，執行的是2000年國家稅務總局和人民銀行聯合下發的農村信用合作社財務管理實施辦法和2002年財政部下發的金融企業會計制度，與新的會計準則相比存在較大差異，執行新的會計準則后也將對農村信用社的資產和財務狀

3、況產生重大影響。（一）對資產狀況的影響1.對貸款業務的影響。     （1）賬面價值的核算不同。新準則規定對貸款的初始計量采用公允價值，后續計量采用攤余成本，并將與貸款相關的交易費用也計入初始成本，而原制度規定貸款按實際貸出金額做初始計量，相關的交易費用計入損益。因此，執行新準則后，農村信用社的貸款賬面余額不再是貸款的初始成本減去已償還的貸款本金，而等于預期現金流按實際利率折現后的現值，反映的是一種未來預期的市場價值。（2）計提減值準備的依據不同。原制度規定：“農村信用社應當在期末分析各項貸款的可收回性，并預計可能產生的貸款損失。對預計可能產生的貸款損失，計提貸款損失準備。

4、貸款損失準備應根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度和金融農村信用社內部信貸管理等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理計提”。新準則明確了貸款發生減值的客觀證據，規定農村信用社在資產負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據表明金融資產發生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。金融機構貸款發生減值時，應將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與原制度相比，新準則更注重未來現金流量和折現的概念，需將未來現金流量按貸款初始確認時的實際利率進行折現。但新準則沒有對壞賬準備與貸款損失準備的計提要求做區分，使農村信用社可以合理通過控制

5、計提壞賬準備與貸款損失準備之間的比例來調節利潤。2.對投資業務的影響。（1）分類的依據不同。原制度按持有時間一年為標準將投資劃分為長、短期投資，新準則則按農村信用社的持有意圖和能力將投資分類為交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產，不再單純按持有時間進行分類，即使是期限在一年以內的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。（2）初始計量和后續計量的要求不同。原制度對投資按實際支付價款計價，新準則則對交易性金融資產和可供出售金融資產按公允價值計價，對持有至到期投資則采用實際利率按攤余成本計價。對于農村信用社目前的銀行間債券投資來說，新準則采用攤余成本和公允價值計量

6、的方法，將能更準確披露由于貨幣政策調整和利息率的波動產生的可能由農村信用社未來承擔的風險。3.對抵債資產的影響。（1）入賬價值的計量不同。抵債資產的價值一般采用協議抵債和法院、仲裁機構裁決抵債等兩種方式進行，實際工作中，通過上述方式產生的抵債資產價格容易受到社會因素的干擾，大多情況下出現高于抵債資產的不真實價值，形成抵債資產價值虛增，隱藏了資產損失。根據銀行抵債資產管理辦法規定 “銀行取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值。銀行為取得抵債資產支付的抵債資產欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產支付的相關稅費計入抵債資產價值”。這一規定實質上是按照非貨幣

7、性資產交換準則，以換出資產的賬面價值和應付的相關稅費作為換入資產的成本。新準則則采用公允價值計量。（2）風險程度不同。原準則采用換出債權的賬面價值計價方式，消除了因隨意性作價帶來的價值虛增，但是沒有真實的反映抵債資產的市場價值。同樣，新準則拋棄了謹慎性原則而采用公允價值進行計量，也存在因高估抵貸資產帶來的財務上的風險。4.對固定資產的影響。 核算口徑不同。原制度規定，農村信用社固定資產是指使用年限在1年以上（不含1年）以上，單位價值在2000元（不含2000元）以上，并在使用過程中保持原有物質形態的資產；購置的金融機具（包括微機、點鈔機、保險柜、捆鈔機、打碼機等）無論其金額大小，一律

8、列入低值易耗品不作固定資產處理。新準則沒有金額上的限制，按新準則規定，目前大部分農村信用社購入的有形資產使用壽命超過一年的，基本上可以計入固定資產核算。因此，執行新準則后固定資產比率很可能突破原制度規定的“信用社的固定資產凈值與在建工程之和占所有者權益(不含未分配利潤)比例最高不得超過50%”的規定。（二）對財務狀況的影響1.資產減值測試判斷成本對信用社經營業績的影響資產減值準則規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，并列舉了7種資產減值跡象。實際上，引起資產減值的事項很多，它不僅受到資產本身各類因素即內部因素的影響，而且要受到許多外部因素的直接或間接影響。對農村信用社

9、而言，外部因素如資產市價、經營環境、市場利率等是難以控制的，而內部因素如資產的物理存在狀況、資產的質量水平、對資產的利用程度、員工的操作水平、資產的運行狀態等卻往往是可以控制的。農村信用社了解和掌握了資產減值的成因及產生的跡象，就可以有效地判斷資產減值與否，為資產減值的確認打下基礎，從而間接地節省資產減值的測試成本。當外部因素或內部因素的一種或幾種發生作用，出現資產減值跡象的時候，農村信用社應當對相關資產的價值狀況進行測試，以確定是否發生了資產減值損失。在進行減值測試的過程中，農村信用社要運用重要性原則和成本效益原則，以便直接地節省資產減值的測試成本。對于重要性原則而言，目前世界各國都沒有制定

10、一個定量的重要性標準，但農村信用社可借鑒審計實務中對重要性的判斷標準：一是單項資產減值可能超過其原值的10%；二是資產減值可能影響稅前利潤5%以上；三是資產減值可能達到總資產的1%。只要符合其中一個標準，為體現謹慎性原則，農村信用社就應當進行減值測試。按照會計準則的要求，系統性地計提資產減值準備的資產以及期末直接按市價入賬的資產，應按實際發生額進行減值損失確認，不需要考慮其重要性。對于成本效益原則而言，農村信用社應當考慮資產減值對信息使用者的決策支持作用的大小，并將這種收益與產生資產減值信息的成本相比較，只有在收益大于成本時，才去進行相關的減值測試。在運用成本效益原則時，應避免兩個問題：一是以

11、成本效益為借口不去提供應該提供的資產減值信息；二是不應該故意以成本效益為借口提供不準確的資產減值信息。2.可收回金額計量成本對農村信用社經營業績的影響資產減值準則規定：資產存在減值跡象的，應當估計其收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產減值準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。由此可見，可收回金額計量同時涉及公允價值和現值這兩個重要的概念。公允價值是一種復合性的計量屬性，可表現為歷史成本、可實現凈值、重置成本、現行市場價值、評估價值等多種形式

12、，有著廣闊的應用前景，也有著不可替代的優良屬性，已被國際會計準則理事會和越來越多國家的會計準則所采用，我國會計準則在使用時則比較慎重。基本準則規定：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。資產減值準則規定了資產的公允價值的確定順序為：一是公平交易中有法律約束力的銷售協議價格；二是活躍市場中的買方出價；三是以可獲取的最佳信息為基礎進行的估價，如同行業類似資產的最近交易價格或結果。由于我國目前的生產資料市場、產權市場不夠健全，同時信用社大多數分布在農村或縣級城市，缺乏活躍的市場，而公允價值的確定又對外部環境有較高的依賴性，盡管資產的公允價值計量成本低，但往往

13、難以取得并難以真正地呈現出“公允”，因此，農村信用社用公允價值衡量可收回金額仍有較大的局限性。現值從2001年始在我國具體會計準則中運用，已有一定的實踐基礎，新的會計準則繼續保留了這一資產計量的屬性。基本準則規定：現值是指預計從資產持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額。資產減值準則規定了現值計量包括的三個因素：一是預計未來的現金流量。預計未來現金流量，應當以經企業管理層批準的最近財務預算或預測數據（通常最多涵蓋5年），以及該預算或預測期之后年份合適的增長率為基礎。同時，應當以資產的當期狀況為基礎，不應當包括與將來可能發生的、尚未做出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現

14、金流量，也不應當包括籌資活動產生的現金流量以及與所得稅有關的現金流量。二是預計使用壽命。三是預計折現率。預計折現率，應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，通常是市場利率，或者是經調整后的加權平均資金成本、增量借款利率、其他相關市場借款利率。按照資產的公允價值的確定順序無法計量公允價值時，應當以現值作為可收回金額。現值相對于需要依賴外部信息的公允價值而言，更容易從農村信用社內部管理信息如財務預算數據、合適的增長率、加權平均資金成本等中取得。因此從實務中看，信用社應盡快提高內部管理信息的真實性、完整性，健全內部管理信息數據體系，在這種情況下，農村信用社完全可以運用那些不需要過多成

15、本和努力即可獲得的內部信息來估計現金流量。可收回金額計量成本對農村信用社經營業績的影響是顯著的。公允價值計量成本低，但不容易取得；現值計量除需要會計人員的職業判斷外，其計算過程復雜，需耗費大量人力、物力，成本也比公允價值的計量成本高得多。農村信用社在選擇可收回金額計量方法時應充分考慮計量成本的影響數。3.資產減值損失對農村信用社經營業績的影響資產減值準則規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。由于資產減值損失一經確認，農村信用社當年利潤就會直接減少，因此，資產

16、減值損失確認一般出現以下兩種情況：一是農村信用社自身經營的需要。農村信用社可能主觀上并不愿意確認資產減值損失，特別是當農村信用社預期行為如增資擴股與經營業績直接關聯的情況下更是如此。農村信用社在資產減值跡象明顯、資產可收回金額確實低于其賬面價值時，為了改善財務狀況、防止財務狀況進一步惡化、維持業務經營，只能主動確認資產減值損失。二是農村信用社盈余管理的需要。由于長期資產的減值相應地能減少資產的賬面價值，該資產以后年度的折舊和攤銷額也會相應地減少，相應地可以拔高以后期間的利潤水平，因此，如果農村信用社計劃在未來期間保持穩定的盈利時，農村信用社往往可以在當期確認較多的資產減值損失，達到調節以后各期

17、利潤的目的。農村信用社新上任管理負責人為提高經營年度業績，可以在上任伊始確認較多資產減值損失。 二、實施新會計準則核算面臨的問題（一）會計人員的職業水準問題和稅收籌劃問題。新準則對金融工具的確認更多的采用公允價值計量和減值測試，對農村信用社的財務指標將產生較大影響，而且，大量業務數據需要會計人員進行專業判斷，因此對會計人員的職業判斷及風險管理水平提出了更高要求。同時，財務數據的變動也使農村信用社應納稅所得的范疇發生了改變，因此應定期與稅務機關協商和溝通，通過與稅務機關保持聯系，做好稅收的籌劃工作，從被動申報變為主動籌劃，合理規避不必要的稅費。如稅法規定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨

18、作為一個月工資、薪金所得計算納稅。正確使用年終交納個人所得稅的新記征辦法，可以在發放季度獎和半年獎時，提前進行預算每月預發，通過按月減少計稅基數，達到合理節省個人所得稅的目的。（二）公允價值的確定問題。公允價值是新會計準則最大的亮點，也是最大的難點，除銀行間的債券投資業務可以通過銀行間市場和中央國債公司提供的模型測試外，其他類金融資產的公允價值缺乏活躍市場和公平的估值平臺，容易造成人為操作利潤。（三）風險管理問題。目前農村信用社的貸款業務審批已基本建成了一套完善的風險控制系統，較好的防范了人為的操作風險，但在對貸款后的風險判斷和防范上，則缺乏必須的風險管理制度和金融工具估值技術等。一般還僅僅依

19、靠個人的主觀判斷缺乏科學的管理工具。由此可見，金融風險的確認、計量和分析技術，是農村信用社經營管理的薄弱環節，因此提高對非衍生金融工具和衍生金融工具的風險識別和管理能力，將是農村信用社面臨的重要任務。 三、執行新會計準則應采取的措施（一）培養熟悉農村信用社業務的專業財務管理人員，提高會計人員的職業判斷能力。 新會計準則的全面應用，不僅僅是會計政策的改革，更重要的是會帶來農村信用社經營管理理念的改變，新準則引入公允價值計量的原則，使營業利潤不僅僅來源于主營業務，公允價值的變動將也可能使農村信用社利潤發生巨大變化，從而可能虛增農村信用社盈利能力，掩蓋利潤風險。因而新準則的執行，農村信用社

20、要在注重資產的管理同時更應注重現金流量的變化，注重考核指標的規范和流動資產比率、速動資產比率的變動，防止流動性風險，以保證經營管理科學化和現代化。因此，當前應通過多種方式的學習和培訓，提高農村信用社會計人員的職業判斷能力和對投資業務作出復雜判斷和處理的能力。（二）建立完善的風險管理政策和內部控制制度。農村信用社目前經營所涉及的非衍生金融工具及未來將會普遍存在的衍生金融工具的風險將主要表現為信用風險、利率風險、流動性風險和結算風險等，而流動性風險更多的來自銀行間市場的債券投資業務。受激勵機制的作用，很多的農村信用社都采取放大投資的模式提升盈利空間，而在利率風險防范和流動性測試上則處于薄弱環節，每天面對巨額的回購資金而缺乏對流動性