1、關于銷售合同的稅務籌劃和實例分析(2013-05-13 20:31:00)轉載標簽：轉載分類：財會與稅務原文地址：關于銷售合同的稅務籌劃和實例分析作者：注冊稅務師齊洪濤來源：中華會計網校時間：2013-01-10在經濟交易過程中，合同是承載經濟業務最主要的表現形式。合同決定業務過程，業務過程產生稅收，只有加強業務過程的納稅管理，才能真正規避納稅風險，既不偷稅漏稅，也減少不必要的多納稅。很多企業十分重視銷售合同中相關風險的防范，特別是在現階段金融危機背景下，企業在訂立銷售合同時，銷售方往往比較注意合同的條款內容，從法律角度對合同條款進行設置，以防止在合同中出現一些不必要的風險和損失。但是很少有人

2、注意到合同與稅收的關系，沒有結合稅務角度進行成本分析，因為合同的原因墊付或多繳稅款的事情常有發生，有時數額不菲，給企業帶來了資金占用和損失增加的問題，對于中小企業而言，有時可能是致命的。作為一個企業要想進行有效的稅收籌劃，就一定要關注承載經濟業務的合同所具有的節稅價值，事前進行籌劃，綜合考慮法律風險及稅務籌劃，而不要總是在繳稅時才想起讓財務人員想辦法少繳稅甚至偷漏稅。案例1：甲公司與乙公司簽訂貨物買賣合同，合同標的為人民幣800萬元。合同約定：“合同生效后十日內甲方向乙方交付貨物，乙方在收到貨物經驗收合格后七日內支付全部貨款”。合同生效后，甲方如期交付了全部貨物，但乙方未能如期支付貨款。按稅法

3、規定，甲公司計算銷項稅800(1+17%)17%=116.24萬元，依法繳納了增值稅。雖然沒有現金收入，但由于銷售產生利潤，該筆貨款已作為收入計算應納稅所得額。也為此繳納了相應的企業所得稅。甲公司苦不堪言。案例2：某鋼材廠當月發生的鋼材銷售業務3筆，貨款共計5000萬元。其中，第一筆2000萬元，貨款兩清;第二筆1800萬元，一年后一次付清;第三筆后付1200萬元，兩年后一次性付清。本案例中，該企業在合同中約定全部采取直接收款方式，則應當當月全部計算銷售額，計提銷項稅額850萬元(5000萬*17%)，繳納增值稅款，3000萬元還未現金收入就繳稅，對企業是損失;若對未收到貨款3000萬元不計帳

4、，則違反了稅法規定，少計銷項稅額510萬元，屬于偷稅行為;但如企業在銷售合同中明確約定對后面的3000萬元，分別在貸款結算中采用賒銷和分期收款的結算方式，就可以延緩納稅時間，這樣一來，即可以為企業節約大量的流動資金，又不違法。通過以上案例可以看出企業在簽訂銷售合同時進行不同的條款設置，可能導致的稅負及納稅義務實現的時間完全不同，從而導致企業多繳稅或提前納稅，當然由于貨款的結算方式不同，也就承擔不同的法律風險。所以，了解企業在銷售過程中存在哪些稅種，他們的納稅義務發生時間及認定對于稅務籌劃提供指導意義，為我們簽訂銷售合同時節稅提出了很大的實用價值。我們認為，企業銷售商品簽訂合同時可以選擇對自己風

5、險較小的有利交易方式，同時應進行稅收籌劃盡量避免提前墊付稅款和多繳稅款的情況，特別要考慮到合同履行出現糾紛時稅收方面的避稅問題。一、我國稅法關于簽訂銷售合同中所涉稅收的相關規定由于本文篇幅有限，故本文只介紹簽訂銷售合同中所涉常見稅種的相關法律規定。(一)增值稅在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納增值稅。其中銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。1.增值稅額的計算銷售貨物或者提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。2.增值稅納稅義務發生時

6、間增值稅納稅義務發生時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間，這一規定在增值稅納稅籌劃中非常重要，說明納稅義務一經確定，必須按此時間計算應繳稅款。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體為：(1)、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天;(2)、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天;(3)、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天;(4)、采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天;(5)、委托其他納

7、稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;3.增值稅的納稅期和期限根據稅法規定，增值稅的納稅期分別為1日、3日、5日、10日、15日或一個月;不能按期納稅的，可以按次納稅。納稅人的具體納稅期，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。納稅期限：一個月為一期的納稅人，自期滿之日起十日內申報納稅;以1日、3日、5日、10日或15日為一期的納稅人，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月1日起10日內申報納稅，并結清上月應納稅款。進口貨物應納的增值稅，應當自海關填發進口增值稅專用繳納書之日起15日內繳納稅款。(二)印花稅在中華人民共和國境內書立、領受中華人民共和國印花稅暫行條例所列舉憑證的單

8、位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當按照規定繳納印花稅。1.印花稅的計算：在貨物買賣關系中的應納稅憑證是買賣合同或者具有合同性質的憑證；根據中華人民共和國印花稅實施細則的有關規定各類經濟合同，是按從價計稅原則，也就是以合同上所記載的金額、收入或費用為計稅依據。2.印花稅發生義務時間是在應稅憑證的書立或領受時繳納。具體地說，采取“三自”辦法，即合同在簽訂時繳納;營業賬簿在啟用時繳納；權利、許可證照在領受時繳納。采取匯總辦法繳納印花稅的納稅義務發生的時間是：次月的10日前到當地稅務機關繳納。但需注意的是：(1)凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或者抵用；(2)由于條例規定，合同簽定時即應貼花，履行完

9、稅手續。因此，不論合同是否兌現，都一律按照規定貼花。印花稅實施細則又明確，對超過稅務機關核定的納稅期限，未繳或者少繳印花稅款的，稅務機關除令其限期補繳稅款外，并從滯納之日起，按日加收滯納金。(三)企業所得稅納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額，應納稅所得額乘以該企業的稅率就是企業所得稅額。1.企業所得稅的計算：企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優惠的規定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。2.企業所得稅納稅義務發生時間對于企業銷售產

10、品而言，如何確認收入是計稅的關鍵，中華人民共和國企業所得稅法規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。而企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現;3.企業所得稅納稅期限預繳企業所得稅期限：為了保證企業所得稅的均衡入庫，主管稅務機關根據企業所得稅納稅人應納稅額的大小情況確定企業所得稅的分月或者分季預繳，企業應當在月份或季度終了后十五日內按照月度或者季度的實際利潤額預繳。按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅

11、年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。對納稅人12月份或者第四季度的企業所得稅預繳納稅申報，也同樣應在納稅年度終了后15日內完成。匯繳清繳企業所得稅的期限：企業以一個納稅年度(公歷1月1日起至12月31日止)作為清算期間;企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度;正常企業所得稅納稅人應當于企業自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。納稅人在年度中間發生解散、破產、撤銷情形的，應在清算前報告主管稅務機關，辦理當期企業所得稅

12、匯算清繳。由于企業所得稅是采取按年計算，分期預繳，年終匯算清繳的辦法征收的。預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是采用按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度內應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確計算當期應納稅所得額的問題。因此，企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理。所以，這就給了企業延遲繳納企業所得稅的一個合法的籌劃空間。(三)權責發生制企業銷售一批產品，如何確認收入或費用，一般有兩種標準：一種是以是否收到或支出現金為標準。這就是所謂的收付實現制或現金制;另一種是收入或費用以應歸屬期

13、為標準，無論實際是否收到或支出現金，我們稱之為權責發生制或應計制。從我國稅法規定看出：增值稅的進項稅實行收付實現制，而銷項稅實行權責發生制。而企業應納稅所得額的計算，也以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。二、導致企業多繳稅或提前納稅的原因很多企業都存在的誤區就是，公司納稅是公司財務部門的事，財務部門在什么有利潤了或發生的應稅行為，公司就要納稅。很少有人會關注“公司什么時候繳稅”，銷售部門與財務部門各自為戰，這是目前造成企業提前繳稅的主要根源。其實從稅法相關規定可以看出，真正

14、決定公司繳稅時間的是銷售部門簽訂的合同。根據前面所述，在企業簽訂銷售合同中，直接影響稅負高低的是增值稅和印花稅，影響繳稅時間的是增值稅和企業所得稅的預繳。(一)企業多繳稅的原因造成企業多繳稅的原因，主要是由于企業沒有處理好兼營和混合銷售行為。1、對增值稅的影響;稅法規定：兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅，即貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額若能分開核算的，則分別征

15、收增值稅和營業稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業稅。案例，某企業銷售木材增值稅稅率為17%，銷售額為500000元，附營提供運輸業務營業稅稅率5%，營業額為5000元。如果能夠分開核算，則增值稅=50000017%=75000(元)，營業稅=5000元5%=250元，合計應繳納稅金為人民幣75000元+250元=75250元；如果該企業對此主營業務和附營業務不能分開核算，則應繳納的增值稅=50500017%=75750元，比分開核算多承擔稅金500元。2.對印花稅的影響我國印花稅稅法，同一憑證載有兩個或兩個以上經濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后

16、按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率較高的計稅貼花。案例：某鋁合金門窗廠與某建筑企業簽立了一份加工承攬合同。合同中規定：鋁合金門窗廠自己提供原材料為建筑公司工程項目加工安裝鋁合金門窗，加工費10萬元及原材料費140萬元，共計人民幣150萬元，該份合同某鋁合金門窗廠交印花稅：150萬元0.05%=750元。在本案例中，由于合同簽立不恰當，鋁合金門窗廠在不知不覺中多繳納了稅款。在此案例中，如果合同中該鋁合金門窗廠將所提供的加工費金額與原材料金額分別核算，則能達到節稅的目的。如加工費為10萬元，原材料費為140萬元，則印花稅總金額為：140萬元0.03%+10萬元0.05%=470元。有些企業

17、認為，只要我不簽合同，或者不向稅務部門提供合同，就不能交納印花稅了，其實這種認識也是錯誤的，按照法律規定，在稅務部門沒有按合同計算印花稅時，按照銷售額的比例計算印花稅。這樣一來，不但印花稅沒少交，還會因為沒有合同給稅務機關提供了一個“認定”的空間，稅務機關只能按照發貨讓企業確立銷售繳稅，對企業反而在財務上及企業形象上得不償失。(二)企業提前繳稅的原因1.對增值稅的影響根據中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則規定，造成企業納稅義務提前，在銷售合同中的表現方式為：(1)采取直接收款方式銷售貨物中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷

18、售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；這里規定“不論貨物是否發出”，也就是說，貨物發出了要繳稅，沒發出的而將提貨單交給買方的也要繳稅。收到貨款要繳稅，沒收到貨款的，只要索取銷貨額憑證或將發票開具給買方的都要繳稅。所以根據該條，企業簽訂的銷售合同如果約定：“賣方按銷售價款開具發票，將貨物與發票一并交給買方，買方在收到貨物驗收合格后七個工作日內將貨款支付給賣方”。對于賣方企業而言，貨物發出后，貨款卻不一定能收回。在貨款收不回來的情況下，賣方企業只有利潤，而沒有相應的現金收入，貨款只是作為“應收賬款”掛賬。而根據稅法規定，這時卻要在沒有收到貨款的情況下，先承擔增值稅的相應稅款。另一方面，假如貨物發出

19、了且也交了稅款，貨款還沒收到，買方企業卻找出種種理由稱質量不合格而要求退貨，這時對于賣方企業而言，不但要承擔財務費用損失，而且也要承擔額外增加的管理費用。(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物很多企業在銷售合同中約定自己先發貨，委托某銀行收款或銀行托收承付，認為這種銷售風險很小，但是他們根本沒有考慮稅收成本。稅法規定，在這種銷售模式下，為發出貨物并辦妥托收手續的當天為企業的納稅義務時間，而如果約定銀行是在賣方企業在發貨二個月后收款，則等于企業先墊付稅款二個月。2.對企業所得稅的影響由于我國對企業所得稅實行的是權現發生制，所以在上兩種模式下銷售產品的，都應確認為收入，企業應依法預繳企業所得

20、稅，雖然最終可以年末匯繳，但對于企業而言，納稅義務提前，導致企業現金提前支出，利益受損。根據上述分析，我們可以知道，目前企業的銷售部門只是憑著自己的想法簽合同，不會按照稅法的規定靈活地簽訂合同，企業請的法律顧問由于不是很了解稅收政策，也只是站在法律風險防范的角度設計合同，而不能按照稅法的規定來設計合同，造成公司提前繳稅，占用了公司大量的資金，不利于企業的發展。三、對銷售合同進行稅務籌劃的意義：貨物銷售方式、貨款結算方式不同，銷售收入的實現時間不同，納稅人的納稅義務發生時間及相應稅負就存在差別。所以，我們可以據此進行稅收安排，并在合同上具體反映。許多企業沒有正確理解有關稅收法規的精神，在銷售貨物

21、時，被動地進行會計核算，結果是大量的貨物銷售發生了，而企業的應收賬款越來越多，貨款沒有收回，卻要支出稅款，企業將受很大損失，而因此不報納稅，一旦稅務機關來查賬，偷稅事實客觀存在，風險更大。而如果合理選擇貨物銷售方式、貨款結算方式，可以最大可能地降低稅負，或將納稅義務向后推移。這樣操作的結果，納稅人既可以避免被稅務機關認定為偷稅，又獲得了稅款的時間價值。四、簽訂銷售合同時的稅務籌劃及風險防范：企業銷售商品時的稅務籌劃，主要是從降低稅額及延遲繳納稅款時間兩方面著手，并從其他方面配合進行合同整體的風險防范：(一)降低稅額處理好兼營和混合銷售行為前面我們在分析造成企業在銷售合同簽訂中多繳稅的原因主要是

22、沒有理清企業的混合銷售行為，稅法規定：兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。所以，在銷售合同中，對不同稅率的貨物進行細分或對應稅勞務進行剝離，以得到降低增值稅額的目的。而處理好兼營和混合銷售行為，對于印花稅的籌劃同樣有作用。在許多企業財務人員的眼里，印花稅是極不起眼的小稅種，因而常常忽視了節稅。然而，企業在生產經營中總是頻繁的訂立各種各樣的合同，且有些合同金額巨大，因而印花稅的籌劃不僅是必要的，而且是重要的。印花稅籌劃的關鍵集中在計稅依據的確定上，所以我們建議企業在簽訂合同時注意以下幾方面，以便準確地計算

23、印花稅，避免多納稅。1、同一憑證載有兩個或兩個以上經濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率較高的計稅貼花。2、對于在簽訂時無法確定計稅金額的合同，可在簽訂時先按定額5元貼花，以后結算時再按實際金額計稅，補貼印花。(二)延遲納稅時間合同的簽訂是公司什么時間繳稅的依據。不同的合同，所產生的銷售確立時間不同。要學會按照稅收規定設計合同，簽訂合同。實現這一點，就需要將財務部門的工作滲透到銷售部門中去。讓財務部門來監督、審核銷售部門簽訂合同。部門之間相互配合，相互制約，保證合同的完善。1.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物中華人民共和

24、國增值稅暫行條例實施細則規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天;根據這個規定，如果企業能按照這條規定簽訂合同，先將收款時間進行約定，那么繳稅時間就是合同雙方約定的時間了。也就是什么時候繳稅的主動權是掌握在自己手里的，合同怎樣約定，稅就什么時間交。目前很多賣方公司考慮買方的支付能力，給予買方一定的信用期限，比如二個月，則該買賣合同應約定于二個月后某具體的一日為付款日，或者分期約定付款日，如3月2日第一次收取貨款的60%，5月2日第二次收剩余的40%。約定收到全部貨款后向買方開具相應貨款的發票。這就是上面規定的“采取賒銷和分期收款”，就可以按照合同約定的收款時間確立銷售

25、繳稅。使得企業既可做成生意，又不損害自身利益。所以，在其他因素既定的情況下，當對方的資金運作情況比較好，貨物提走后很快就有資金回籠時，合同可以約定采用直接收款等銷售方式，納稅義務當天發生;當對方資金流轉情況不太好，貨物提走后貨款不能很快回，甚至可能要拖延很長時間，在簽訂銷售合同時，就要考慮納稅義務發生時間給企業可能帶來的資金壓力，盡可能采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，從而將納稅義務向后推移。2.委托其他納稅人代銷貨物中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則又規定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;案例：假設甲公司系生產和銷售服裝的一般納稅人，一般情況下，甲公司應在銷售服裝

26、，從收到購貨方的貨款或購貨方簽收送貨單時的當期申報繳納增值稅，如果該貨款沒有收回而只能應收款，甲公司就要承擔稅款的先期支出。但如果在甲公司改變銷售方式，將該貨委托乙公司代為銷售的情況下，根據該條規定，甲公司的納稅義務發生時間為收到乙公司銷售的代銷清單的當天。因此，只有在乙公司將銷售清單報送甲公司的情況下，甲公司才須申報繳納增值稅。甲公司的增值稅納稅義務將會得到一定程度延緩，從而獲得稅收和財務利益。(三)對原材料采購結算方式進行稅收籌劃從增值稅的角度出發，增值稅是銷項稅額減去進項稅額才是增值稅的應納稅額，如果企業在采購商品時要盡量延遲付款，就相當于為企業贏得一筆無息貸款。所以，企業在原材料采購時

27、，應從以下幾個方面進行考慮：1.采購合同時，約定先取得對方開具的發票再支付貨款;2.在采購合同中約定以銷售方接受托收承付與委托收款的結算方式，盡量讓對方先墊付稅款。(四)對銷售合同進行稅務籌劃時的法律風險防范1.分清稅法與合同法有些企業為了少納稅，在銷售合同中約定，應銷售商品所引起的營業稅、印花稅等由買受方承擔，認為這樣自己就可以不納稅。但不久后，稅務機關要求企業補繳營業稅，印花稅以及相應的滯納金。企業以合同中約定由開發商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業被稅務機關從銀行強行劃繳稅款和滯納金并罰款。所以，企業要理解，稅法與合同法是各自獨立的法律，稅務機關在征收稅款時是按照稅法來執行。在上面的案例中，銷售企業就是營業稅和印花稅的納稅人，是繳納這些稅款的法律主體，而企業與開發商所簽訂的包稅合同并不能轉移企業的法律責任。而合同約定相關稅費由買方承擔，在