1、第28卷 第9期武漢理工大學學報信息與管理工程版Vol.28 No. 92006 年 9 月JOURNAL OFWUT ( INFORMATION &MANAGEMENTENGINEERING)Sep. 2006文章編號：1007 - 144X (2006) 09 - 0156 - 04收稿日期：2006 - 05 - 15.作者簡介：徐鳳菊，女，(1964 -)陜西咸陽人，武漢理工大學管理學院副教授.基金項目：湖北省科技攻關計劃資助項目(2003AA402B05).企業成本管理的國內外研究現狀分析徐鳳菊，王宏偉(武漢理工大學管理學院，湖北武漢430070)摘 要：成本管理作為企業管理

2、的一個分支，是直接關系到企業生存、發展、獲利的關鍵要素。通過對國內外理論界關于企業成本管理的研究現狀的分析，探求了我國企業成本管理的研究思路。關鍵詞：企業管理；成本管理；成本會計中圖法分類號：F406. 72文獻標識碼:A1引言成本作為企業價值創造的源泉，也是企業產生利潤的驅動力，資源以 成本的形式完成價值創造,進而通過收入的實現完成價值的轉移。成本管理作為企業管理的 一個分支，是為了最大化和高效率利用組織資源而進行的管理行為。 在日益激烈的競爭中成本管理所發揮的作用越來越大。為此，國內外學術界對企業成本管理的研究一直熱度不減。但從研究方法上來看，國外學者注重實證研究和案例研究，我國學者注重理

3、論探討，從研究 的內容上也存在著較大的差異。在國外，企業成本管理的研究主要集 中在如何提高成本管理信息有用性和如何利用先進的計算機技術拓 展成本管理功能、提高成本管理效率方面，特別是作業成本的應用和 結合ERP勺實施對成本管理的創新方面，取得了相當的成功。在我國， 對成本管理方面的研究也取得了一定成果。 許多學者結合西方管理會 計出現的新思維、新方法對中國的企業成本管理現狀進行分析、 對比, 探討了由于環境的變革而應采取的對策。 余緒嬰、歐陽清等學者從總 結我國成本管理發展歷程的角度，探索新環境下企業成本管理的適應 模式；王平心、鄧為民等人從引進作業成本的角度探索企業成本管理 的新模式；陳勝群

4、、胡元木等人從分析評價日本的成本企劃入手，探索 國外先進管理技術、方法、觀念在我國的借鑒與應用。1980年9月成立的成本研究會，先后10多次組織全國性的成本理論和實踐研討 會，并多次出版成本管理文集1 。國內外對企業成本管理的 研究，目前集中在以下幾個方面：一是關于成本管理的學科歸屬問題；二是關于成本管理的概念架構問題；三是關于成本管 理的目標問題；四是關于成本管理的模式問題；五是關于成本管理信 息有用性的問題。2企業成本管理的學科歸屬問題2. 1成本管理是成本會計的發展，應歸于管理會計的范疇成本會計計量和匯報財務信息是與資源的取得和消耗有關的。它是管理會計和財務會計的重要組成部分2 。標準成

5、本制度是管理 會計的前奏，管理會計的產生基礎是成本，成本會計是管理會計的雛 形（朱海芳管理會計學）。美國成本管理雜志的主編凱瑟琳 娜和喬斯騰詹夫婦在2002年編著的成本管理精要的一書中認 為，會計有兩大分支：財務會計和管理會計，后者和成本會計含義相 同。“管理” 一詞指較之以企業外部為目標的財務會計更注重于企業 內部成本會計領域。傳統的成本會計方法指在北美大部分企業廣泛運用和管理會計基礎課程中講授的標準成本會計實務。這些會計實務包括成本系統和程序、成本定義的方法、成本會計責任、預 測、成本比較（如標準成本系統）和預算（運營、項目和資本）。成本 會計的目標是有助于企業資源的合理有效利用3。暨南大

6、學管理學院會計學系的胡玉明教授認為，在國外以 Cost Accounting 或Man2agement Accounting 或 Cost and Management Ac2counting 命 名的著作在內容上沒有顯著差別；成本會計是管理會計的前身，因此, 管理會計涵蓋成本會計4。2. 2成本管理、成本會計、管理會計應分屬于不同的學科層次國家自然科學基金委項目評議專家、南京財經大學的吳明禮教授 在一篇對管理會計的兩個評價的論文中，提出“財務管理、管理 會計、成本會計應分別屬于不同學科層次，其中財務管理屬于第一層次，它與會計學是兩門并列的學科；管理會計屬于第二層次，它與財務 會計組成會計學的

7、兩大分支；成本會計屬于第三層次，它作為會計信 息系統的一個子系統，記錄、計量和報告有關部門成本的多項信息，這些信息既為財務會計提供資料，又為管理會計提供資料。其中，成本 核算的結果要用于資產計價和收益確定，并且成本的形成、積累和結 轉的整個程序要納入以復式記賬為基礎的財務會計框架中，由此，成本核算部分被公認為財務會計的七種專業方法之一。而根據成本數據所進行的成本預測、成本決策、成本控制、成本考核內容 ，是為企業 管理當局內部決策提供依據以及對內部人員進行業績評價 ，顯然屬于 管理會計的范疇。因而，整個成本會計就分屬于財務會計和成本會計兩大系 統。”美國俄克拉荷馬州立大學的會計教授唐 R 漢森和

8、瑪麗安娜莫 文教授在成本管理額算與控制一書中認為，財務會計和成本管 理是一個組織會計信息系統的兩個主要子系統，這兩個子系統的主要 區別之一是目標使用者不同。財務會計提供信息的對象是外部使用者 成本管理為內部使用者提供信息。而成本管理又包含了成本會計和管 理會計兩個信息系統5 。2. 3 企業成本管理應屬于經濟管理科學的應用學科我國成本管理大辭典（1987年經濟管理出版社出版）對成本 管理所下的定義是“成本管理是對企業的產品生產和經營過程中所發 生的產品成本有組織、有系統地進行預測、決策、計劃、控制、核算、 分析和考核等一系列的科學管理工作。其目的在于組織和動員群眾，在保證產品質量的前提下，挖掘

9、降低成本的途徑，達到以最少的生產 耗費取得最大的生產成果。”實質上是將成本管理看作是企業生產經 營管理的一部分。李定安教授認為，“企業成本學作為經濟管理的分 支學科，以企業的資金耗費及其價值補償規律為研究對象，所建立的企業成本核算與成本控制理論和方法體系應用于實踐，形成了企業經 營管理的一個組成部分，即為企業成本管理” 6 。而同濟大學的 凌立勤認為，“成本會計仍應作為一門獨立的學科為好”，并從宏觀和 微觀兩個方面探討了成本會計仍應作為一門獨立的學科的必要性。總之，目前學術界對成本管理的學科歸屬問題存在很大差異，在很短的時間內還難以解決，而這也會影響到成本管理理論的發展。 筆者認為成本管理應該

10、屬于企業 管理系統的一個分支，隸屬于財務管理學科，與生產管理、營銷管理、 人力資源管理共同形成企業管理的四大決策系統。3成本管理的范疇問題3. 1 狹義成本管理觀狹義成本管理觀認為，企業成本管理的主要目標是正確進行成本計量 因此，成本管理的范疇就是產品或服務的成本核算與報告。成本管理的主要內容就是如何計 量成本、分配費用、報告成本核算信息。早期的成本管理理論大都是 這種觀點，它們把成本管理等同于成本會計，將成本管理看作制定和 公布成本標準，計算和記錄成本的實際發生額，將其與標準進行比較， 分析其差異的原因，并將與此有關的資料向經營管理者報告 ，以便采 取措施降低成本。目前我國的大部分企業的成本

11、管理即處于此狀態。3. 2 廣義成本管理觀20世紀40年代以后的成本管理理論大都持這樣一種觀點，認為成本 管理是一種管理活動，應該具有管理的普遍職能，即預測、計劃、控制、考核、分析和決策等。 成本核算是成本管理的基礎和前提，是為成本管理提供依據的基礎工 作。廣義的成本管理觀不再將成本核算作為成本管理的重心。美國學者查爾斯 T 亨格瑞認為，成本管理是“經理人員的為滿足顧客要求 同時又持續降低和控制成本的行為。”因此，為降低成本而進行的成本 控制活動是企業成本管理的重心。凱瑟琳娜.斯騰詹和喬.斯騰詹則 認為，“高效的成本管理系統應該主要關注企業生產運營和提供管理、 決策信息。”我國著名學者楊紀琬認

12、為，成本管理的內容可以概括為成 本預測、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核。陳元燮認為，全面成本管理的整個過程是指成本預測、成本計劃、成本控制、成本 核算、成本考核、成本分析。李天民教授提出：成本管理不僅是在生 產過程中進行日常監督和事后進行定期檢查，更重要的是有事先周 密的計劃和妥善的安排，制定出切實可行的、經過努力可以達到的目 標成本（如定額成本、標準成本）和費用預算，以及有關的財務成本計 劃，作為控制生產過程的依據，力求做到精打細算、節約開支，不斷降 低成本，以一定的勞動消耗取得最大的經濟效果。進一步將成本管理 融入生產經營的全過程。臺灣學者陳振昌提出的“所謂全面成本合理 化就是依據

13、公司的中長期經營策略，在確保品質、嚴守交期、促進和 諧關系的前提下，所進行的一種整體性、系統性、計劃性的成本合理 化改善工作”也是廣義成本管理觀的拓展。3. 3 多維成本管理觀隨著成本管理理論的快速發展，國內外學者對成本管理范疇的研究出 現了許多新的觀點：美國學者查爾斯 T霍恩格倫將成本管理的范疇擴展到企業職能價值 鏈；我國著名學者閻達五先生提出“價值鏈會計將是會計管理理論的 一個發展。價值鏈會計所強調的企業價值概念將是一個以顧客為本，以顧客價值增值為出發點的價值概念，所以這一概念將更強調效用一 顧客滿意度；價值鏈會計將以價值活動作業鏈為研究對象。由此，價值鏈會計可以表述以價值增值為目的，為對

14、以戰略聯盟為 表現形式的價值鏈加以追蹤、核算、預測、控制、評價的一種管理活 動7 而最早由美國國防部提出并使用的生命周期成本將成本管理的時間范疇從產品制造過程延伸到整個生命周期。包括醞釀、論證、研究、設計、發展、生產、使用一直到最后報廢的整個生命周期 內所耗費的研究、設計與發展費用、生產費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和，為發展成本管理的時間范疇奠定 了基礎。日本的豐田汽車公司則將生命周期成本管理發展成為以設計 階段的成本管理為重點的成本企劃模式，美國的羅伯特卡普蘭和羅 賓庫珀教授等人的作業成本管理、戰略成本管理思想分別對成本管 理范疇的拓展進行了進一步的探索。正如哈佛大學會計學教授卡普

15、蘭 指出的“以成本企劃為代表的日本式管理會計與以作業成本管理為代 表的美國式管理會計的結合將為今后企業實施產品的生命周期成本 管理理論開創新的思路。”由此看來，作業成本管理、價值鏈成本管理、 生命周期成本管理、戰略成本管理以及我國學者林萬祥提出的成本工 程都是對成本管理的范疇擴展。筆者認為，隨著成本管理環境的發展變化，企業成本管理必將是一個 多維的范疇。成本管理不僅僅局限于在企業內部價值鏈，還應貫穿于外部價值鏈；不僅關注產 品的制造過程，還要貫穿產品的研發、設計、試制和售后服務，以及企 業各項經營策劃的全過程；不僅要計量、核算已發生的歷史成本，而且 還要應計量、預測尚未發生的成本；不僅要分析本

16、企業成本管理狀況， 而且還應進行競爭對手的成本分析和行業的價值鏈分析；不僅要關注 短期成本管理效果，更應立足于長期，從戰略發展的層度來設計、管理 成本。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物 質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本和環境成本等。在市場經濟環境下，企業應樹立成本的系統管 理觀念，將企業的成本管理工作視為一項系統工程，強調整體與全局， 對企業成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。構建多 維成本管理觀，是企業成本管理的發展要求。4成本管理的目標問題理論界對成本管理目標的研究有一定的爭議，存在許多不同的觀點。具有影響力的是以查爾斯 T霍恩格倫

17、為代表的五目標論和以卡普 蘭為代表的多階段論。筆者比較贊同凱瑟琳娜 .斯騰詹和喬.斯騰詹在成本管理精要一書中提出的從決策有用性出發的10目標論他們認為，有助于決策的成本管理系統必須滿足:(1)列示過去、現在 和將來的支出；(2)反映組織的成本結構和性態以支持成本管理系統 的改進;(3)支持切實可行的戰略計劃并明確管理目標；(4)引導個人和團隊行為，努力實現組織目標；(5)為完成組織近期目標和戰略規劃 監控資源耗費;(6)預警財務狀況惡化;(7)資源消耗的適用性;(8)明確個人 和團隊對完成經營目標應負的責任;(9)有助于分析客戶、生產過程、 產品和地區對贏利性的不同影響;(10)為不同的決策者

18、、管理者提供 全景式的組織成本結構信息。此外，我國學者余緒嬰、歐陽清、焦躍 華等對成本管理的目標都有不同的描述。雖然國內外學者的描述不同，但基本出發點都是將成本管理作為企業管理的決策支持系統，其主要目標應該為管理決策服務。而筆者認為，成本管理作為企業管理的一個分 支，其主要目標應該與企業管理的目標相一致，即應該為企業價值最大化服務。因此，在企業不同的發展階段，其具體目標應該有所不同。5成本管理的模式問題目前國內外關于成本管理模式的研究是成本管理研究的一項重要課題。理論上一般將成本管理模式分傳統成本管理模式和現代成本管理模式兩種。國外以羅賓庫泊和羅伯特卡普蘭在1984年創立作業成本計算為界線，之

19、前 的成本管理模式統稱為傳統成本管理模式，包括目標成本管理模式、標準成本管理模式、責任成本管理模式和質量成本管理模式等。之后稱為現代成本管理模式，包括作業成本管理模式、成本企劃模式、價 值鏈成本管理模式、生命周期成本管理模式和戰略成本管理模式等。而傳統的成本管理模式與現代成本管理模式的主要區別一是管理思想的不同，二是對間接費用的分配與控制方式不同。我國最早從事有 關方面理論研究的當屬以易庭源、余緒纓為代表的一批會計理論家。1994年,他們在當代財經上發表了有關作業成本核算和作業成本 管理的首批文章之后，越來越多的人開始重視這方面的研究 ，并取得 了一定進展。后來，陳勝群、胡元木、楊勝雄、胡玉明

20、等人分別對作 業成本、成本企劃、戰略成本管理等進行了介紹和研究取得了一定的 研究成果。隨著企業競爭環境、管理環境的不斷變化，如何創新我國企業的成本 管理模式，提高成本管理的決策有用性是一個迫切需要深入研究的現實課題。筆者結合企業實 際，提出了基于ABCM勺企業成本管理集成模式8 , 該模式借助于 ERP 勺管理思想，結合企業成本管理的目標要求，是對現有企業成本管 理模式的一個探索。參考文獻：1 歐陽清.我國成本管理改革的回顧和展望J ,會計研究，1998 ：21 - 24.2 查爾斯 T,霍恩格倫.成本會計（以管理為重點）M .王立 彥，譯.沈陽：東北財經大學出版社2000.3 凱瑟琳娜斯騰詹，喬斯騰詹.成本管理精要M .呂洪雁，譯.北京：經濟管理出版社，2004.4 胡玉明.管理會計發展的歷史演進J .財會通訊，2004：25 - 27.5 唐 R 漢森，瑪麗安娜莫文.成本管理預算與控制M .黎來芳，譯.北京：經濟管理出版社，2003.6 李定安.企