1、無論是連帶責任還是比例責任,首先要解決什么是虛假會計信息,其生成的原因、過程、手段等性質、標準的認定,由此產生的責任承擔形式及承擔大小的認定,那么,誰能成為虛假會計信息認定及法律責任邊界界定的適格主體? (一注冊會計師事務所的主體資格 會計的確認與計量所遵循的原則、方法,財務報表的生成、分析、利用等具有很強的專業性與技術性,作為專門從事審計、會計咨詢、會計服務業務的注冊會計師,其資格的取得在世界各國都要經過嚴格的培訓、考核,從專業知識、技術角度看是最具資格的虛假信息認定主體。 然而,大量理論與實踐證明,注冊會計師在審計中存在自身難以克服的局限。李若山,周勤業分析了現代注冊會計師審計的四大局限:

2、局限一是注冊會計師制度安排上的先天缺陷,即由經營者而非股東決定聘請注冊會計師并支付審計費用,使出錢與消費非同一主體,利益驅動使注冊會計師不得不屈從被審計單位的一些無理要求;局限二是注冊會計師衡量標準的專業判斷依據,即權責發生制、歷史成本與復式記賬,特別是權責發生制使得審計結果與事實認定上的巨大差異致使注冊會計師陷入無法克服的困境;局限三是注冊會計師僅憑憑證驗證財務報表形式上是否公允表達,是否符合會計制度要求,而非關注憑證之后的經濟事項是否真實,是否存在欺詐,致使注冊會計師對于精心偽裝原始憑證而致的舞弊案無能為力;局限四是抽樣審計方法使審計結果總有某種程度上的差異風險。12以上局限至少反映了兩個

3、問題:問題一(局限一,制度缺陷與利益驅動的主客觀因素使然,使得注冊會計師幫助被審計單位進行財務欺詐引發了人們對注冊會計師職業道德的嚴重信任危機,如2001年秋天以來,美國爆發一系列財務虛假案,導致安然、世通等大公司破產,也史無前例地導致安達信這樣一個有90多年歷史的世界級會計師事務所退出審計市場。葛家澍,黃世忠在安然事件的反思一文中指出,雖然披露的證據顯示安然公司蓄意舞弊,而為其提供審計鑒證和咨詢服務的安達信是否涉嫌與安然公司串通舞弊尚無定論。但已披露資料表明,安達信在安然事件中,至少存在以下嚴重問題:安達信出具了嚴重失實的審計報告和內部控制評價報告;安達信對安然公司的審計缺乏獨立性;安達信在

4、已覺察安然公司會計問題的情況下,未采取必要的糾正措施;銷毀審計工作底稿,妨礙司法調查等。13為此,美國制定頒布了一系列法律法規,其中最主要的是2002年7月30日頒布的大眾公司會計改革和投資者保護法,該法對注冊會計師及會計師事務所的監管進行了一定的完善,如注冊會計師輪換制,采用更有效的審計復核制度,限制審計師為審計客戶提供非審計服務,限制審計師去被審計公司任職,實行會計師事務所報備制度,明確審計工作底稿保管責任等。問題二(局限二、三、四,非主觀因素而是制度缺陷的客觀因素使然,使得注冊會計師的審計結果常常與客觀事實不符。如果由注冊會計師對財務報表進行審計,而又由其判定審計的真實性,難免有監守自盜

5、之嫌,難以取得缺乏相關專業知識與技術知識的外界的信任。以上表明,注冊會計師事務所及其注冊會計師本身尚需監管完善,由注冊會計師事務所擔負虛假會計信息認定主體難負其責。 (二法院的主體資格 法院作為權利救濟的最后屏障往往以其獨立性、中立性、公正性而受到人們普遍的信賴。然而,國內外實踐表明,對虛假會計信息的認定,法官由于缺乏相應的專業知識、技術知識,其認定資格受到會計界的普遍質疑。 由非專業部門認定虛假會計信息法律責任邊界的局限在美國1938年羅賓斯案中體現尤為明顯。1938年,長期貸款給羅賓斯藥材公司的湯普森公司隨著羅賓斯公司突然宣布倒閉而蒙受重大損失,湯普森公司經調查發現,該公司此前財務狀況及經

6、營成果嚴重不實,但為其審計的美國著名的沃特豪斯會計師事務所十余年來每年都對該公司的財務狀況及經營成果出具了無保留的審計意見,致使湯普森公司認為正是因為信賴了會計師事務所出具的審計報告,才長期給羅賓斯公司貸款,因此要求沃特豪斯會計師事務所賠償他們的全部損失。然而在聽證會上,沃特豪斯會計師事務所拒絕了湯普森公司的賠償要求,理由是,他們執行的審計,遵循了美國注冊會計師協會在1936年頒布的財務報表檢查中所規定的各項規則。藥材公司的欺騙是由于經理部門共同串通合謀所致,審計人員對此不負任何責任。最后,在證券交易委員會的調解下,沃特豪斯會計師事務所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元來作為對湯普森公司債

7、權損失的賠償。羅賓斯案在推動美國審計程序完善的同時,也推動了美國會計制度的完善,即明確了審計人員與企業管理人員對與事實不符的財務報表承擔法律責任的界限。14雖然此案基于理性認識使得會計師事務所并未就虛假會計信息承擔全部責任,但最終調解結果卻也反映了由于會計信息生成的專業性、技術性等復雜性特征,其法律責任邊界的認定依然沒有解決,其調解結果的公正性與合理性難以使人信服。司法認定虛假會計信息法律責任邊界的局限在我國更為明顯,1998年紅光實業公司因虛假會計信息上市案而被訴,但法院由于無法確認虛假會計信息與股票價格之間的關系,而駁回了股東的訴求。此后類似案件審理過程中,最后也都是以庭外和解或股東撤訴的

8、方式了結訴訟。主要是法院實在難以理解什么是虛假會計信息,會計信息到底對股票的價格有多大影響。因此,法院作為虛假信息認定主體也難負其責。李若山等在對新會計法實施情況的問卷調查分析中反映出,幾乎所有的被調查人都不認為法官能夠對案件涉及的會計問題形成正確的結論,而是需要專業的司法會計人員的鑒定。因此,有必要設立專業的司法會計鑒定部門:如,引入法務會計專家證人制度,建立法務會計的訴訟支持制度,確立法務會計的鑒定制度等,使事實的認定始終能在理性的層面上進行。 (三虛假會計信息法律責任的適格認定主體:司法會計鑒定中心 在對虛假會計信息提起訴訟過程中,當事人對上市公司、會計師事務所提起訴訟時,首先遇到的就是

9、“什么是虛假會計信息”的認定問題。即虛假會計信息生成的原因、手段、方法及造成的損害,虛假會計信息與注冊會計師事務所的審計制度與審計程序是否有必然聯系,法律責任的邊界。由于會計界與司法界的互不信任,加之會計信息的重大遺漏與虛假陳述的界定涉及到相當多的會計專業問題,因此,在審理有關虛假會計信息案件時,非常有必要引入一個公認的、專業的、權威的中立機構作為虛假會計信息的適格認定主體,即司法會計鑒定中心。 司法會計,亦稱法務會計?，F代法務會計最早出現于美國20世紀70年代末80年代初內部股票舞弊案以及儲蓄信貸行業的丑聞之后。由于法務會計必須具備一系列能有效地進行財務調查的技能,包括會計知識、法律知識和法

10、律過程意識,在這一時期發生的舞弊案件中,美國政府大量聘用法務會計人員。法務會計在訴訟中的運用,特別是安然事件中的運用,為虛假信息的判定標準及法律責任的合理邊界認定提供了令人信服的有效途徑,彌合了長久以來司法界與會計界就虛假會計信息認定及責任分擔的嚴重分歧。安然事件中,法務會計的作用主要體現在訴訟支持方面,如參與訴訟策略的制定,收集商業事實證據,損失計算,在虛假財務報告訴訟案件中對公認會計準則(GAAP以及公認審計準則(GAAS的遵守情況的認定等。這些作用體現在各訴訟階段,即法務會計人員通?？梢宰鳛閷＜易C人或咨詢人員,貫穿于訴辯、發現程序、審判、判決、上訴五個環節。法務會計人員的訴訟支持業務,既

11、可以為律師提供會計技術上的支持,又可以在法庭直接作為專家證人提供證言,還可使其作用延伸到法庭之外,有助于訴訟各方當事人對案件爭議的準確把握,并合理地制定相應的訴訟策略。這既有利于節約當事人的資源,也為當事人訴訟程序的展開,爭端的公正解決奠定了堅實的基礎。因此,當前美國會計信息法律責任的一個較大變化之一是,會計信息法律責任的鑒定由司法人員向專業的法務會計人員轉化。 中國21世紀以來同樣面臨虛假會計信息的訴訟浪潮,虛假會計信息判定標準、損失計算、原告損失與被告行為是否有必然因果關系、法律責任分擔等都涉及到相當復雜的會計專業知識,并在一定程度上超出了法官的相關專業能力的范疇。因此,將法務會計引入虛假

12、會計信息訴訟案中具有相當的現實意義。法務會計,我國有學者稱之為司法會計(劉燕,會計法,2001,并賦予了司法會計鑒定的含義。司法會計鑒定,是指司法機關在辦案過程中,為了查明案情,依法聘請或者指派具有會計、審計專業知識的人員,對與案件有關的會計核算資料進行審查、驗證,對與案件有關的財務事實進行判斷,做出鑒定結論供司法機關處理案件時作為證據采用的全部活動。根據我國行政訴訟法第35條,民事訴訟法第72條,刑事訴訟法第119條之規定,可明確司法會計鑒定的性質和作用,即旨在解決與案件有關的財務、會計方面的專門問題,為司法機關證明案情提供一種證據來源。由此可見,司法會計鑒定是作為證據使用的。既然是作為法庭

13、訴訟支持的證據,與注冊會計師不同的是,司法會計人員就必須審查虛假會計信息是道德還是制度使然,這就不僅要對憑證與報表進行形式上的審查,還要對憑證來源背后的經濟事項的真實性進行審查。為體現司法會計鑒定的獨立性與權威性,從而體現出證據的可采信性,司法會計鑒定應當在中立的、權威的、專業的司法會計鑒定中心完成。司法鑒定中心的設立應當與美國或其他發達國家不同(美國法務會計人員的資格限定,往往取決于美國注冊會計師協會相關規范的要求,法務會計業務的開展往往是以會計師事務所為單位的,我國應當設立在司法部領導下的省級、市級司法會計鑒定中心,其性質與具體操作流程類似于我國交通事故責任認定、醫療事故責任認定、傷殘鑒定

14、中心等業務規范。毫無疑問,這些事故責任認定書、傷殘鑒定書等都是由具有一定專業性、技術性、中立性部門認定的,若無確鑿的相反證據,一般都為法院作為訴訟證據予以采納。司法會計鑒定的證據性可使我們尋著這些機構的設置思路、工作流程、業務規范等進行充分借鑒。 明確了司法會計鑒定中心的性質,還有必要明確其鑒定范圍,即司法會計鑒定范圍除傳統財務報表等表內信息,是否還應包括與信息使用者相關的表外信息。經濟的發展與信息的瞬息萬變,歷史性會計信息的滯后性難以滿足人們對信息及時性的要求,會計信息的有用性大打折扣。自20世紀90年代以來,信息使用者要求會計信息必須具有可靠性與相關性兩大基本特征,對于經濟發達國家來說,如

15、美國,由于其證券業的發達,對會計信息相關性則更為青睞,相關的信息更具有對未來的預測功能。因此,對證券市場上的廣大股東來說,會計信息的相關性比可靠性更有用。然而,由于傳統會計確認和計量方法上的局限(歷史成本原則,具有預測功能的相關會計信息難以在財務報表中體現。美國盡管在20世紀90年代以來做了相當努力,如衍生金融工具會計,并制定了一系列準則,但能夠反映衍生金融工具價值并予以確認和計量的公允性價值標準,理論界一直紛爭不決而使該準則一直未能有效實施,使得傳統財務報表并未反映所有客觀發生的經濟事項及相關信息,這些事項往往以表外說明的形式體現。表內信息的局限及人們對信息相關性的日益關注,咨詢信息由此出現

16、。然而,該不該對咨詢信息負責。1996年2月,美國俄亥俄州高級法院判決了一項關于1981年金融服務合約有關的咨詢案,表明法律訴訟開始影響到咨詢業務,從而使司法會計鑒定有從傳統表內信息延伸到表外信息的發展趨勢。與美國根本不同的是,會計信息可靠性一直是20世紀90年代以來我國主要的追求目標,會計法的第二次修訂明顯體現了這一點,因此,就目前來看,我國司法鑒定范圍還應該只體現在表內信息上。 參考文獻 1李若山,周勤業.現代注冊會計師審計的四大局限J.審計研究,2003(4. 2葛家澍,黃世忠.安然事件的反思J.會計研究,2002(2. 3劉燕.注冊會計師民事責任研究J.會計研究,2003(11. 4劉燕.注冊會計師民事責任研究J.會計研究,2003(11. 5劉燕.注冊會計師民事責任研究J.會計研究,2003(11. 6李若山,金或.當前美國會計信息法律責任的變化J.會計研究,2001(11. 7周旺生.論法律利益J.法律科學,2004(2. 8胡平仁.法律義務新論J.法制與