1、成本責任流管理模式探索傳統(tǒng)的責任成本管理，以責任會計學(xué)為方法基礎(chǔ)，通過劃分責 任中心，制定并分解成本預(yù)算，把成本計劃與責任中心聯(lián)結(jié)起來， 通過內(nèi)部結(jié)算、責任轉(zhuǎn)賬和責任仲裁等形式，完成責任成本的管 理，形成責任成本控制體系。它的主要作用是通過責權(quán)利相結(jié)合的 機制，使全體員工以提高企業(yè)經(jīng)濟效益為己任，積極、主動地為完 成企業(yè)經(jīng)營目標而工作。它體現(xiàn)了人本管理的思想，是一種強化人 員管理的手段。目前，先進制造技術(shù)不斷得到廣泛應(yīng)用，對責任成本管理模式 提出了新的要求。先進制造技術(shù)不是一個單純的技術(shù)問題，先進制 造理念不僅注重從技術(shù)到技術(shù)的實施方法，而且重視組織、管理和 人員的作用，成本管理模式必須適應(yīng)這

2、一新的要求。在現(xiàn)代制造技 術(shù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，信息技術(shù)的支持，為傳統(tǒng)責任成本控制機 制的創(chuàng)新和發(fā)展提供了條件。信息支持系統(tǒng)可以把各種成本信息、 制造信息高度集成，為責任成本控制模式的創(chuàng)新提供了條件，它提 供了把靜態(tài)的成本動態(tài)地管起來的物質(zhì)條件，突破了手工管理的瓶 頸制約，使成本責任流管理模式的實施成為可能。近年來在管理會 計領(lǐng)域?qū)ψ鳂I(yè)成本法、成本企畫（又譯目標成本規(guī)劃）的深入研 究，也為責任成本控制理論的創(chuàng)新提供了思路。本文作者期望在傳統(tǒng)的物流、信息流和工作流的管理模式基礎(chǔ) 上，針對制造企業(yè)的特點，探討成本責任流管理的機理及其在信息 技術(shù)支持下的實施。2.1、理論來源動態(tài)管理思想體現(xiàn)在許多先

3、進管理模式（如 CIMS MBPII、 ERP中，它把一個個孤立的、靜止的活動按照事物運動規(guī)律和其自 身發(fā)展邏輯聯(lián)結(jié)起來，把事物間的聯(lián)系作為事物運動、發(fā)展的重要 組成部分，它適應(yīng)了組織現(xiàn)代化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，為許多 先進管理模式所采用。標準成本制、目標成本制和責任成本制在企業(yè)應(yīng)用較多。標準 成本是在提高效益和消滅浪費下的預(yù)計成本，也是企業(yè)在正常經(jīng)營 條件下爭取達到的目標成本；目標成本是把成本目標從企業(yè)目標體 系中抽取和突出出來，并圍繞它開展各項成本管理和其它管理活 動，以指導(dǎo)、規(guī)劃和控制成本發(fā)生和費用支出。成本企畫和作業(yè)成 本法是當今世界流行的兩種成本管理模式。成本企畫本質(zhì)上是一種 適應(yīng)

4、現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和市場競爭需要的目標成本管理方法，形式 上采用“倒推”確定目標成本，主要著力點是幫助企業(yè)開發(fā)設(shè)計新 產(chǎn)品，或者對原有產(chǎn)品進行重新設(shè)計，使之更有市場競爭力；作業(yè) 成本法的主要特點是以作業(yè)量代替生產(chǎn)工時作為成本分攤的依據(jù)， 是適應(yīng)先進制造技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本控制方法。標準成本制、目標 成本制與責任成本制存在著某種共同聯(lián)系，而成本企畫為責任成本 管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，作業(yè)成本法為分攤 成本和劃分責任中心提供了一個嶄新的視角。針對我國企業(yè)的實際 情況，將標準成本制、目標成本制、責任成本制很好地結(jié)合起來， 吸收成本企畫、作業(yè)成本法等最新研究成果，創(chuàng)立適合中國企業(yè)的 成本

5、管理模式是重要的研究方向。成本責任流理論對責任成本控制理論進行了拓展，它以動態(tài)管 理的思想，結(jié)合現(xiàn)代集成制造系統(tǒng)（CIMS等先進制造技術(shù)，力求 建立基于信息系統(tǒng)支持的成本控制體系，以滿足企業(yè)成本管理的要 求。它的基本出發(fā)點是從強化人員責任管理人手，以信息技術(shù)支持 為依托，以實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃為目標，建立全員、全面、全過 程的成本控制。2.2、作業(yè)單元作業(yè)是指作業(yè)單元根據(jù)責任而從事的生產(chǎn)或業(yè)務(wù)活動。從成本 意義上講，作業(yè)是一種活動，這種活動是投入一產(chǎn)出因果連動的實 體，換句話說，它是耗用資源的活動。作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過 程，是一種可以量化的計算成本的客觀基準。作業(yè)單元是指企業(yè)內(nèi) 部的部門或

6、個人，它與企業(yè)的組織機構(gòu)相適應(yīng)，是承擔企業(yè)活動的 組織或崗位，它有自身可以控制的成本發(fā)生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個作業(yè)單元中責權(quán)利都能夠緊密結(jié)合。作業(yè)單元是從 事作業(yè)的活動主體，它對應(yīng)于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，具有不同的層次，根 據(jù)職能可以分為管理作業(yè)單元和生產(chǎn)作業(yè)單元。管理作業(yè)單元控制 本單元費用的支出，同時其作業(yè)對生產(chǎn)作業(yè)單元的成本有直接或間 接的影響。比如，設(shè)計部門是一個作業(yè)單元，它除了控制設(shè)計費用 的支出之外，它的設(shè)計結(jié)果直接影響到產(chǎn)品成本。作業(yè)單元概念有別于責任中心的概念，它不一定必須可以獨立 核算。比如，米購環(huán)節(jié)購進了劣質(zhì)材料，其價格和米購成本符合米 購作業(yè)單元的責任成本要求，但是在

7、后續(xù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，由于材料質(zhì)量 問題出現(xiàn)了成本損失，那么，從采購這一作業(yè)單元，直至發(fā)生質(zhì)量 事故的單元，其間各個作業(yè)單元的成本損失都是由采購作業(yè)單元累 積成本責任的偏差造成的，即采購作業(yè)單元的成本責任并沒有在采 購環(huán)節(jié)完結(jié)，它隨著物流和工作流而向下游傳遞。而這種累積責任 造成的損失一旦發(fā)生，有時采購作業(yè)單元是負擔不起的，也就是無 法進行經(jīng)濟核算，只能以其它形式追究其責任，這是作業(yè)單元與責 任中心的本質(zhì)區(qū)別之一。作業(yè)單元是責任成本管理中責任中心概念 的拓展，是動態(tài)管理理念的體現(xiàn)，成本責任在各個作業(yè)單元間的傳 遞形成成本責任流。2.3、成本責任廣義的成本責任是指企業(yè)內(nèi)部各個層次的作業(yè)單元，根據(jù)其管 理

8、權(quán)限和管理范圍所應(yīng)承擔的一定的經(jīng)濟責任，這種經(jīng)濟責任是與 企業(yè)的費用、支出、利潤相關(guān)的。狹義的成本責任是指對作業(yè)單元 承擔活動后，結(jié)果偏離正確性的一種過失性成本度量。成本責任是 與作業(yè)單元相聯(lián)系的，它是分析、評價與考核成本的一組可度量、 可評價的指標集，是和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動目標相一致的目標，是作 業(yè)單元為履行責任而進行作業(yè)的結(jié)果的正確性標準。例如企業(yè)的采 購成本總預(yù)算是企業(yè)活動的目標，材料采購運輸成本預(yù)算就是一種 成本責任。根據(jù)以上的定義，成本責任可以用函數(shù)的形式簡單描述為：CR=f (A. , AC CRB 其中，CR(cost responsibility)表示成本責任，A (activi

9、ty ,)表示作業(yè)，AC (activitycell )表示作業(yè)單元，CRB( cost responsibilitybenchmark) 表示成本責任指標集。沒有保證成本就會給企業(yè)帶來損失，這種損失需要由企業(yè)整體 來承擔，最終要落實到個人。只有企業(yè)的每個員工都來努力完成好 自己的責任，避免損失的發(fā)生，企業(yè)才會有競爭力，這就是企業(yè)。 的成本責任。成本責任清晰才能發(fā)揮員工的積極性和主觀能動性。 正確甄別和確定成本責任是實施成本責任流管理的關(guān)鍵之一，科學(xué) 的成本責任管理體系對企業(yè)成本管理創(chuàng)新的可操作性具有至關(guān)重要 的意義。2.4、成本責任元和成本責任流成本責任流是指由不同成本責任元根據(jù)上下游關(guān)系相

10、互連接而 形成的，傳遞成本責任的成本管理活動過程。成本責任元對應(yīng)于作 業(yè)單元，是成本責任流的基本構(gòu)成單位。對一個產(chǎn)品或生產(chǎn)項目而言，成本責任是伴隨著產(chǎn)品生命周期 而發(fā)生發(fā)展的，隨著產(chǎn)品生產(chǎn)過程的變化，成本責任也會發(fā)生轉(zhuǎn) 移。作為一個完整的事物運動過程，成本責任需要進行分析、評 價，并依據(jù)評價結(jié)果實施獎懲，以體現(xiàn)責任的約束作用。因此，我 們把企業(yè)產(chǎn)品生命周期內(nèi)成本責任的產(chǎn)生、分解、轉(zhuǎn)移、分析、考 核以及與之相關(guān)的獎罰等處理過程稱為成本責任流。計算機集成制造系統(tǒng)（CIMS通常強調(diào)物流、信息流和資金流 的集成，這三種流在本質(zhì)上強調(diào)的是其流動的正確性，如物流強調(diào) 物料流動過程的正確性。責任流是在上述諸

11、流的集成和流動的運動 過程中，對其正確性實現(xiàn)的保證。成本責任流是對物流、信息流、 資金流和工作流中成本要素流動正確性的保證，它是將上述諸流中 成本要素的正確性與對企業(yè)組織及人員的管理集成于一體而形成 的，它是集成于物流、信息流、資金流和工作流之中的一種特殊的 流，伴隨著物流、信息流、資金流、工作流的流動而流動。CIMS體現(xiàn)了一種動態(tài)管理的思想。就責任成本來講，以動態(tài)管 理的觀點來看，某一個作業(yè)單元的責任成本不僅存在于本單元，而 且以累積成本的形式存在于其下游各作業(yè)單元，即責任成本存在傳 遞和流動的現(xiàn)象。通過上下游作業(yè)單元間成本責任的傳遞機制，成 本責任隨著業(yè)務(wù)流程而流動起來，各作業(yè)單元之間由此

12、聯(lián)結(jié)成一個 整體。2.5、成本責任流的構(gòu)成要素成本責任流由成本責任元、定位和結(jié)構(gòu)三要素構(gòu)成。成本責任 管理要求責任元清晰，定位準確，結(jié)構(gòu)合理。成本責任元由責任承 諾、責任活動、責任評價結(jié)果組成，它本質(zhì)上是責任成本分解、作 業(yè)、責任約束及獎懲等活動的最小結(jié)構(gòu)單位。定位是對成本責任根 據(jù)作業(yè)單元進行分解的活動，也是成本責任被分解后所處的不同層 次。它為實現(xiàn)對成本責任的考核提供條件，是成本責任流實現(xiàn)正確 流動的前提，是使成本責任在不同的作業(yè)單元層次上與相應(yīng)的作業(yè) 單元實現(xiàn)準確對應(yīng)的活動。如果立足于整個系統(tǒng)并且從經(jīng)營期的起 始點長期地看，則所有成本項目都應(yīng)該是可控的。所以可以從企業(yè) 整體出發(fā)，在不同層

13、次上把企業(yè)總的成本責任分解成不同作業(yè)單元 的成本責任，從而實現(xiàn)成本責任的定位。成本責任是企業(yè)活動（作業(yè)）和企業(yè)組織（作業(yè)單元）的函 數(shù)，是企業(yè)對組織和人員實施的一種約束。責任依附于企業(yè)活動而 產(chǎn)生，并建立于企業(yè)組織基礎(chǔ)上，企業(yè)活動以及企業(yè)組織都具有層 次結(jié)構(gòu)，因此責任也具有層次結(jié)構(gòu)。對外部，企業(yè)作為一個整體承 擔企業(yè)責任；對內(nèi)部，企業(yè)責任由企業(yè)內(nèi)部的各組織單元來承擔， 這種組織單元可以是對應(yīng)于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的單位或部門，也可以是 根據(jù)企業(yè)成本責任定位要求重新劃分的作業(yè)單元，即承擔成本責任 的組織單元不僅要適應(yīng)于企業(yè)的組織機構(gòu)，還要滿足能夠劃清成本 責任、能使責權(quán)利緊密結(jié)合等成本定位要求。無論是班

14、組還是個 人，只要能滿足建立作業(yè)單元的成本定位要求，也可以成為一個作 業(yè)單元。所以，可以形成兩種模式的成本責任結(jié)構(gòu)，即把企業(yè)各組 織單位承擔的責任稱為部門責任，部門責任落實到不同崗位的人 員，形成企業(yè)責任一部門責任一崗位責任的層次結(jié)構(gòu)；再一種就是 企業(yè)責任一各層次作業(yè)單元責任的層次結(jié)構(gòu)。成本責任流的流動機理包括動因、傳導(dǎo)機制、保障機制。動因。動因由結(jié)構(gòu)性責任動因和執(zhí)行性責任動因組成。責任是 與組織結(jié)構(gòu)相對應(yīng)的，組織結(jié)構(gòu)中的不同管理層次的不同部門（作 業(yè)單元），對應(yīng)于自身責任具有不同的權(quán)力與權(quán)限，這是成本責任 產(chǎn)生流動的結(jié)構(gòu)性動因。責任總是與一定的活動相聯(lián)系，活動的正 確性由于責權(quán)利掛鉤機制而對

15、從事活動的人產(chǎn)生作用。伴隨著產(chǎn)品 生產(chǎn)制造過程，它的成本責任必須在正確的時間到達正確的作業(yè)單 元，所以責任具有相對時間性，與產(chǎn)品生命周期相關(guān)的責任時間性 和責權(quán)利掛鉤機制，是成本責任產(chǎn)生流動的執(zhí)行性動因。傳導(dǎo)機制。隨著完成由原材料到最終產(chǎn)品這樣一個完整的制造 過程，成本也逐漸由原材料開始累積轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品當中，成本責任隨 之順次轉(zhuǎn)移到不同的作業(yè)單元，即作業(yè)單元對應(yīng)于企業(yè)活動順序而 具有責任傳導(dǎo)順序。如果某作業(yè)單元將工作轉(zhuǎn)交給下個單元繼續(xù)進 行，說明該單元的責任已經(jīng)完成，后序作業(yè)單元則要對前序的成本 責任進行核實，并開始新成本責任的實施。以動態(tài)管理思想，對責 任轉(zhuǎn)移要區(qū)分獨立責任和累積責任。獨立責任

16、是指本崗位工作引發(fā) 的成本責任，而累積責任是指融入前序成本責任在內(nèi)的一種累積責 任。責任傳導(dǎo)機制就是要建立獨立責任與累積責任的區(qū)分和計量機 制，明確各作業(yè)單元的責任以及上下游作業(yè)單元間成本責任的交接 關(guān)系。傳導(dǎo)機制是實施成本責任流管理的保障。保障機制包括約束機制、責權(quán)利掛鉤機制和監(jiān)督仲裁機制。成 本責任流的基本思想之一，是將企業(yè)的成本責任分解為能夠相互約 束、相互制約的多個作業(yè)單元的成本責任，由相關(guān)作業(yè)單元來實現(xiàn) 自我約束。例如，企業(yè)的米購成本控制責任可分解為米購員的訂單 管理和價控員的訂單審批，二者之間就有一種責任約束關(guān)系。建立 好責任約束機制，是成功實施成本責任流管理的重要保證。責權(quán)利 關(guān)

17、系是成本責任流的重要要素，在建立責任約束的過程中，要明確 責任，依據(jù)責任確定權(quán)力和利益，利用激勵機制引導(dǎo)作業(yè)單元實現(xiàn) 責任，避免惡性制約，促進良性制約。建立起責任約束機制后，必 然產(chǎn)生一些制約因素，要鼓勵對企業(yè)有利的制約，克服不利制約， 當出現(xiàn)不利制約后，要有一種機制去解決它，這就是監(jiān)督仲裁機 制。監(jiān)督仲裁機構(gòu)的特點是：一要獨立于責任或利益雙方，二要能 從企業(yè)全局出發(fā)進行仲裁。成本責任流管理就是將成本責任通過一種機制或模式分解落實 到作業(yè)單元，并加以考核。它通過對成本責任的產(chǎn)生、分解、轉(zhuǎn) 移、分析和考核進行計劃與控制，實現(xiàn)企業(yè)的成本管理，它是把成 本管理與強化人員管理結(jié)合為一體的一種成本管理模

18、式，是落實企 業(yè)先進管理理念的手段之一。如圖1所示，成本責任流管理由作業(yè)單元管理、責任定位、責 任傳導(dǎo)、責任考核、模擬執(zhí)行、監(jiān)督仲裁等環(huán)節(jié)組成。成本責任流管理強調(diào)多層次、全方位責任分離，按作業(yè)單元管 理，而不是單純按崗位或人管理。通過將一項成本責任定位為兩個 或多個不同作業(yè)單元的成本責任，形成基于信息或者客觀數(shù)據(jù)的上 下游業(yè)務(wù)活動之間的良性制約關(guān)系與責任傳導(dǎo)機制。成本責任約束 機制以成本控制為中心、權(quán)力為手段、利益為激勵，形成清晰的責 權(quán)利關(guān)系。通過模擬執(zhí)行的手段，監(jiān)督仲裁成本業(yè)務(wù)處理過程中的 惡性制約或責任糾紛，從而實現(xiàn)基于人員（作業(yè)單元）的科學(xué)成本 管理。企業(yè)成本責任定位是依據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動

19、流程將企業(yè)成本責任 層層分解落實到各個崗位上。責任傳導(dǎo)管理主要是成本管理責任交 接管理，責任傳導(dǎo)也是依據(jù)業(yè)務(wù)活動流程進行的。責任考核是對業(yè) 務(wù)活動流程中的成本責任進行分析、評價，并將評價結(jié)果與成本責 任指標集進行比較，以衡量崗位職責的實現(xiàn)情況。員工利益管理是 依據(jù)員工所聘任的崗位目標以及成本責任考核結(jié)果，核算其所應(yīng)獲 得的獎勵或懲罰，最終和員工的靜態(tài)工資匯總在一起形成員工工 資。模擬執(zhí)行、監(jiān)督仲裁是通過模擬執(zhí)行等手段，對成本責任執(zhí)行 過程中的糾紛進行仲裁。成本責任流管理模式以逐層分解的方式，將責任落實到各層作 業(yè)單元，通過加強對作業(yè)單元的責任管理，借助數(shù)字化、集成化的 手段，實現(xiàn)由粗放管理到集

20、約管理，從而提高整個企業(yè)的管理水 平。基于成本責任流的集約化是企業(yè)實現(xiàn)各種先進管理理念的要 素，是企業(yè)信息集成、過程集成和企業(yè)間集成成功運行的基礎(chǔ)。信息化是企業(yè)實現(xiàn)管理科學(xué)化的基礎(chǔ)。只有信息化，事前的計 劃才能更科學(xué)、合理，事中的控制才能及時、有力，事后的核算才 能準確。信息化可以減少管理中感情因素的影響，所有作業(yè)單元在 客觀信息面前完全平等，以真實信息為基準可以避免責任雙方的直 接交涉，消解管理監(jiān)督中人與人之間的矛盾。在信息技術(shù)支持下實施成本責任流管理需要解決三個方面的問 題：組織結(jié)構(gòu)重組、責任制度的建立、信息支持系統(tǒng)的保障。傳統(tǒng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)是功能部門制，是一種樹型的組織結(jié)構(gòu)， 即按照不同的功能和職能設(shè)立不同的部門，每個下級部門從屬于某 個上級部門，在這種組織結(jié)構(gòu)下，每個單元都由其上一級的功能單 元進行管理，工作質(zhì)量由上級評價，決策由上級進行，在出現(xiàn)問題 的時候，每一級都會把責任推到上一級，導(dǎo)致扯皮和責任不清，其 最直接的后果是使產(chǎn)品設(shè)計制造過程執(zhí)行時間長，產(chǎn)品成本高，它 已不能適應(yīng)當前激烈的市場競爭要求。因此，必須改造傳統(tǒng)的功能 組織結(jié)構(gòu)。面向市場的組織結(jié)構(gòu)有兩個明顯特點，一是以外部或者 內(nèi)部客戶作為每個業(yè)務(wù)單元的業(yè)務(wù)輸出接收者，這樣每個作業(yè)的執(zhí) 行結(jié)果都可以得到及時、正確的檢驗，所有客戶都可以對業(yè)務(wù)輸出 結(jié)果