1、1企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政 策 解 析河南誠裕會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司李愛娟李愛娟2015.5.122目 錄 政策依據(jù) 研發(fā)費稅前扣除政策圖解 可加計扣除企業(yè)范圍 研究開發(fā)活動 研究開發(fā)費用研究開發(fā)費用的會計處理研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理 研發(fā)項目鑒定 申報程序與資料 高新認定與加計扣除研發(fā)費對比3一、政策依據(jù) 國家政策：企業(yè)所得稅法及其實施條例企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除；企業(yè)所得稅法實施條例第九十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新

2、工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。一、政策依據(jù)企業(yè)研究開發(fā)費稅前扣除管理辦法(試行) （國稅發(fā)2008116號）財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見（財企2007194號）關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知（財稅201370號） 地方政策河南省企業(yè)研究開發(fā)費用認定管理實施意見（試行）（豫科2009101號）企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策備案管理暫行辦法（試行）（豫國稅發(fā)2009141號）45二、研發(fā)費稅前扣除政策圖解 中介鑒證 ？ 企業(yè)？ 研發(fā)費用？ 稅務(wù)部

3、門 研發(fā)項目？ 研發(fā) 財務(wù) 部門 部門 科技部門 6三、可加計扣除企業(yè)范圍 適用范圍：居民企業(yè) 所得稅征收方式：查賬征收（A類） 財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用以上條件必須同時符合。7四、研究開發(fā)活動 （研發(fā)部門） 研發(fā)活動流程研發(fā)投入 研發(fā)產(chǎn)出 用途研發(fā)人員 專利權(quán) 出售研發(fā)材料 非專利技術(shù)研發(fā)設(shè)備 版權(quán)等 自用（投入生產(chǎn)） 其他 （或研發(fā)失敗）8四、研究開發(fā)活動1. 研究開發(fā)活動的認定1 1）定性判斷：定義是指為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。判定標準：指企業(yè)通過研究開

4、發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等）。9四、研究開發(fā)活動2 2） 研究開發(fā)活動的范圍限制：國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域八個方面：電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè) 當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）十大產(chǎn)業(yè)： 信息、生物、航空航天、新材料、先進能源、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)、

5、先進制造、先進環(huán)保和資源綜合利用、海洋130項高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域四、研究開發(fā)活動財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署印發(fā)的關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知（財稅200931號） 規(guī)定：文化企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，允許按國家稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。10 豫科2009101號明確了不屬于適用優(yōu)惠政策的“研發(fā)活動”，第四條下列各項不屬于本實施意見規(guī)定的研究開發(fā)活動： 企業(yè)利用已經(jīng)掌握的成熟技術(shù)，包括已經(jīng)完成產(chǎn)業(yè)化開發(fā)的產(chǎn)品、工藝、材料及其系統(tǒng)； 通過簡單改變尺寸、參數(shù)、排列，或者通過類似技術(shù)手段的變換實現(xiàn)的產(chǎn)品改型、工藝變更以及材料配方調(diào)整活動，企業(yè)通過

6、上述活動對產(chǎn)品、工藝無實質(zhì)性改變； 一般設(shè)備維修、改裝、常規(guī)的設(shè)計變更及其已有技術(shù)直接應(yīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)的活動； 一般檢驗、測試、鑒定、仿制和應(yīng)用活動； 軟件復(fù)制和無源代碼的程序編制活動； 其他非研究開發(fā)活動。 1112四、研究開發(fā)活動2. 研發(fā)方式：按研發(fā)活動的承擔(dān)者劃分：自主研發(fā)合作研發(fā)委托研發(fā)按研發(fā)項目的資金來源劃分：政府立項項目企業(yè)自主立項項目13四、研究開發(fā)活動3.證明研發(fā)活動的材料（研發(fā)項目資料）（1）企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。（2）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算（立項報告）。（3）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目

7、組的編制情況和專業(yè)人員名單。（4）研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。（5）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。14五、研究開發(fā)費用 （ 財務(wù)部門）（一）研究開發(fā)費用的會計處理1. 基本概念：研究開發(fā)費用的概念：是企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝過程中發(fā)生的各種耗費。研發(fā)周期：從研發(fā)項目立項開始，到研發(fā)項目結(jié)束為止。研發(fā)結(jié)果：形成新的知識產(chǎn)權(quán)等科技成果研發(fā)失敗152. 會計上：研究開發(fā)費的歸集范圍 文件：財政部關(guān)于加強企業(yè)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見(財企2007194號) 研發(fā)費用的組成：1) ； （研發(fā)材料費）2) 、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用；（

8、研發(fā)人員費）16 3) 、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用；4) 5) 設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等；6) 、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用；17 7) 通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用；：由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。：由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。同時要求受托方要向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。8) 與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括會議費、差旅費、辦公

9、費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。18 3. 研究開發(fā)費用的會計核算方法全部費用化。舊企業(yè)會計準則，采用此觀點。全部資本化。有條件的資本化。新企業(yè)會計準則：采用此觀點。19 企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)對研究開發(fā)費用的會計處理規(guī)定：（1）將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段.20 研究階段：指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、

10、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配置、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。21 開發(fā)階段：指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。22 （2） 研究階段的支出,于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支

11、出,同時滿足下列條件的,確認為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當期損益；若確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，將其全部費用化，計入當期損益。資本化的五個條件：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;能證明無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式;有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量.23 （3）會計處理：科目設(shè)置：研發(fā)支出按研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。參考設(shè)置：研發(fā)支出費用化支出XX研發(fā)項目人工費等研發(fā)支出資本化支出

12、XX研發(fā)項目人工費等具體處理：相關(guān)研發(fā)費用發(fā)生時： 借：研發(fā)支出-費用化支出 -資本化支出 貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目24 會計期末： A. 對費用化支出,轉(zhuǎn)入管理費用： 借：管理費用-研究開發(fā)費 貸：研發(fā)支出-費用化支出B.對資本化支出部分，則等到該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途時 借：無形資產(chǎn) 貸：研發(fā)支出-資本化支出 對于已形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費，從其達到預(yù)定用途的當月起，按直線法攤銷：（稅法規(guī)定的攤銷年限不低于10年）借：管理費用 貸：累計攤銷25（二） 研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理1. 稅前扣除的含義：(1)(1) 扣除期間：會計上“費用化”處理： 當期扣除會計上“資本化”處理：分期攤銷，

13、至少10年(2)(2) 研發(fā)費限制：100%扣除部分：除法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目外，無其他限制。50%加計扣除部分：（稅收優(yōu)惠）可加計的研發(fā)費有限制。（填研發(fā)費歸集表） 扣除從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費的專項撥款 扣除按規(guī)定一次或分次攤?cè)牍芾碣M用的儀器和設(shè)備折舊費26 2. 允許加計扣除的研發(fā)費內(nèi)容(相關(guān)性原則)u財務(wù)會計內(nèi)容財務(wù)會計內(nèi)容 高企研發(fā)費高企研發(fā)費 加計扣除加計扣除u直接性、專門性、限定性直接性、專門性、限定性1） 研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用材料燃料動力費用27 2） 直接從事研發(fā)活動的本企業(yè)在職人員費用工資、薪金津貼

14、、補貼獎金基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金（依據(jù)國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準） 3）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費以及運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用。儀器設(shè)備28 4）專門用于研發(fā)活動的有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷費。軟件專利權(quán)非專利技術(shù)5）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，以及不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費。7）研發(fā)成果的論證、評審、驗收、鑒定費用。8）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費，新藥研制的臨床試驗費

15、。293、特殊情況的處理 合作開發(fā)項目：由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。 委托開發(fā)項目：由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。同時要求受托方要向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。無研發(fā)機構(gòu)或研發(fā)機構(gòu)非專用：企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。303、特殊情況的處理 集團公司的集中研發(fā)項目：（分攤制）集團公司集中進行的研發(fā)項目，其實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，按合理的方法在

16、受益成員企業(yè)間進行分攤。簽訂集中研發(fā)項目的協(xié)議或合同,明確各參與方的責(zé)、權(quán)、利及費用分攤方法分攤原則：權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致原則集團母公司負責(zé)編制：集中研究開發(fā)項目的立項書研究開發(fā)費用預(yù)算表決算表決算分攤表3、特殊情況的處理 專項撥款不得加計扣除專項撥款不得加計扣除取得的相關(guān)政府部門撥付的財政資金，作為不征稅收入進行核算，發(fā)生的費用均不得作為研發(fā)費用享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，也不得作為費用在企業(yè)所得稅前扣除。 企業(yè)從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款，在計算研發(fā)費用加計扣除時應(yīng)予以剔除。3132 4. 提交可加計扣除研發(fā)費的資料費用化處理：XX研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況

17、歸集表分研發(fā)項目提交資本化處理：國家政策未明確，在2014年版納稅申報表加計扣除表中，需要區(qū)分當年、以前年度無形資產(chǎn)攤銷。廣州：無形資產(chǎn)成本核算說明對委托開發(fā)項目：由受托方提供：受托方研發(fā)項目費用支出明細情況335、案例 例：2013.1.1，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)。本年度該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費500萬元、人工工資100萬元，以及其他費用400萬元，總計1000萬元。假定：（1）研發(fā)費用均不符合資本化條件，全部計入當期損益；（2）研發(fā)費用均符合資本化條件，該

18、專利技術(shù)于2014年1月達到預(yù)定用途，并采用直線法按10年攤銷；（3）研發(fā)費中符合資本化條件的支出為600萬元，該專利技術(shù)于2014年1月達到預(yù)定用途，并采用直線法按10年攤銷。34（1）第一種情況的處理：2013年,當各種研發(fā)費用發(fā)生時： 借：研發(fā)支出-費用化支出 10,000,000 貸：原材料 5,000,000 應(yīng)付職工薪酬 1,000,000 銀行存款 4,000,000會計期末： 借：管理費用-研究開發(fā)費 10,000,000 貸：研發(fā)支出-費用化支出 10,000,000 稅務(wù)處理：2013年度據(jù)實扣除研發(fā)費1000萬，可加計扣除500萬（100050%），據(jù)此可以少繳所得稅12

19、5萬（50025%） 35（2）第二種情況的處理：2013年當各種研發(fā)費用發(fā)生時： 借：研發(fā)支出-資本化支出 10,000,000 貸：原材料 5,000,000 應(yīng)付職工薪酬 1,000,000 銀行存款 4,000,0002013年末，因該專利技術(shù)未達到預(yù)定用途，無須結(jié)轉(zhuǎn)“研發(fā)支出-資本化支出”賬戶。362014年1月，該專利技術(shù)達到預(yù)定用途時： 借：無形資產(chǎn) 10,000,000 貸：研發(fā)支出-資本化支出 10,000,000從2014年開始，分10年平均攤銷： 借：管理費用 1,000,000 貸：累計攤銷（10,000,000/10） 1,000,000 稅務(wù)處理：2013年度研發(fā)投

20、入1000萬，全部資本化，因此2013年度不能扣除研發(fā)費，也不能加計扣除。從2014年開始，10年之內(nèi)每年在據(jù)實攤銷100萬基礎(chǔ)上，可加計攤銷50萬，每年少繳所得稅12.5萬（50025%），10年少繳所得稅125 （12.510）萬。37(3) 第三種情況的處理： 2013年當各種研發(fā)費用發(fā)生時： 借：研發(fā)支出-費用化支出 4,000,000 -資本化支出 6,000,000 貸：原材料 5,000,000 應(yīng)付職工薪酬 1,000,000 銀行存款 4,000,0002013年每月末，將費用化支出轉(zhuǎn)入“管理費用”賬戶（此處做的是一筆匯總分錄），由于資本化支出部分未達到預(yù)定用途，無須結(jié)轉(zhuǎn)“研

21、發(fā)支出-資本化支出”賬戶。 借：管理費用 4,000,000 貸：研發(fā)支出-費用化支出 4,000,00038 2014年1月，該專利技術(shù)達到預(yù)定用途時： 借：無形資產(chǎn) 6,000,000 貸：研發(fā)支出-資本化支出 6,000,000 從2014年開始，分10年平均攤銷：借：管理費用 600,000 貸：累計攤銷（6,000,000/10） 600,00039 稅務(wù)處理：2013年度研發(fā)投入1000萬：對費用化400萬，2013年度在據(jù)實扣除研發(fā)費400萬基礎(chǔ)上，可加計扣除200萬（40050%），據(jù)此可以少繳所得稅50萬（20025%）；對資本化600萬，2013年度不能扣除。2014年開始

22、，600萬無形資產(chǎn)在10年之內(nèi)：每年在據(jù)實攤銷60萬基礎(chǔ)上，可加計攤銷30萬，每年少繳所得稅7.5萬（3025%），10年少繳所得稅75 （7.510）萬。六、研發(fā)項目鑒定 國稅發(fā)國稅發(fā)2008116號文規(guī)定號文規(guī)定： 主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。 財稅財稅201370號文規(guī)定號文規(guī)定： 主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供地市級(含)以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。 豫國稅發(fā)豫國稅發(fā)2009141號規(guī)定：號規(guī)定： 主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書

23、。40 豫科豫科2009101號規(guī)定：號規(guī)定： 以下企業(yè)應(yīng)提供省級科技行政管理部門的研究開發(fā)項目鑒定意見書：1.年度研究開發(fā)費用加計扣除額在1000萬元以上的企業(yè)；2.跨省轄市集中研究開發(fā)費用的集團公司。 企業(yè)認為有必要鑒定的，也可在向主管稅務(wù)機關(guān)申報研究開發(fā)費用加計扣除之前主動向科技行政管理部門申請進行研究開發(fā)項目鑒定。 企業(yè)申請研究開發(fā)項目鑒定的，應(yīng)提供如下材料：1、企業(yè)研究開發(fā)項目立項書；2、企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定表。41 河南省目前要求河南省目前要求 目前，鄭州市、洛陽市、南陽市等地市均要求必須進行研發(fā)項目鑒定，但各地研發(fā)項目鑒定要求及提供資料有不同要求。 鄭州市要求提供立項報告、項目鑒

24、定申請表、可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表等資料 南陽市則要求，項目鑒定與加計扣除資料同時申報。 其他地市，以當?shù)匾鬄闇省?243七、申報程序與資料提供（鄭州市為例）A. 申報流程： （3）根據(jù)項目鑒定結(jié)果，備案資料 企業(yè) 主管稅務(wù)機關(guān) （4）資料審核，備案結(jié)果 （1）研發(fā)項目鑒定 （2）鑒定結(jié)果 政府科技部門 B.研發(fā)費用加計扣除鑒定報告 國稅發(fā)2008116號文并沒有要求企業(yè)對當年可加計扣除的研發(fā)費用做專審報告或者鑒證報告，各地在執(zhí)行中也沒有統(tǒng)一的執(zhí)行標準。 財稅201370號文做了明確規(guī)定，企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，對當年可加計扣除研發(fā)費用出具專項審計報告或鑒證報告。 鄭州市要求出具研發(fā)費用加