1、第五章第五章 可供出售金融資產與長期股權投資可供出售金融資產與長期股權投資第一節第一節 可供出售金融資產可供出售金融資產（Available-for-sale Securities） 可供出售金融資產概述可供出售金融資產概述 可供出售金融資產的計量可供出售金融資產的計量 可供出售金融資產適用的賬戶可供出售金融資產適用的賬戶 可供出售金融資產的會計處理可供出售金融資產的會計處理一、可供出售金融資產概述一、可供出售金融資產概述 可供出售金融資產指可供出售金融資產指初始確認時即被指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：下列

2、各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期）以公允價值計量且其變動計入當期 損益的金融資產。損益的金融資產。二、可供出售金融資產的計量二、可供出售金融資產的計量 1. 初始計量初始計量 購入可供出售金融資產初始投資成本購入可供出售金融資產初始投資成本該項投資的公允價值相關交易費用該項投資的公允價值相關交易費用 所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應單獨確認為已到付息期但尚未領取的債券利息的，應單獨確認為應收項

3、目，不構成可供出售金融資產的初始投資成本。應收項目，不構成可供出售金融資產的初始投資成本。例：甲企業例：甲企業07年年2月月10日，購入某企業股票日，購入某企業股票10萬股，每股價格為萬股，每股價格為15元（其中包含已宣告發元（其中包含已宣告發放但尚未領取的現金股利每股放但尚未領取的現金股利每股0.5元），甲企元），甲企業購入該股票暫不準備隨時變現，劃分為可業購入該股票暫不準備隨時變現，劃分為可供出售金融資產，甲企業購買該股票另支付供出售金融資產，甲企業購買該股票另支付手續費等手續費等10萬元。則甲企業對該項投資的入萬元。則甲企業對該項投資的入帳價值為（帳價值為（ ）萬元。）萬元。 A 145

4、 B 150 C 155 D 1602. 后續計量后續計量（1）可供出售金融資產在持有期間獲得的現）可供出售金融資產在持有期間獲得的現金股利或債券利息的計量金股利或債券利息的計量 企業持有可供出售金融資產投資，在持企業持有可供出售金融資產投資，在持有期間應當按合同規定計算確定應得的債有期間應當按合同規定計算確定應得的債券利息或現金股利，取得的利息或現金股券利息或現金股利，取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。利，應當確認為投資收益。（2）資產負債表日公允價值變動的計量）資產負債表日公允價值變動的計量 資產負債表日，企業應當對可供出售金資產負債表日，企業應當對可供出售金融資產投資按照資產負債

5、表日的公允價值融資產投資按照資產負債表日的公允價值進行再計量，將資產負債表日可供出售金進行再計量，將資產負債表日可供出售金融資產的公允價值與其原賬面價值的差額融資產的公允價值與其原賬面價值的差額直接計入直接計入“資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積”賬賬戶。戶。3. 期末計量期末計量 企業在資產負債表日對可供出售金融資企業在資產負債表日對可供出售金融資產投資進行檢查，有客觀證據表明該項投產投資進行檢查，有客觀證據表明該項投資發生減值的，應當確認其減值損失，并資發生減值的，應當確認其減值損失，并計提可供出售金融資產減值準備。計提可供出售金融資產減值準備。三、可供出售金融資產投資適用的賬戶三、

6、可供出售金融資產投資適用的賬戶1. “可供出售金融資產可供出售金融資產”賬戶賬戶2. 總括反映金融資產投資的增減變動總括反映金融資產投資的增減變動及其結果。該賬戶可按可供出售金融資產及其結果。該賬戶可按可供出售金融資產的類別和品種，分別設置如下明細賬戶：的類別和品種，分別設置如下明細賬戶：3. “可供出售金融資產可供出售金融資產成本成本”4. “可供出售金融資產可供出售金融資產利息調整利息調整”5. “可供出售金融資產可供出售金融資產應計利息應計利息”6. “可供出售金融資產可供出售金融資產公允價值變動公允價值變動”明細賬可供出售金融資產成本利息調整應計利息公允價值變動反映可供出售權益工具投資

7、的初始確認金額或可供出售債務工具投資的面值反映可供出售債務工具投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業計提的到期一次還本付息的可供出售債務工具投資應計未付的利息反映可供出售金融資產公允價值變動金額總賬（1）“可供出售金融資產可供出售金融資產成本成本”明細賬戶明細賬戶 反映可供出售金融資產投資的初始投資成反映可供出售金融資產投資的初始投資成本。本。取得股權投資時的初始投取得股權投資時的初始投資成本；資成本；取得債券投資時的面值取得債券投資時的面值可供出售金融資產成本可供出售金融資產成本貸方貸方 處置投資時應轉銷股權處置投資時應轉銷股權的初始投資成本及

8、轉銷的初始投資成本及轉銷的債券投資的面值。的債券投資的面值。借方借方期末余額：持有可供出售金期末余額：持有可供出售金融資產的初始投資成本融資產的初始投資成本（2）“可供出售金融資產可供出售金融資產利息調整利息調整”明細明細賬戶賬戶 反映可供出售金融資產投資中債券投資反映可供出售金融資產投資中債券投資的初始投資成本與債券面值的差額及其攤的初始投資成本與債券面值的差額及其攤銷。銷。 該明細賬戶與該明細賬戶與“持有至到期投資利息持有至到期投資利息調整調整”明細賬戶核算內容相同。明細賬戶核算內容相同。（3）“可供出售金融資產可供出售金融資產應計利息應計利息”明細明細賬戶賬戶 反映可供出售金融資產投資中

9、債券投資反映可供出售金融資產投資中債券投資（一次還本付息）的應得利息。（一次還本付息）的應得利息。 該明細賬戶與該明細賬戶與“持有至到期投資應計持有至到期投資應計利息利息”明細賬戶核算內容相同。明細賬戶核算內容相同。（4）“可供出售金融資產公允價值變動可供出售金融資產公允價值變動”明細賬戶明細賬戶 反映本期與上期末兩個資產負債日，可供反映本期與上期末兩個資產負債日，可供出售金融資產公允價值的增減變化。出售金融資產公允價值的增減變化。（1）期末可供出售金融資產）期末可供出售金融資產投資的公允價值高于上期投資的公允價值高于上期末公允價值的末公允價值的調增額調增額；（2）出售可供出售金融資產）出售可

10、供出售金融資產投資而轉出的投資而轉出的調減額調減額；（3）轉回已確認的可供出售）轉回已確認的可供出售金融資產的減值準備；金融資產的減值準備；（4）處置可供出售金融資產）處置可供出售金融資產投資轉銷的減值準備。投資轉銷的減值準備。可供出售金融資產公允價值變動可供出售金融資產公允價值變動期末余額：持有的可供出售期末余額：持有的可供出售金融資產投資應調減的金融資產投資應調減的金額。金額。期末余額：持有的可供出售期末余額：持有的可供出售金融資產投資應調增的金融資產投資應調增的金額。金額。（1）期末可供出售金融資產）期末可供出售金融資產投資的公允價值低于上期投資的公允價值低于上期末公允價值的末公允價值的

11、調減額調減額；（2）出售可供出售金融資產）出售可供出售金融資產投資而轉出的投資而轉出的調增額調增額；（3）資產負債表日可供出售）資產負債表日可供出售金融資產投資提取的減值金融資產投資提取的減值準備；準備；2. “資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積”賬戶賬戶 反映可供出售金融資產投資公允價值變反映可供出售金融資產投資公允價值變動損益以及可供出售金融資產投資減值損動損益以及可供出售金融資產投資減值損失。失。 資產負債表日可供出售資產負債表日可供出售金融資產因公允價值下金融資產因公允價值下跌而發生的跌而發生的損失損失資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積貸方貸方（1）資產負債表日可供出）資產

12、負債表日可供出售金融資產因公允價值售金融資產因公允價值上升而產生的上升而產生的利得利得；（2）轉出已確認的可供出）轉出已確認的可供出售金融資產的減值損失售金融資產的減值損失借方借方四、可供出售金融資產投資的會計處理四、可供出售金融資產投資的會計處理1. 取得的會計處理取得的會計處理2. （1）取得可供出售金融資產為）取得可供出售金融資產為權益性投資權益性投資3. 借：可供出售金融資產成本借：可供出售金融資產成本4. （公允價值相關稅費）（公允價值相關稅費）5. 應收股利應收股利6. 貸：銀行存款貸：銀行存款（實際支付的金額）（實際支付的金額）銀行存款可供出售金融資產成本應收股利按其公允價值與交

13、易費用之和按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利按實際支付的金額收到支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利（2）取得的可供出售金融資產為）取得的可供出售金融資產為債券投資債券投資借：可供出售金融資產成本借：可供出售金融資產成本（債券的面值）（債券的面值） 應收利息應收利息 （可供出售金融資產利息調整）（可供出售金融資產利息調整） 貸：銀行存款貸：銀行存款（實際支付的金額）（實際支付的金額） 可供出售金融資產利息調整可供出售金融資產利息調整（差額）（差額）銀行存款可供出售金融資產成本應收利息按債務工具的面值按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息按實際支付的金額可供出售金融資

14、產利息調整收到支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息按和的差額例：例：A企業于企業于7月月20日從二級市場上購入日從二級市場上購入B企業股票企業股票100萬股，每股市價萬股，每股市價15元，發生了手續費元，發生了手續費3萬元，萬元，A企業將該項投資劃分為可供出售金融資產投資。企業將該項投資劃分為可供出售金融資產投資。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。解：解：初始投資成本初始投資成本1001531503萬萬借：可供出售金融資產借：可供出售金融資產B成本成本 1503 貸：其他貨幣資金貸：其他貨幣資金-存出投資款存出投資款 15032. 可供出售金融資產可供出售金融資產持有期間

15、持有期間會計處理會計處理 持有期間獲得的現金股利或債券利息，應持有期間獲得的現金股利或債券利息，應當確認為投資收益。當確認為投資收益。（1）可供出售金融資產為權益投資）可供出售金融資產為權益投資借：借： 應收股利應收股利 貸：投資收益貸：投資收益（2）可供出售金融資產為分期付息，一次還）可供出售金融資產為分期付息，一次還本的債券投資本的債券投資借：應收利息借：應收利息（債券面值（債券面值票面利率）票面利率） 貸：投資收益貸：投資收益（期初賬面價值（期初賬面價值實際利率）實際利率） 借或貸可供出售金融資產利息調整借或貸可供出售金融資產利息調整（差額）（差額）（3）可供出售金融資產為一次還本付息的

16、債）可供出售金融資產為一次還本付息的債券投資券投資借：可供出售金融資產應計利息借：可供出售金融資產應計利息 （債券面值（債券面值票面利率）票面利率） 貸：投資收益貸：投資收益（期初賬面價值（期初賬面價值實際利率）實際利率） 借或貸可供出售金融資產利息調整借或貸可供出售金融資產利息調整（差額）（差額）3. 可供出售金融資產投資在資產負債表日公允可供出售金融資產投資在資產負債表日公允價值變動的會計處理價值變動的會計處理 資產負債表日，可供出售金融資產應當以資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量。公允價值計量。（1）若可供出售金融資產）若可供出售金融資產公允價值公允價值高于高于其賬其賬面余

17、額面余額，按差額，按差額借：可供出售金融資產公允價值變動借：可供出售金融資產公允價值變動 貸：貸：資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積（2）若可供出售金融資產）若可供出售金融資產公允價值公允價值低于低于其賬其賬面余額面余額，按差額，按差額借：資本公積其他資本公積借：資本公積其他資本公積 貸：可供出售金融資產公允價值變動貸：可供出售金融資產公允價值變動例：例：2008年年1月月1日，甲企業支付價款日，甲企業支付價款1030元元購入購入A企業發行的企業發行的3年期債券，票面金額為年期債券，票面金額為1000元，票面利率為元，票面利率為4，實際利率為，實際利率為3，利息每年末支付，本金到期支付。

18、甲企業利息每年末支付，本金到期支付。甲企業將該債券劃分為可供出售金融資產。將該債券劃分為可供出售金融資產。08年年12月月31日，該債券的市場價格為日，該債券的市場價格為1000元。元。要求：作出相關會計處理。要求：作出相關會計處理。4. 可供出售金融資產投資減值的會計處理可供出售金融資產投資減值的會計處理 在資產負債表日，如果企業持有的可供在資產負債表日，如果企業持有的可供出售金融資產投資的公允價值發生出售金融資產投資的公允價值發生較大幅較大幅度下降，并且預期這種下降趨勢屬于非暫度下降，并且預期這種下降趨勢屬于非暫時性的時性的，可以認定該可供出售金融資產投，可以認定該可供出售金融資產投資已發

19、生減值，應當確認減值損失。資已發生減值，應當確認減值損失。 可供出售金融資產發生減值時，即使該可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出。失，應當予以轉出。借：資產減值損失借：資產減值損失 （資本公積其他資本公積）（資本公積其他資本公積） 貸：貸：資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積 可供出售金融資產公允價值變動可供出售金融資產公允價值變動 對于已確認減值損失的可供出售金融資產對于已確認減值損失的可供出售金融資產（債權工具債權工具），在隨后

20、的會計期間內公允價），在隨后的會計期間內公允價值上升，應按原確認的減值損失恢復：值上升，應按原確認的減值損失恢復：借：可供出售金融資產公允價值變動借：可供出售金融資產公允價值變動 貸：貸：資產減值損失資產減值損失但是，可供出售金融資產為股票等但是，可供出售金融資產為股票等權益工具權益工具，減值損失不得通過損益轉回：減值損失不得通過損益轉回：借：可供出售金融資產公允價值變動借：可供出售金融資產公允價值變動 貸：貸：資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積例例1：2007年年1月月1日，甲企業按面值購買日，甲企業按面值購買A企業發行的企業發行的債券債券1萬張，每張面值萬張，每張面值100元，票面利

21、率元，票面利率3，該債，該債券每年年末付息、到期還本，債券實際利率為券每年年末付息、到期還本，債券實際利率為3，劃分為可供出售金融資產。劃分為可供出售金融資產。2007年年12月月31日，該債券市場價格為日，該債券市場價格為100元。元。2008年，年，A企業因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，企業因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。但仍可支付該債券當年的票面利息。2008年年12月月31日，該債券的公允價值下降為每張日，該債券的公允價值下降為每張80元。甲企業預元。甲企業預計，如計，如A企業不采取措施，該債券的公允價值預計企業不采取措施，該債券的公允價值預計會持續

22、下跌。會持續下跌。2009年，年，A企業調整產品結構并整合其他資源，致使企業調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。上年發生的財務困難大為好轉。2009年年12月月31日，日，該債券的公允價值已上升至每張該債券的公允價值已上升至每張95元。元。要求：作出甲企業有關的會計處理。要求：作出甲企業有關的會計處理。例例2：2008年年5月月1日，甲企業以每股日，甲企業以每股15元的價格購入元的價格購入A企業發行股票企業發行股票10萬股，占萬股，占A企業有表決權股份的企業有表決權股份的1，對，對A企業無重大影響，劃分為可供出售金融資企業無重大影響，劃分為可供出售金融資產。產。2008

23、年年12月月31日，該股票的市場價格為每股日，該股票的市場價格為每股13元。甲元。甲企業預計該股票的價格下跌是暫時的。企業預計該股票的價格下跌是暫時的。2009年，年，A企業因違反相關證券法規，受到證券監管企業因違反相關證券法規，受到證券監管部門的查處。受此影響，部門的查處。受此影響，A企業股票價格下跌。企業股票價格下跌。2009年年12月月31日，該股票價格為每股日，該股票價格為每股6元。元。2010年，年，A企業整改完成，加之市場宏觀面好轉，股企業整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，票價格有所回升，2010年年12月月31日，該股票的市場日，該股票的市場價格上升到每股價格上升到

24、每股10元。元。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。5. 可供出售金融資產出售可供出售金融資產出售借：銀行存款借：銀行存款（實際收到的金額）（實際收到的金額） 資本公積其他資本公積資本公積其他資本公積 （公允價值累計變動額）（公允價值累計變動額） 貸：可供出售金融資產成本貸：可供出售金融資產成本 公允價值變動公允價值變動 （賬面余額）（賬面余額） 投資收益投資收益（差額）（差額）處置可供出售權益工具投資時處置可供出售權益工具投資時銀行存款可供出售金融資產成本投資收益可供出售金融資產公允價值變動按實際收到的處置價款按可供出售權益工具投資的初始確認金額按公允價值累計變動金額按的差額投資

25、收益資本公積其他資本公積將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額同時轉出處置可供出售債務工具投資時處置可供出售債務工具投資時銀行存款可供出售金融資產成本投資收益可供出售金融資產利息調整投資收益資本公積其他資本公積按實際收到的處置價款按債務工具的面值按利息調整攤余金額按的差額可供出售金融資產應計利息按應計未收的利息可供出售金融資產公允價值變動按公允價值累計變動金額將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額同時轉出 大多數經理人員都愿意將股票投資劃分為可供出大多數經理人員都愿意將股票投資劃分為可供出售金融資產。這種會計處理避免了由于股票價格波售金融資產。這種會

26、計處理避免了由于股票價格波動而在利潤表中確認公允價值變動損益，從而通常動而在利潤表中確認公允價值變動損益，從而通常能夠減少報告盈余的大幅度變化。能夠減少報告盈余的大幅度變化。 另外，當企業盈利下降時，經理人員可以出售已另外，當企業盈利下降時，經理人員可以出售已持有公允價值變動收益的股票，來增加收益；當企持有公允價值變動收益的股票，來增加收益；當企業盈利增加時，經理人員可以出售持有的公允價值業盈利增加時，經理人員可以出售持有的公允價值變動損失的股票，來減少企業收益。通過上述方法，變動損失的股票，來減少企業收益。通過上述方法，經理人員可以達到平滑企業收益的目的。經理人員可以達到平滑企業收益的目的。

27、 財務分析人員可以通過仔細閱讀企業財務報表附財務分析人員可以通過仔細閱讀企業財務報表附注中注中“報表重要項目的說明報表重要項目的說明”來識別經理人員的這來識別經理人員的這種策略。種策略。第二節第二節 長期股權投資長期股權投資（Long-term Equity Investment）一、長期股權投資的概念和特點一、長期股權投資的概念和特點（一）（一） 概念概念 指指企業對其他單位的股權投資，通常企業對其他單位的股權投資，通常是長期持有，不準備隨時出售，投資企業是長期持有，不準備隨時出售，投資企業成為被投資企業的股東，按所持股份比例成為被投資企業的股東，按所持股份比例享有權益并承擔責任。享有權益并

28、承擔責任。（二）特點（二）特點 1、投資期限長、投資期限長 2、投資金額大、投資金額大 3、除股票投資外，長期股權投資通常、除股票投資外，長期股權投資通常不能隨意出售。不能隨意出售。 4、相對于長期債權投資而言，投資風、相對于長期債權投資而言，投資風險較大。險較大。 5、投資收益高、投資收益高（三）長期股權投資的類型（三）長期股權投資的類型1. 控制控制 （Control）2. 指有權決定一個企業的財務和經營指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。取利益。（對子公司投資）（對子公司投資）2. 共同控制共同控制 （Common

29、 Control） 指按合同約定對某項經濟活動所共有的指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。控制。（對合營企業投資）（對合營企業投資）3. 重大影晌（重大影晌（Significant Influence） 指對一個企業的財務和經營政策有參與指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。決策的權力，但并不決定這些政策。（對（對聯營企業投資）聯營企業投資） 4. 無控制、無共同控制且無重大影響無控制、無共同控制且無重大影響 （四）長期股權投資取得方式（四）長期股權投資取得方式1. 在證券市場上以貨幣資金購買其他單位的在證券市場上以貨幣資金購買其他單位的股票，以成為被投資單位的

30、股東；股票，以成為被投資單位的股東；2. 以資產（包括貨幣資金、無形資產和其以資產（包括貨幣資金、無形資產和其他實物資產）投資于其他單位，從而成為他實物資產）投資于其他單位，從而成為被投資單位的股東。被投資單位的股東。二、長期股權投資初始投資成本的確定二、長期股權投資初始投資成本的確定 企業合并形成的長期股權投資企業合并形成的長期股權投資 同一控制下企業合并形成長期股權投資同一控制下企業合并形成長期股權投資 非同一控制下企業合并形成長期股權投資非同一控制下企業合并形成長期股權投資 企業合并以外的其他方式形成的長期股權企業合并以外的其他方式形成的長期股權投資投資 （一）企業合并取得的長期股權投資

31、（一）企業合并取得的長期股權投資1. 同一控制下企業合并取得同一控制下企業合并取得 同一控制下的企業合并，是指同一控制下的企業合并，是指參與合并參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。方最終控制，且該控制并非暫時性的。 例如，例如，A公司為公司為B公司和公司和C公司的母公司，公司的母公司，A公司將其持有公司將其持有C公司公司60%的股權轉讓給的股權轉讓給B公司。轉讓股權后，公司。轉讓股權后，B公司持有公司持有C公司公司60%的股權，但的股權，但B公司和公司和C公司仍由公司仍由A公司所控公司所控制。制。 同一控制下的企業合

32、并，在合并日取得對其同一控制下的企業合并，在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為他參與合并企業控制權的一方為合并方合并方，參，參與合并的其他企業為與合并的其他企業為被合并方被合并方。 合并日合并日，是指合并方實際取得對被合并方控，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。制權的日期。 同一控制下的企業合并，合并雙方的合并行同一控制下的企業合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，為不完全是自愿進行和完成的，這種企業合這種企業合并并不屬于交易行為不屬于交易行為，而是參與合并各方資產，而是參與合并各方資產和負債的重新組合，因此，合并方可以按照和負債的重新組合，因此，合并方可以按照被合

33、并方的被合并方的賬面價值賬面價值進行初始計量進行初始計量。（1 1）合并方以支付貨幣資金、轉讓非現金資產或承擔）合并方以支付貨幣資金、轉讓非現金資產或承擔債務等方式取得被合并方的股權債務等方式取得被合并方的股權借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 （享有被合并方所有者權益賬面價值的份額）（享有被合并方所有者權益賬面價值的份額） 應收股利應收股利（按應享有被投資單位已宣告但尚未發（按應享有被投資單位已宣告但尚未發 放的現金股利）放的現金股利） 資本公積資本公積（差額）（差額） 盈余公積盈余公積（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分） 利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價不足

34、沖減部分）（資本溢價不足沖減部分） 貸：有關資產等科目貸：有關資產等科目（賬面價值）（賬面價值） 有關負債等科目有關負債等科目（賬面價值）（賬面價值） 資本公積資本公積（差額）（差額）例：甲公司和乙公司同為例：甲公司和乙公司同為A集團的子公司，集團的子公司，2010年年6月月1日，甲公司以銀行存款取得乙日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權益的公司所有者權益的80，同日乙公司所有，同日乙公司所有者權益賬面價值者權益賬面價值1000萬。萬。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬；萬；（2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬。萬。要求：編制相關會計分錄。要求：編制

35、相關會計分錄。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬萬借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 800 貸：銀行存款貸：銀行存款 720 資本公積資本溢價資本公積資本溢價 80（2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬萬借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 800 資本公積資本溢價資本公積資本溢價 100 貸：銀行存款貸：銀行存款 900 如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。（2）合并方以發行股票等方式取得被合并方的股權）合并方以發行股票等方式取得被合并方的股權借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 （享有被合并方所有者

36、權益賬面價值的份額）（享有被合并方所有者權益賬面價值的份額） 應收股利應收股利（按應享有被投資單位已宣告但尚未發（按應享有被投資單位已宣告但尚未發 放的現金股利）放的現金股利） 資本公積資本公積（差額）（差額） 盈余公積盈余公積（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分） 利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分） 貸：股本貸：股本（面值）（面值） 資本公積資本公積（長期股權投資初始投資成本與（長期股權投資初始投資成本與 所發行股票面值差額）所發行股票面值差額）例：甲公司和乙公司同為例：甲公司和乙公司同為A集團子公司，集團子公司，2010年甲公司發

37、行年甲公司發行600萬股普通股取得乙公司萬股普通股取得乙公司60的股權，同日乙公司賬面凈資產總額為的股權，同日乙公司賬面凈資產總額為1300萬元。萬元。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 780（130060） 貸：股本貸：股本 600 資本公積股本溢價資本公積股本溢價 1802. 非同一控制下企業合并取得的長期股權投資非同一控制下企業合并取得的長期股權投資 非同一控制下的企業合并，是指參與合非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。多方最終控制。 相對于同一控制

38、下的企業合并而言，非相對于同一控制下的企業合并而言，非同一控制下的企業合并是合并各方自愿進同一控制下的企業合并是合并各方自愿進行的交易行為，作為一種公平的交易，應行的交易行為，作為一種公平的交易，應當以當以公允價值公允價值為基礎進行計量。為基礎進行計量。（1）以支付貨幣方式取得被購買方股權）以支付貨幣方式取得被購買方股權借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 應收股利應收股利 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）以付出貨幣資金以外的其他資產的方式取得被購）以付出貨幣資金以外的其他資產的方式取得被購買方的股權買方的股權借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 （按照資產的公允價值）（按照資產的公允價

39、值） 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 其他業務收入其他業務收入 固定資產清理固定資產清理 應交稅費應交增值稅等應交稅費應交增值稅等 同時結轉付出資產的成本，將其公允價值同賬面同時結轉付出資產的成本，將其公允價值同賬面價值的差額計入當期損益。價值的差額計入當期損益。（3）以承擔負債方式取得被購買方的股權）以承擔負債方式取得被購買方的股權借：長期股權投資成本（負債的公允價值）借：長期股權投資成本（負債的公允價值） 貸：負債賬戶貸：負債賬戶（4）以發行股票等方式取得被購買方股權）以發行股票等方式取得被購買方股權借：長期股權投資成本借：長期股權投資成本 貸：股本貸：股本 資本公積股本溢價資本公積股本

40、溢價例：甲企業例：甲企業07年年4月月1日與乙企業原投資者日與乙企業原投資者A企企業簽訂協議，甲企業和乙企業不屬于同一控業簽訂協議，甲企業和乙企業不屬于同一控制下的兩個企業。甲企業以存貨和承擔制下的兩個企業。甲企業以存貨和承擔A企企業的短期貸款還貸義務換取業的短期貸款還貸義務換取A企業持有乙企企業持有乙企業的股權，業的股權，07年年7月月1日合并日乙企業可辨認日合并日乙企業可辨認凈資產公允價值為凈資產公允價值為1000萬元，甲企業取得萬元，甲企業取得70的份額。甲企業投出存貨的公允價值為的份額。甲企業投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅萬元，增值稅85萬元，賬面成本萬元，賬面成本400萬元，

41、萬元，承擔規還貸款義務承擔規還貸款義務200萬元。萬元。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。借：長期股權投資借：長期股權投資 785 貸：短期借款貸：短期借款 200 主營業務收入主營業務收入 500 應交稅費增（銷項）應交稅費增（銷項） 85借：主營業務成本借：主營業務成本 400 貸：庫存商品貸：庫存商品 400練習：練習： 甲公司和乙公司為同一集團的兩家子公司，甲公司和乙公司為同一集團的兩家子公司，A公司為母公司。公司為母公司。2010年年1月月1日，甲以銀行存日，甲以銀行存款款500萬和一項固定資產從萬和一項固定資產從A公司取得乙公司公司取得乙公司80%的股權，并于當日起能

42、夠對乙實施控制。的股權，并于當日起能夠對乙實施控制。合并日，該項固定資產原價合并日，該項固定資產原價2000萬，累計折萬，累計折舊舊400萬，公允價值萬，公允價值1800萬。乙公司所有者權萬。乙公司所有者權益賬面價值益賬面價值4000萬，甲取得長期股權投資入萬，甲取得長期股權投資入賬價值（賬價值（ ）A 2406萬萬 B 2100萬萬 C 3200萬萬 D 3600萬萬 （二）非企業合并取得的長期股權投資（二）非企業合并取得的長期股權投資 非企業合并取得的長期股權投資，其初非企業合并取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下企業合始投資成本的確定與非同一控制下企業合并取得的長期股權

43、投資成本的確定方法相并取得的長期股權投資成本的確定方法相同。同。三、長期股權投資的后續計量三、長期股權投資的后續計量 長期股權投資在持有期間，根據投資企業長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，應場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，應當分別采用：當分別采用：成本法成本法權益法權益法（一）成本法（一）成本法1. 成本法的概念（成本法的概念（Cost Method） 指長期股權投資按成本計價的方法，即以指長期股權投資按成本計價的方法，即以取得時的初始成本計價；其后，除了投資企取得時的初始成本

44、計價；其后，除了投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。投資的賬面價值保持不變。2. 適用范圍適用范圍（1）投資企業對被投資企業實施）投資企業對被投資企業實施控制控制。（2）投資企業對被投資企業）投資企業對被投資企業不具有共同控制不具有共同控制或重大影響或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資公允價值不能可靠計量的長期股權投資。3. 成本法的核算方法成本法的核算方法（1）初始投資或追加投資時）初始投資或追加投資時 取得時取得時 借：長期股權投資借：長期股權投資（實際支付的

45、全部款項扣除實際支付的全部款項扣除已宣告而尚未領取的現金股利的差額已宣告而尚未領取的現金股利的差額） 應收股利應收股利（已宣告尚未領取的現金股利）（已宣告尚未領取的現金股利） 貸：銀行存款貸：銀行存款（全部支付的款項）（全部支付的款項） （2 2）被投資方宣告分派利潤或現金股利時）被投資方宣告分派利潤或現金股利時 借：應收股利借：應收股利 貸：投資收益貸：投資收益 4. 成本法的評價成本法的評價（1）優點：）優點： 會計處理比較簡便會計處理比較簡便 確認投資收益的時間與其現金流入的時間接近。確認投資收益的時間與其現金流入的時間接近。（2）缺點）缺點 “長期股權投資長期股權投資”賬戶的賬面價值停

46、留在初始或賬戶的賬面價值停留在初始或追加投資的投資成本上，不能如實反映投資企業追加投資的投資成本上，不能如實反映投資企業在被投資單位中的權益；在被投資單位中的權益； 在投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影在投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響時，賬面上的投資收益無法真實地反映實際的響時，賬面上的投資收益無法真實地反映實際的經濟利益；經濟利益； 當被投資單位發生虧損時，又不能及時反映企業當被投資單位發生虧損時，又不能及時反映企業的損失的損失四、長期股權投資核算的權益法（四、長期股權投資核算的權益法（Equity Method）（一）權益法的概念（一）權益法的概念 指指投資以初始投資成本

47、計量后，在投資持投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。整的方法。金額變動金額變動內部結構變動內部結構變動但金額不變但金額不變被投資被投資企業所企業所有者權有者權益的變益的變動動被投資企業被投資企業實現的凈損益實現的凈損益除凈損益之外所有者除凈損益之外所有者權益金額的變動權益金額的變動股票股利股票股利提取盈余公積提取盈余公積資本公積轉贈資本資本公積轉贈資本凈利潤凈利潤凈虧損凈虧損（二）適用范圍（二）適用范圍 投資企業對被投資單位具有投資企業

48、對被投資單位具有共同控制共同控制或或重大影響重大影響的長期股權投資，即對合營企業的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。核算。（三）權益法的核算（三）權益法的核算1. 權益法下應設置的賬戶權益法下應設置的賬戶2. 長期股權投資投資成本長期股權投資投資成本3. 損益調整損益調整4. 其他權益變動其他權益變動 “ 投資成本投資成本”明細賬戶核算初始投資成本以明細賬戶核算初始投資成本以及對初始投資成本進行的調整；及對初始投資成本進行的調整；“損益調整損益調整”明細賬核算持有期內被投資單明細賬核算持有期內被投資單位由于經營活動引起得所有

49、者權益變動的位由于經營活動引起得所有者權益變動的影響額；影響額；“其他權益變動其他權益變動”核算被投資單位由于接受核算被投資單位由于接受捐贈、處置捐贈資產等業務引起資本公積捐贈、處置捐贈資產等業務引起資本公積發生增減變化的影響額。發生增減變化的影響額。登記初始投資成本登記初始投資成本長期股權投資投資成本長期股權投資投資成本貸方貸方 處置投資結轉的初處置投資結轉的初始投資成本始投資成本借方借方期末余額：初始投資成本期末余額：初始投資成本投資企業享有被投資單位投資企業享有被投資單位實現凈利潤的份額實現凈利潤的份額長期股權投資損益調整長期股權投資損益調整貸方貸方投資企業享有被投資單位投資企業享有被投

50、資單位分派利潤或現金股利的分派利潤或現金股利的份額；份額；投資企業承擔被投資單位投資企業承擔被投資單位發生虧損的負擔額發生虧損的負擔額借方借方期末余額：投資企業享有的期末余額：投資企業享有的被投資單位留存收益的金被投資單位留存收益的金額。額。 投資企業享有的被投資投資企業享有的被投資單位資本公積增加的份單位資本公積增加的份額額長期股權投資其他權益變動長期股權投資其他權益變動貸方貸方 投資企業減少的被投資投資企業減少的被投資單位資本資本公積減少單位資本資本公積減少的份額的份額借方借方期末余額：投資企業享有的期末余額：投資企業享有的被投資單位資本公積的份被投資單位資本公積的份額額2. 會計處理會計

51、處理（1）初始投資成本的調整）初始投資成本的調整 投資企業取得對聯營企業或合營企業的投投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區分情況分別處理。的差額，應區分情況分別處理。 注意：注意： 初始投資成本初始投資成本大于大于應享有被投資單位可辨應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，一般不對長期認凈資產公允價值份額的，一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整。股權投資的賬面價值進行調整。 初始投資成本初始投資成本小于小于應享有被投資單位可辨

52、應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，將初始投資成認凈資產公允價值份額的，將初始投資成本調整為應享有的被投資單位可辨認凈資本調整為應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，兩者的差額計入當期產公允價值的份額，兩者的差額計入當期損益（營業外收入）損益（營業外收入）例：甲企業以例：甲企業以2000萬元取得乙企業萬元取得乙企業30的股的股權，甲企業能夠對乙企業施加重大影響。假權，甲企業能夠對乙企業施加重大影響。假設甲企業取得投資時被投資單位可辨認凈資設甲企業取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為產的公允價值為6500萬。萬。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。解：解：20

53、00萬萬6500301950萬，不調整萬，不調整初始投資成本初始投資成本借：長期股權投資乙（成本）借：長期股權投資乙（成本） 2000 貸：銀行存款貸：銀行存款 2000例：甲企業以例：甲企業以2000萬元取得乙企業萬元取得乙企業30的股的股權，甲企業能夠對乙企業施加重大影響。假權，甲企業能夠對乙企業施加重大影響。假設甲企業取得投資時被投資單位可辨認凈資設甲企業取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為產的公允價值為6800萬。萬。要求：編制相關會計分錄。要求：編制相關會計分錄。解：解：2000萬萬6800302040萬，調整初萬，調整初始投資成本始投資成本借：長期股權投資乙（成本）借：長期

54、股權投資乙（成本） 2040 貸：銀行存款貸：銀行存款 2000 營業外收入營業外收入 40（2）投資損益的確認）投資損益的確認 企業投資后，如果被投資單位當年實現企業投資后，如果被投資單位當年實現凈利潤或發生凈虧損，投資企業按占被投凈利潤或發生凈虧損，投資企業按占被投資單位凈資產公允價值的比例計算應享有資單位凈資產公允價值的比例計算應享有或應分擔的份額，確認為當期損益，并調或應分擔的份額，確認為當期損益，并調整長期股權投資的賬面價值。整長期股權投資的賬面價值。被投資單位實現凈利潤被投資單位實現凈利潤 被投資單位實現凈利潤使其所有者權益被投資單位實現凈利潤使其所有者權益增加，投資企業按持股比例

55、相應調增加長增加，投資企業按持股比例相應調增加長期股權投資賬面價值。期股權投資賬面價值。借：長期投資投資損益調整借：長期投資投資損益調整 貸：投資收益貸：投資收益注意：注意：1. 被投資單位采用的會計政策及會計期間與被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致時，應按投資企業的會計投資企業不一致時，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。進行調整。2. 以取得投資時被投資單位固定資產、無形以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。銷額

56、對被投資單位凈利潤的影響。 項項 目目賬面賬面原價原價已提折已提折舊或攤舊或攤銷銷公允價公允價值值乙公司預乙公司預計使用年計使用年限限甲公司取得甲公司取得投資后預計投資后預計使用年限使用年限存貨存貨7501050固定資產固定資產180036024002016無形資產無形資產10502101200108合計合計36005704650例：甲公司于例：甲公司于07年年1月月10日購入乙公司日購入乙公司30%的股份，購買價款為的股份，購買價款為3300萬，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產萬，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為經營

57、決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9000萬，除下表所列項目外，乙企業其他資產、負債的公允萬，除下表所列項目外，乙企業其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。價值與賬面價值相同。 假定乙公司假定乙公司2007年實現凈利潤年實現凈利潤900萬元，萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值為凈殘值為0。假定甲、乙公司間未發生任何。假

58、定甲、乙公司間未發生任何內部交易。內部交易。要求：計算甲公司應確認的投資收益并編制要求：計算甲公司應確認的投資收益并編制相關會計分錄。相關會計分錄。被投資單位發生虧損被投資單位發生虧損 被投資單位發生虧損使其所有者權益減少，被投資單位發生虧損使其所有者權益減少，投資企業按持股比例相應調減長期股權投投資企業按持股比例相應調減長期股權投資賬面價值。資賬面價值。借：投資收益借：投資收益 貸：長期股權投資損益調整貸：長期股權投資損益調整 投資企業在確認虧損負擔額、沖減長期股投資企業在確認虧損負擔額、沖減長期股權投資賬面價值時，應注意幾個問題：權投資賬面價值時，應注意幾個問題：（1）投資企業應以長期股權

59、投資賬面價值減記）投資企業應以長期股權投資賬面價值減記為零為限。超過長期股權投資賬面價值未確為零為限。超過長期股權投資賬面價值未確認的虧損負擔額應在備查簿中進行輔助登記。認的虧損負擔額應在備查簿中進行輔助登記。長期股權投資賬面價值長期股權投資賬面價值長期股權投資賬面余額長期股權投資減值長期股權投資賬面余額長期股權投資減值準備準備（2）如果以后年度被投資單位）如果以后年度被投資單位“扭虧為盈扭虧為盈”，投資企業在計算收益分享額時，先扣除未確投資企業在計算收益分享額時，先扣除未確認的虧損負擔額后，再恢復長期股權投資的認的虧損負擔額后，再恢復長期股權投資的賬面價值。賬面價值。 被投資單位分配利潤或派

60、發現金股利被投資單位分配利潤或派發現金股利 被投資單位分配利潤或派發現金股利使其被投資單位分配利潤或派發現金股利使其所有者權益減少，投資企業按持股比率相所有者權益減少，投資企業按持股比率相應調減長期股權投資賬面價值。應調減長期股權投資賬面價值。借：應收利潤（或應收股利）借：應收利潤（或應收股利） 貸：長期股權投資損益調整貸：長期股權投資損益調整例：例：A企業企業1月月5日購入日購入B企業股票企業股票20萬股，每股價格萬股，每股價格8元，發生相關稅費元，發生相關稅費8萬。萬。A企業準備長期持有，持股企業準備長期持有，持股比例為比例為20，能對，能對B企業施加重要影響。企業施加重要影響。1月月5日