1、、長期股權投資的初始計量原則（一）長期股權投資內容界定長期股權投資的內容包括兩個方面：（1）企業持有的對子公司、聯營企業及合營企業的投資；（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可 靠計量的權益性投資。（二）長期股權投資初始計量的原則長期股權投資在取得時應按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權投資，其初始投資成本應區分企業合并和非企業合并兩種情況確定，不同方式下初始計量屬性 框架如圖1所示。長期股權投資的初始計it形成|方式企業合并形成控制i方式一一1非企業合并形成取得I途徑同一控制下合并褲同一控制下合并|計刊屬性歷.成本恒性公允的值發行 收益

2、 證券接受投資債務重組計公允價值I |歷史成本公允價依圖1長期股權投資初始計框架圖、企業合并形成的長期股權投資的初始計量企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，并將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。（1）同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。（2）非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多 方最終控制的情況下進行的合并。（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資1 .合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并 日按

3、照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的 差額，分下述兩種情況進行處理。（1）在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額大于所支付合并對價的賬面價值，應當調增資本公積（股本溢價） 。賬務處理如下：借：長期股權投資（合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A ）貸：現金、非現金資產、相關債務（賬面價值B ）資本公積（差額C=A-B ）（2）在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額小于所支付合并對價的賬面價值，應當調減資本公積（股本溢價）；資本公積不足沖減的，調減留存收益。賬務處

4、理如下：借：長期股權投資（合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A）資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤（差額C=B-A）貸：現金、非現金資產、相關債務（賬面價值B）2 .合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本。長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，分下述兩種情況處理：（1）長期股權投資初始投資成本大于所發行股份面值總額的差額，應當調增資本公積（股本溢價）。賬務處理如下：借：長期股權投資（合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A）貸：股本（發行股份的

5、面值 B）資本公積 （差額C=A-B ）（2）長期股權投資初始投資成本小于所發行股份面值總額的差額，應當調減資本公積（股本溢價）；資本公積不足沖減的，調減留存收益。賬務處理如下：借：長期股權投資（合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A）資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤（差額 C=B-A）貸：股本（發行股份的面值 B）（二）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資對于非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照公允價值屬性，并區別下列情況確定企業合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。第一，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出

6、的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；第二，通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；第三，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；第四，在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日，如 果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其 計入合并成本。相關賬務處理如下：借：長期股權投資營業外支出貸：相關資產營業外收入（公允價值A）（差額 C=B-A）（賬面價值 B）（差額 C=A-B）無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，其實際支付的價款或對

7、價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。三、非企業合并方式形成的長期股權投資的初始計量非企業合并形成的長期股權投資應當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。（一）支付現金方式取得的長期股權投資以支付現金方式取得的長期股權投資應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目處理。 賬務處理如下：借：長期股權投資（扣除對價包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤A）應收股利（對價中包含的已宣告但尚

8、未發放的現金股利或利潤C=B-A ）貸：銀行存款（購買價款B）（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。賬務處理如下：借：長期股權投資（發行權益證券公允價值A）貸：股本（發行股票面值 B）資本公積一一股本溢價（C=A-B ）發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入。賬務處理如下：借：資本公積一一股本溢價貸：銀行存款（三）投資者投入的長期股權投資投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本， 但合同或協議約定價值不公允的除外。（1）假定合同約定的價值是公

9、允的。賬務處理如下：借：長期股權投資約定的價值（公允價值）A貸：實收資本（約定的價值 A ）（2）投資者在合同或協議中約定的價值明顯不公允的，應當按照取得長期股權投資的公允價值作為其初始投資成本，所確認的長期股權投資初始投資成本與計入企業實收資本金額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價）。賬務處理如下：借：長期股權投資一一C公司（公允價值A ）資本公積 （差額C= B-A ）貸：實收資本（投資合同或協議約定的價值B）資本公積（差額C=A-B ）（四）債務重組取得的長期股權投資通過債務重組取得的長期股權投資，按照企業會計準則第12號一一債務重組的規定確定其初始成本。 在重組日，債權人受讓以非現金

10、資產清償某項債務的，應將受讓的非現金資產按公允價值入賬。重組債權的賬面余額與收到長期股權投資公允價值之間的差額應分 情況處理：（1）未對債權計提損失準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失，記入“營業外 支出一一債務重組損失”。借：長期股權投資（公允價值A）營業外支出（差額C=B-A ）貸：應收賬款（賬面余額B）（2）已對債權計提損失準備的，該差額先沖減損失準備，損失準備不足以沖減的部分再確認為債務重組損失，記入“營業外支出一一債務重組損失”。借：長期股權投資（公允價值A）壞賬準備（賬面價值C）營業外支出（差額D=B-A-C ）貸：應收賬款（賬面余額B）（五）非貨幣性資產交換取得的長期股權投資

11、依據企業會計準則第 7號一一非貨幣性資產交換 準則的規定，通過非貨幣性資產交 換取得的長期股權投資，初始成本的計量屬性判斷需要依據以下兩個條件：第一，該項交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。同時滿足上述兩個條件的， 長期股權投資應當采用公允價值計量模式，否則應當應用賬面價值計量模式。1 .公允價值計量模式。在公允價值計量模式中，換入長期股權投資和換出資產公允價 值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入長期股權投資成本的基礎， 但有確鑿證據表明換入長期股權投資的公允價值更加可靠的除外。換入長期股權投資成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費+支付的

12、補價-收到的補 價2 .賬面價值計量模式。在賬面價值計量模式中，換入長期股權投資成本應當以換出資 產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。換入長期股權投資成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價-收到的補 價二、長期股權投資的后續計量（一）成本法核算在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤 或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業在取得投

13、資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投 資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末 止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成 本的收回。在成本法下，關于現金股利的處理涉及到三個賬戶，即應收股利”賬戶、 投資收益”賬戶和 長期股權投資”賬戶。在實際進行賬務處理時， 可先確定應記入 應收股利”賬戶和 長 期股權投資”賬戶的金額，然后根據借貸平衡原理確定應記入投資收益”賬戶金額。當被投資企業宣告現金股利時，投資企業按應得部分借記 應收股利”賬戶。長期股權投資”賬戶金 額的確定比較復雜。具體作法是：當投資后應收股利的累積

14、數大于投資后應得凈利的累積數時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的 投資成本；當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數額全額恢復，然后再確認投資收益。應收股利”科目和 長期股權投資”科目發生額的計算公式如下：1 .應收股利”科目發生額=本期被投資單位宣告分派的現金股利X投資持股比例2 .長期股權投資”科目發生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金 股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）為投資持股比例-投資企業已沖減的投資成本應用上述公式計算時，若

15、計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在長期股權投資”科目貸方反映；若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在長期股權投資”科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數。（二）權益法1 .投資成本長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記長期股權投資一XX公司”科目，貸記 營業外收入”科目。2 .損益調整（1）投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面

16、價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投當收益長期號權投資投資辛益盈利一藐損4應收股利分股利 投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。值得注意的是，存在下列情況之

17、一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計 算確認投資損益，但應當在附注中說明這一事實及其原因：無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小；其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整。【例7-13】甲公司于20X4年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價款為 2000萬 元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司凈資產公允價值為6000萬元，除下列項目外，其賬面其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同(單 位：萬元)。賬面原價已提折舊公允價值預計使用年限存貨500700固定資產10

18、00200120020無形資產60080010小計21002002700假定乙公司于20X5年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(不考慮所得稅影響)：(1)若將預計使用年限改為預計尚可使用年限調整后的凈利潤= 600 ( 700500) >80% ( 1200800) /20 ( 800600) /10 =400 (萬元)甲公司應享有份額= 400X30% =120 (萬元)借：長期

19、股權投資1200000貸：投資收益1200000(2)若不改變預計使用年限，經計算，剩余使用年限為16年。調整后的凈利潤= 600 ( 700500) >80% ( 1200800) /16 ( 800600) /10 = 395 (萬元)甲公司應享有份額= 395X30% = 118.5 (萬元)借：長期股權投資1185000貸：投資收益1185000(2)投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其 他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如

20、，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：沖減長期股權投資的賬面價值；長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目的賬面價值；經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被

21、投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。【例題15】甲企業持有乙企業 40%的股權，2006年12月31日投資的賬面價值為 4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值 等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則甲企業2007年應確認投資損失 2400萬元，長期股權投資賬面價值降至1600萬元。上述如果乙企業當年度的虧損額為 12000萬元，當年度甲企業應分擔損失 4800萬元， 長期股權投資賬面價值減至 0。如果甲企業賬上有應收乙企業長期應收款1600萬元，則應進一步確認損失。(金額單位以萬元表示)借：投資收益8

22、00貸：長期應收款8003.其他權益變動投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例不變的情況下， 被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記長期股權投資”科目，貸記或借記 資本公積其他資本公積”科目。【例題18】A公司于2007年1月1日以1035萬元(含支付的相關費用1萬元)購入B公司股票400萬股，每股面值1元，占B公司實際發行在外股數的30%, A公司采用權益法核算此項投資。2007年1月1日B公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。取得投資時B公司的固定資產公允價值為300萬元，賬面價值為 200萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。2007年1月1日B公司的無形資產公允價值為100萬元，賬面價值為50萬元，無形資產的預計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2007年B公司實現7利潤 200萬元，提取盈余公積 20萬元。2008年B公司 發生虧損4000萬元，2008年B公司增加資本公積 100萬元。2009年A公司實現凈利潤 520 萬元。假定不考慮所得稅和其他