1、  對審計失信問題的研究   對審計失信問題的研究所謂誠信，是以己之誠換他人之信。誠信是做人之本，尤其是對于會計師行業這類處于中介地位的個人、機構而言。會計師行業的存在與發展取決于公眾對會計師在保護公眾利益方面的信心，這種信心源自于公眾對會計師技術勝任能力和職業責任感的認可。注冊會計師行業的首要目標不應是追求自身經濟利益，而是為公眾服務，保護公眾利益。如果注冊會計師為謀取私利而與被審計單位串通出具了不實的審計報告，則會降低整個審計行業的信譽。而信譽降低的必然結果是公眾對注冊會計師整個行業的質疑。一、會計師事務所失信的原因分析(1)會計師事務所是獨立核算、

2、自負盈虧的企業組織，它的收入來源于所服務的對象。如今全國共有近5000家會計師事務所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，在市場經濟條件下和激烈的市場競爭下，事務所往往需要一個較為固定的客戶圈，為了維護與客戶的關系，必然會屈從于壓力，不顧自己的信譽犧牲誠信遷就公司甚至與其共謀舞弊。有學者曾對323位中國注冊會計師進行了一項問卷調查，其中竟有181位對有時難免違心地出具了帶有虛假成分的審計報告的目的回答是要搞好與客戶的關系，占被調查，人總數的54.68，可見會計師事務所會為了與客戶搞好關系而失信。另外我國事務所數量偏多而且規模偏小，不具有規模較大的事務所的成本優勢，因而只能提供以犧牲質量為前提的

3、低收費的審計服務。(2)我國目前大部分會計師事務所是有限責任制形式，會計師事務所只承擔有限責任，由于該行業的特點，注冊資本僅為30萬元，作為有資格審計上市公司的會計師事務所，法律規定的注冊資本最低限額也只有200萬元，這與其收入及相關責任很不相稱。并且我國目前對注冊會計師、會計師事務所的處罰形式以行政法律責任居多，很少涉及實際的民事賠償責任，即使有，相對于廣大投資者所遭受的損失而言。亦是杯水車薪，起不到應有的懲戒作用。而且在具體的處罰執行中過于寬松，往往以“體制問題”、“初級階段”為借口而網開一面處以“輕罰”。很明顯，對會計師事務所審計失信行為的法律懲罰力度不夠。二、從經濟學角度分析cpa審計

4、失信的原因(一)角度一：委托代理理論(1)現代企業的一個突出特點就是所有者與經營者相分離。在兩權分離的企業制度安排下，為了減輕和消除所有者與經營者之間的信息不對稱，以達到降低代理人成本的目的，獨立審計便成為這一制度安排下的一個重要選擇。所有者為委托人，經營者為代理人，在上市公司審計中，經營者為了謀求所有者的信任，通常隱瞞重大信息不予披露，控制信息公開的時機甚至編造虛假信息等。經濟學家jense、meck，ling以及huson等研究認為，“管理者股權越少，管理者道德背離的逆向選擇可能性就越大”。因為管理者股權越多，逆向選擇對自己股權既得利益的違背成本越高。但如果經營者單獨造假，則其隱性“制度購

5、買成本”太高，因此需要cpa的合作。而在實際中，由于投資者分散且遠離企業經營環境，通常不直接付費給cpa，只能委托經營者代為執行。于是，上市公司經營者實際上掌握了聘任會計師事務所的權利，公司經營者作為授權者，直接影響著cpa的行為選擇，加之我國審計市場處于買方市場，會計師事務所處于被動地位，因此利益上的共同性使他們利用信息上的優勢聯合起來欺騙委托人。(2)由于我國大部分上市公司是由原來的國有企業改制而成，企業所有者缺位現象十分嚴重。公司法人治理結構極不完善。這就造成了企業實際管理者(而非所有者)自己聘任注冊會計師審計自己的現象。(二)角度二：理性經濟人經濟學理論認為：人們的行為決定于個人利益的

6、動因。人們都是理性的經濟人，那么cpa作為理性經濟人，他們也必然會以利己為動機，力圖以最小的經濟代價去追逐和獲得自身最大的經濟利益。也就是說，cpa在執行審計業務過程中毫無例外地遵循自利原則，體現在對審計收費和客戶數量的追求上。由于受理性經濟人觀念的支配，加之注冊會計師執業行為規范制度不完善和目前我國民事訴訟程序法規尚不健全，行業的訴訟風險比較低，導致注冊會計師背離誠信之風得以盛行。又由于耳前不少企業管理層進行盈余操縱、出具虛假財務報告的動機很強烈，可供管理層和注冊會計師分享的“租金”很大，更促使注冊會計師出于自利動機提供虛假的審計報告，以獲取較高的收益。(三)角度三：失信成本與收益的博弈分析

7、在經濟視角下，審計誠信的缺失在很大程度上與成本和收益失衡有關。1、審計失信的成本分析“失信”行為的成本是指由于沒有實行誠信行為而應該承受的責任的總和，包括受法律懲罰的成本、受輿論批評和受良心譴責的成本，還應包括造假的成本。我國目前對cpa的處理，大部分只停留在行政處罰上，主要體現為吊銷營業執照；小部分為行政處罰，很少涉及實際的民事賠償，即使有，處罰的金額也很少。另外。由于產權關系不明確，使得懲罰對象不明確，處罰成本未能“分攤”到具體對象，即使對具體責任人進行懲罰，但真正埋單的卻是組織。所以，對于造假者來說，處罰不到位，起不到應有的懲戒作用；對于投資者來說，無法得到實際的賠償。目前，我國對于造假

8、賬的輿論譴責已經給注冊會計師和企業造成一定的壓力，但這種譴責多數是學術性、政策性的而非實用性的。我國還缺乏評價注冊會計師信用質量的環境、社會力量和動力機制。由于造假的普遍性，“物質至上”的不良風氣使許多人的良知已經麻痹，非誠信行為的背后有著巨大的經濟利益作動力。所以說，只要造假的預期成本收益大大低手造假的預期收益，造假者就有“博弈”的理論和沖動。事實上，造假的成本與合規操作的成本是相同的。2、審計失信的收益分析失信的收益包括貨幣的與非貨幣的收益、當前的與將來的收益、有形的與無形的收益。會計師的執業行為是一種商業行為，會計師事務所為上市公司進行財務審計會收取一筆不菲的費用。在目前會計師事務所遠遠

9、多于上市公司的情況下，必然會造成事務所之間為搶奪客戶而惡性競爭，而且一個競爭者往往比10個監督員的力量都要大。于是會計師事務所常常會滿足客戶一些不合理的要求，對客戶財務報告審計意見喪失真實性、公正性。否則由于“劣幣”驅逐“良幣”效應，自己就會失掉客戶，丟掉自己的競爭市場，面臨著失業的風險。在會計人員出具帶有水分的審計報告時，不僅不會失掉客戶，還會得到一筆額外的報酬，由于檢查覆蓋范圍小，被查到的幾率低，又因為目前會計人員正常收入并不能完全滿足其物質利益需求，會計人員在低風險、高報酬的誘惑下就很難做到誠信了。綜上，非誠信行為的收益高而成本低、風險小，在這樣的情況下。在非誠信行為的收益超過成本時，非

10、誠信行為就會增加；兩者的差距越大，社會平均的誠信水平越低。三、針對目前cpa失信的原因提出相關措施(1)完善公司內部治理結構，解決好委托代理關系。可采取暫時終止由公司自行聘任cpa的做法，改由權威的中介部門(如由監管部門或證券交易所設立的上市公司委員會)采取招標的辦法聘任會計師事務所和cpa，同時確定審計費用，這樣就從根本上消除了cpa(會計師事務所)和顧客(如上市公司)之間內在的經濟利害關系，從而實現真正的獨立審計。鑒于我國目前獨立審計制度不完善，特別是上市公司聘任的獨立董事多由董事會、監事會提名，其自身的“獨立性”令人懷疑，有部分學者建議建立諸如“獨立董事事務所”一類的法人機構，由其對獨立

11、董事的行為加以約束，保證在管理層的決策有損子公眾利益時，獨立董事會提出否定意見，真正做到“名副其實”，這對提高注冊會計師審計意見的獨立性不失為一種好的制度建設。(2)建設會計師事務所企業文化：作為為社會大眾提供專業經濟鑒證服務的中介機構，必須突出其地位的“中介”性和獨立、客觀、公正的立場；由cpa投資組建、自主經營、自擔風險、自我發展的企業，應該把向社會提供優質服務與企業價值最大化統一起來，既要講經濟效益，又要講社會效益；既要講有償服務，又要講無私奉獻；誠信是市場經濟的基礎，也是會計師事務所企業文化的靈魂，必須大力提倡說實話、辦實事、求實效、以誠信為本、操守自重、堅持原則、全心全意為社會公眾服

12、務。特別是要開展誠信案例教育，使cpa樹立良好的職業道德觀。通過教育與宣傳。形成誠信者受尊重，不誠信者遭鄙視，人人講誠信的行業良好氛圍，真正做到“誠信為本，操守為重”。(3)構建有限責任合伙制事務所。目前。我國事務所多數為有限責任制，這種組織形式使cpa面臨的執業風險較小，與cpa應受到的社會責任約束以及社會對cpa的信賴程度不相稱。而合伙制是一種合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任的一種組織，那么該組織形式無疑對遏制cpa造假最具有威懾力，違規一旦被發現，會計師事務所要以其全部財產承擔賠償責任，如果不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還要以其自家財產承擔賠償責任。但由于我國相應制度尚未建立或者不健全，特別是個人財產登記制度尚未建立，在很大程度上制約了這種形式的發展。這時有限責任合伙制應運而生。在這種制度下，事務所其總資產負有限責任，當事的合伙人負無限責任，而其他合伙人則無須對當事合伙人的瀆職行為負責。相比之下，有限責任合伙制更合乎我國的實際情況。而對于由于客觀原因一時難以構建有限責任合伙制的有限責任制事務所，應重新審定注冊資本，并較大幅度地提高注冊資本置，加大造假成本。另外，建議適當發展個人獨資的會計師事務所，因為個人獨資的無限責任和個人其他財產連帶責任也能在