1、從人的行為路線看我國CPA出具虛假審計報告的原因 (1)摘要：本文沿著從 CPA產生行為動機到進行行為選擇再到行 為實施這一行為路線對 CPA出具虛假審計報告的行為及其影 響因素進行了分析和論述。筆者認為審計委托模式的天然缺 陷導致了 CPA產生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機 制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇；我國會計 師事務所質量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。關鍵詞：行為動機行為選擇行為實施關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關 的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計

2、委托 模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規不健全、對違法違規行 為的懲治力度不夠； 各級政府的不當干預； 審計定價不規范； 會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度， 有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，米取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述 所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較 龐雜，在系統性、條理性方面有稍許欠缺。正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產生出具虛假審計報告的行為動機， 到行為選擇， 再到最終行為實施這一路線， 對

3、注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行 分析和論述。本文力求比較系統并有條理地分析和闡述導致 我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及 次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執業誠信水平的基本措施。旨在為進一步 探討解決問題的方法和措施提供一點參考。一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產生出具虛假審計報告的行為動機CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人， 股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于社會公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程 中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協商簽約存在 較高的交易

4、成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審 計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式 的天然缺陷。在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事 務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計 師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營管理活動進 行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來 支持其生存和發展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保 持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的 一方會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理 傾向。這對于注冊會計師執業的獨立性是一個考驗。從現實 的情況來看，有

5、些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審 單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理 傾向往往會激發 CPA產生提供虛假審計報告的行為動機。而 追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。 由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。二、一系列控制機制的失效導致 CPA出具虛假審計報告的行 為選擇審計委托模式的天然缺陷導致了 CPA提供虛假審計報告的行 為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。 當注冊會計師發現上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖 時，其面臨兩個選擇，分別為： 1、偏袒客戶，與上市公司 合作，出具虛假審計報告； 2、盡可能客

6、觀、公正的審計上 市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會 計處理的一貫性發表獨立審計意見。下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡 明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇 過程的影響因素。（一）對第一種選擇進行成本效益分析 如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報 告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常 小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計 收入，并與客戶建立較好的合作關系。CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：1、其違法違規行為有可能被有關部門查出的風險目

7、前我國注冊會計師行業實行的是行業自律監管體系，由中 國注冊會計師協會對其會員進行監督和管理。質量復核是行 業協會的一項自律性監管制度。但是這種質量復核方式并不 能起到有效的監督作用。在全國每年 1000 多家上市公司的 審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有 僥幸心理，在巨大經濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所 的監察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。2、可能要承擔的法律責任 涉及到注冊會計師執業行為的法規有公司法 、注冊會計 師法、證券法、刑法。雖然所立的法規比較多，但是 這些法規對于注冊會計師違法違規行為的處

8、罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。我國刑法規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪， 輕者判 5 年，重者判 5 至 10 年，并處罰金； 證券法也規 定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠 償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發 生，但絕大多數處罰還停留在罰款、停止執業資格等行政處 罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師 從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較 微小了，因而難以起到遏制 CPA出具虛假審計報告的作用。 由此可見，有法不依，執法不嚴，處罰力度不夠，即違法成 本較低，無疑助長了一部分職業道德不高的事務所及CPA的投機冒險

9、行為， 使其敢于頂風作案， 從而在客觀上助長了 CPA 出具虛假審計報告的行為。當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會 計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大 大提高。3、聲譽、信用等可能受到的負面影響 審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審 計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。從理論上來講，CPA及會計師事務所應該公正執業，努力保 持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續發展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任， 就沒有了立足之本。然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴重滯后于 經濟發展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介 機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并 沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本 比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利， 置職業道