1、其他綜合收益的核算內容 一、投資性房地產 二、長期股權投資 三、金融資產 四、負債及借款費用 五、所得稅 六、外幣折算 七、財務報告 、投資性房地產 公允價值模式下，自用房地產或作為存貨的房地產，轉 換為投資性房地產，轉換日公允價值大于賬面價值的差額 借：投資性房地產 -成本 累計折舊（攤銷） 固定資產（無形資產）減值準備 公允價值變動損益 （轉換日公允價值小于賬面價值的差額） 貸：固定資產（無形資產、開發產品） 其他綜合收益 （轉換日公允價值大于賬面價值的差額，待該 項投資性房地產處置時，再轉讓當期損益。） 【例題】 2009年4月 15日，甲房地產公司（甲公司）董 事會形成書面決議，將其開

2、發的一棟寫字樓用于出租。甲公 司遂與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期開始日為 2009年 5 月 1 日，租賃期為 5 年。 2009 年 5 月 1 日，該寫字樓的賬面 余額為 40000 萬元，公允價值為 43000 萬元。 甲公司的賬務處理如下： 借：投資性房地產寫字樓成本 43000 貸：開發產品 40000 其他綜合收益公允價值變動 -投資性房地產 3000 二、長期股權投資 1、長期股權投資權益法核算下，被投資單位其他綜合 收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相 應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少“其他綜 合收益”。 借：長期股權投資損益調整 其他綜合收益 貸：

3、投資收益 其他綜合收益 【例題】甲公司持有乙公司 30%的股份， 能夠對乙公司 施加重大影響。 當期乙公司因持有的可供出售金融資產公允 價值的變動計入其他綜合收益的金額為 2000 萬元，除該事 項外，乙公司當期實現的凈利潤為 8000 萬元。假定甲、乙 公司適用的會計政策、會計期間相同，兩者在當期及以前期 間未發生任何內部交易，投資時乙公司各項可辨認資產、負 債的公允價值與其賬面價值相同。 不考慮相關稅費等其他因 素影響。甲公司應進行以下賬務處理： 借：長期股權投資乙公司損益調整 2400 其他綜合收益 600 貸：投資收益 2400 其他綜合收益 600 2、長期股權投資核算方法的轉換 公

4、允價值計量轉權益法核算： 原持有的股權投資分類 為“可供出售金融資產”的，原計入“其他綜合收益”的累 計公允價值變動，應當轉入改按權益法核算的當期損益。 借：長期股權投資投資成本 其他綜合收益 貸：可供出售金融資產 銀行存款 投資收益 【例題】 2009年 2月，甲公司以 900萬元現金自非關聯 方取得乙公司 10% 的股權。甲公司根據金融工具確認和計量 準則，將其作為可供出售金融資產核算。 2011 年 1 月 2 日， 甲公司又以 1800 萬元的現金，自另一非關聯方處取得乙公 司 15% 的股權，相關手續當日完成。當日， 乙公司可辨認凈 資產公允價值總額 12000 萬元， 甲公司對乙公

5、司的可供出售 金融資產的公允價值 1500 萬元，計入其他綜合收益的累計 公允價值變動為 600 萬元。取得該部分股權后，甲公司能夠 對乙公司施加重大影響， 對該項股權投資轉為采用權益法核 算。不考慮相關稅費等其他因素影響。 【解析】： 甲公司原持有 10% 股權的公允價值為 1500 萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為 1800 萬元， 因此，甲公司對乙公司 25% 股權的初始投資成本為： 1500+1800=3300 萬元。 甲公司對乙公司新持股比例為 25% ，應享有乙公司可辨 認凈資產公允價值的份額為： 12000X 25%=3000 萬元。 由于初始投資成本 （ 3300 萬

6、元）大于應享有乙公司可辨 認凈資產公允價值的份額（ 3000 萬元），因此，甲公司無需 調整長期股權投資的成本。 借：長期股權投資乙公司成本 3300 貸：可供出售金融資產成本900 公允價值變動 600 銀行存款1800 同時： 借：其他綜合收益 600 貸：投資收益 600 權益法核算轉公允價值計量： 原采用權益法核算的相 關“其他綜合收益”，應當在終止采用權益法核算時，采用 與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會 計處理，因被投資單方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配 以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益， 應當在終 止采用權益法核算時全部轉入當期損益。 例題】 甲公司持

7、有乙公司 30%的有表決權股份， 能夠 對乙公司施加重大影響，對該股權投資采用權益法核算。 2012 年 10 月，甲公司將該項投資中的 60% 出售給非關聯方， 取得價款 3200 萬元，相關手續于當日完成。甲公司無法再 對乙公司施加重大影響，將剩余股權投資轉為“可供出售金 融資產”核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 4800 萬元，其中投資成本為 3900 萬元，損益調整為 450 萬元， 其他綜合收益為 300 萬元（為被投資單位可供出售金融資產 的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收益和利潤分 配以外的其他所有者權益變動為 150 萬元； 剩余股權的公允 價值為 2100

8、萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。 甲公司的賬務處理如下： （ 1）確認有關股權投資的處置損益。 借：銀行存款 3200 貸：長期股權投資 -乙公司 -投資成本 2340 -損益調整 270 -其他綜合收益 180 -其他權益變動 90 投資收益 320 （注：4800 X 60%=2880萬元，其中：投資成本 3900 X 60%=2340萬元、損益調整 450 X 60%=270萬元、其他綜合 收益300X 60%=180萬元、其他權益變動 150X 60%=90萬 元；投資收益 =3200-2880=320 萬元） （2）由于終止采用權益法核算，將原確認的相關其他 綜合收益 全部 轉入

9、當期損益。 借：其他綜合收益300 貸：投資收益300 （3）由于終止采用權益法核算，將原計入資本公積的 其他所有者權益變動 全部 轉入當期損益。 借：資本公積其他資本公積150 貸：投資收益150 （4）剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當日公允 價值為 2100 萬元，賬面價值為 1920 萬元（ 4800X 40% ）， 兩者差額 180 萬元確認當期投資收益。 借：可供出售金融資產 2100 貸：長期股權投資 -乙公司 -投資成本1560 -損益調整180 -其他綜合收益120 -其他權益變動60 180 投資收益 長期股權投資的處置： 投資方 全部 處置權益法核算的長期股權投資時，原

10、采 用權益法核算的相關“其他綜合收益”，應當在終止采用權 益法核算時， 采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相 同的基礎進行會計處理，因被投資單方除凈損益、其他綜合 收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有 者權益， 應當在終止采用權益法核算時 全部 轉入當期投資收 、人 益。 投資方 部分 處置權益法核算的長期股權投資時，剩余股 權仍采用權益法核算的，原采用權益法核算的相關“其他綜 合收益”，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債 相同的基礎處理并按 比例 結轉，因被投資單方除凈損益、其 他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認 的所有者權益，應當按 比例 結轉入當

11、期投資收益。 【例題】甲公司持有乙公司 40% 的股權并采用權益法核 算。 2009 年 7 月 1 日，甲公司將乙公司 20% 的股權出售給 非關聯的第三方， 對剩余 20% 的股權仍采用權益法核算。 甲 公司取得乙公司股權至 2009 年 7 月 1 日期間，確認的相關 其他綜合收益為 800 萬元（為按比例享有的乙公司可供出售 金融資產的公允價值變動），享有乙公司除凈損益、其他綜 合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動為 200 萬元。 不考慮相關稅費等其他因素影響。 【解析】： 由于甲公司處置后的剩余股權仍采用權益法 核算，因此相關的“其他綜合收益”和其他所有者權益變動 按比例結轉。

12、甲公司有關賬務處理如下： 借：其他綜合收益400 資本公積其他資本公積100 貸：投資收益 500 假設， 2009 年 7 月 1 日，甲公司將乙公司 35% 的股權 出售給非關聯的第三方，剩余 5% 股權作為可供出售金融資 產核算。 由于甲公司處置后的剩余股權改按金融工具確認和 計量準則進行會計處理，因此，相關的“其他綜合收益”和 其他所有者權益變動應全部結轉。甲公司有關賬務處理如 下： 借：其他綜合收益800 資本公積其他資本公積200 1000 貸：投資收益 三、金融資產 1、可供出售金融資產 資產負債表日：可供出售金融資產的公允價值 高于 其賬 面余額的差額： 借：可供出售金融資產公

13、允價值變動 貸：其他綜合收益 公允價值 低于 其賬面余額的差額作相反的會計分錄。 出售可供出售金融資產時： 借（或貸記） ：其他綜合收益 貸 （或借記） ：投資收益 2、金融資產之間重分類的處理 持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允 價值進行后續計量，在重分類日，該投資的賬面價值與其公 允價值之間的差額，計入所有者權益，在該可供出售金融資 產減值或終止確認時轉出，計入當期損益。 借：可供出售金融資產成本 （重分類日公允價值） 貸：持有至到期投資成本、利息調整、應計利息 其他綜合收益 （差額，或借記） 【例題】 2008 年 1月 1日，甲公司從深圳證券交易所購 入 B 公司債券 1

14、0 萬份， 支付價款 1100 萬元， 債券票面價值 總額為 1000 萬元，剩余期限為 5 年，票面年利率為 8% ，于 年末支付本年度債券利息； 甲公司將持有 B 公司債券劃分為 持有至到期投資。 2009 年 1月 1 日，甲公司為解決資金緊張問題， 通過深 圳證券交易所按每張債券 101 元出售 B 公司債券 2 萬份。當 日,每份B公司債券的公允價值為101元，攤余成本為108.21 元。假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關因素。 甲公司出售 B 公司債券 2 萬份的相關賬務處理如下： (1)2009 年 1 月 1 日，出售 B 公司債券 2 萬份。 借：銀行存款202 投資收益

15、14.42 貸：持有至到期投資 B 公司債券成本 200 利息調整 16.42 【解析】：每份B公司債券面值=1000萬元* 10萬份=100元。 2萬份B公司債券的成本=2萬X 100=200萬元 2萬份B公司債券的利息調整余額 =2萬X( 108.21-100) =16.42 萬元 出售2萬份B公司債券取得的價款=2萬份X 101=202萬元 出售 2 萬份 B 公司債券的損益 =202- (200+16.42) =-14.42 萬元 (2) 2009年1月1日，將剩余的8萬份B公司債券重分類 為可供出售金融資產。 【解析】： 重分類為可供出售金融資產的入賬價值=8萬份X 101=808萬

16、元 剩余8萬份B公司債券的成本=8萬份X 100=800萬元 剩余8萬份B公司債券的利息調整余額 =8萬份X( 108.21-100) =65.68 萬元 因重分類而計入所有者權益的金額 =808-( 800+65.68) =-57.68 借：可供出售金融資產 -B 公司債券 -成本808 其他綜合收益 -公允價值變動 -B 公司債券 57.68 貸：持有至到期投資 -B 公司債券成本800 利息調整65.68 3、金融資產的減值 可供出售金融資產的減值： 確定可供出售金融資產發生減值的： 借：資產減值損失可供出售金融資產 貸：其他綜合收益 -公允價值變動 可供出售金融資產減值準備 (差額)

17、對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間 內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后事項有關的， 應在原確認的減值損失范圍內按恢復的金額，作如下處理： 借： 可供出售金融資產減值準備 貸：資產減值損失 如果可供出售金融資產為股票等權益工具投資（不含在活 躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投 資）的： 借： 可供出售金融資產減值準備 貸：其他綜合收益 【例題】 2009 年 5 月 20 日,甲公司從深圳證券交易所購入 乙公司股票 100 萬股，占乙公司有表決權股份的5% ，支付價 款合計 508 萬元，其中，證券交易稅等交易費用0.8 萬元，已 宣告發放現金股利 7

18、.2 萬元。甲公司沒有在乙公司董事會派出 代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。 2009 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發放的 2008 年現金 股利 7.2 萬元。 2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價跌為每股4.20 元， 甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。 2009 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤價繼續下跌為每股 3.9 元。 2010 年 4 月 20 日，乙公司宣告發放 2009 年現金股利 200 萬元。 2010年 5月 10日，甲公司收到乙公司發放的 2009年現金 股利。 2010年 6月 30日，乙公司財務狀況好轉，業績較上年有 較大提升

19、，乙公司股票收盤價上漲為每股 4.50 元。 2010年 12月 31日，乙公司股票收盤價繼續上漲為每股5.50 元。 2011年 1月 10日，甲公司以每股 6.50元的價格將股票全 部轉讓。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下： 1)2009年 5月 20日，購入乙公司股票 100萬股。 借：可供出售金融資產 -乙公司股票 -成本 500.80 應收股利 -乙公司 7.20 貸：銀行存款 508 乙公司股票的單位成本 =500.8萬元+ 100萬股 =5.008(元/股) 2) 2009 年 6 月 20 日， 收到乙公司發放的 2008 年現金 貸：應收股利乙公司 7.20 3)

20、2009 年 6 月 30 日， 確認乙公司股票公允價值變動。 股利 7.20 萬元。 7.20 借：銀行存款 公允價值變動=100萬股X( 5.008-4.20) =-80.80萬元 借：其他綜合收益公允價值變動乙公司股票 80.80 貸：可供出售金融資產 -乙公司股票 -公允價值變動 80.80 (說明：題目中說了， “乙公司股票價格下跌是暫時的”， 根據金融資產減值損失確認的有關規定，還不能確認為減值損 失。) (4)2009 年 12 月 31 日，確認乙公司股票減值損失。 減值準備=100萬股X( 3.90-4.20) =-30萬元 乙公司減值損失 =30+80.80=110.80

21、萬元 借：資產減值損失 -可供出售金融資產 -乙公司股票 110.8 貸：其他綜合收益公允價值變動乙公司股票80.80 可供出售金融資產 -乙公司股票 -減值準備30 (5) 2010 年 4 月 20 日，確認乙公司發放的 2009 年現金 股利中應享有的份額。 應享有乙公司2009年現金股利的份額 =200 X 5%=10萬元 借：應收股利乙公司10 貸：投資收益乙公司股票10 (6) 2010 年 5 月 10 日。收到乙公司發放的 2009 年現金 股利。 借：銀行存款 10 貸：應收股利乙公司10 (7) 2010 年 6 月 30 日，乙公司財務狀況好轉，確認乙公 司股票公允價值變

22、動。 公允價值變動=100萬股X( 4.50-3.90) -30=30萬元 借：可供出售金融資產 -乙公司股票 -公允價值變動 30 -減值準備30 貸：其他綜合收益 -公允價值變動 -乙公司股票60 (8) 2010年 12月31日，確認乙公司股票公允價值變動。 公允價值變動=100萬股X( 5.50-4.50) =100萬元。 借：可供出售金融資產 -乙公司股票 -公允價值變動 100 貸：其他綜合收益 -公允價值變動 -乙公司股票100 (9) 2011 年1 月 10日，出售乙公司股票 100萬股。 乙公司股票出售價格 =6.50 X 100萬股=650萬元 乙公司股票成本 =500.

23、80 萬元 乙公司股票公允價值變動 =-80.80+30+100=49.20 萬元 出售乙公司股票時的賬面余額 =500.80+49.20=550 萬元 投資收益(處置收益) =650-550=100 萬元 應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額 =-80.80+80.80+60+100=160 萬元 借：銀行存款650 貸：可供出售金融資產 -乙公司股票 -成本500.80 -公允價值變動 49.20 投資收益乙公司股票100 同時： 借：其他綜合收益公允價值變動乙公司股票160 貸：投資收益乙公司股票160 四、負債及借款費用 應付職工薪酬的確認和計量：離職后福利設定受益 計劃的確認和計

24、量中， 企業對設定受益計劃的會計處理通常 包括四個步驟： （1）確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本； （2）確定設定受益計劃凈負債或凈資產； （3）確定應當計入當期損益的金額； （ 4）確定應當計入 其他綜合收益 的金額。企業應當將 重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的 變動 ，計入 其他綜合收益。并且在后續會計期間不允許轉回至損益，但 企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的 金額。 重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的 變動 包括下列部分： 精算利得和損失； 計劃資產回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產 的利息凈額中的金額； 資產上限影響的變動，扣除包括在設定

25、受益凈負債或 凈資產的利息凈額中的金額。 五、所得稅 特定交易或事項中涉及遞延所得稅的確認：與直接計 入所有者權益的交易或事項相關的所得稅。 與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項 相關的當期所得稅及遞延所得稅，應當計入所有者權益。 直接計入所有者權益的交易或事項主要有： 對會計政策變更采用追溯調整法，或對前期差錯更正 采用追溯重述法調整期初留存收益； 可供出售金融資產公允價值的變動計入所有者權益； 同時包含負債或權益成分的金融工具，在初始確認時 計入所有者權益。 【例題】甲公司于 2008 年 4 月自公開市場以每股 6元 的價格取得 A 公司普通股 200 萬股，作為可供出售金融資

26、產 核算（假定不考慮交易費用）， 2008 年 12 月 31 日，甲公司 該股票投資尚未出售，當日市場價為每股 9 元。按照稅法規 定，資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額， 待處置時一并計算計入應納稅所得額。 甲公司適用的所得稅 稅率為 25% ，假定在未來期間不會發生變化。 甲公司在期末應進行的會計處理： 借：可供出售金融資產 -公允價值變動 600 萬元 600 萬元 貸：其他綜合收益 借：其他綜合收益150 貸：遞延所得稅負債150 （600 X 25%=150萬元） 假定甲公司以每股 11 元的價格將該股票于 2009 年對外 出售，結轉該股票損益時： 借：銀行存款 22

27、00 貸：可供出售金融資產成本1200 公允價值變動 600 投資收益400 同時： 借：其他綜合收益450 遞延所得稅負債150 貸：投資收益600 六、外幣折算 1、外幣交易的會計處理 資產負債表日或結算日的會計處理之非貨幣性項目的 處理 ： 如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差 額，計入 “其他綜合收益 ”。 2、外幣財務報表的折算： 包含境外經營的合并財務報表編制的特別處理： 在企業境外經營為其子公司的情況下，企業在編制合并 財務報表時，對于境外經營財務報表折算差額，需要在母公 司與子公司少數股東之間， 按照各自在境外經營所有者權益 中所享有的份額進行分攤，其中，歸屬于母公司

28、應分擔的部 分，在合并資產負債表和合并所有者權益變動表中所有者權 益項目下單獨作為 “其他綜合收益 ”項目列示， 屬于子公司少 數股東應分擔的部分應并入 “少數股東權益 ”項目列示。 母公司含有實質上構成對子公司（境外經營）凈投資的 外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務報表時，應分別 以下兩種情況編制抵銷分錄： 第一、實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以 母公司或子公司的 記賬本位幣反映 ，該外幣貨幣性項目產生 的匯兌差額應轉入 “其他綜合收益 ”； 第二、實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目， 以母、子公司的 記賬本位幣以外 的貨幣反映，應將母、子公 司此項外幣貨幣性項目產生的匯

29、兌差額相互抵銷，差額計入 其他綜合收益”。 如果合并財務報表中各子公司之間也存在實質上構成 對另一子公司（境外經營）凈投資的外幣貨幣性項目，在編 制合并財務報表時應比照上述原則編制相應的抵銷分錄。 境外經營的處置： 企業可能通過出售、清算、返還股東或放棄全部或部分 權益等方式處置其在境外經營中的利益。企業應在處置境外 經營的當期，將已列入合并財務報表所有者權益的外幣報表 折算差額（其他綜合收益）中與該境外經營相關部分，自所 有者權益項目轉入處置當期損益。如果是部分處置境外經 營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額 （其他綜合收益），轉入處置當期損益。 七、財務報告 多次交易分步處置

30、子公司 首先判斷分步交易是否屬于 “一攬子交易 ”。 如果不屬于 “一攬子交易 ”，按本節 “1、在不喪失控制 權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資 ”的規定處 理。 如果屬于 “一攬子交易 ”，則應將各項交易作為一項處 置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理。 其中，對 于喪失控制權之前的每一次交易， 處置價款與處置投資對應 的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值 的份額之間的差額在合并財務報表中應當計入 其他綜合收 益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。 【例題】 為整合集團優勢資源， 集中力量做好優勢產業， P 公司計劃剝離輔業，處置全資子公司S 公司。 2

31、011 年 11 月20日，P公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉讓協議，約定P 公司向乙公司轉讓其持有的S公司100%股權，對價總額為 1.4 億元。考慮到股權平穩過渡，雙方協議約定，乙公司應 在 2011 年 12 月 31 日之前支付 6000 萬元， 以先取得 S 公司 30% 的股權；乙公司應在 2012 年 12 月 31 日前支付 8000 萬 元，以取得 S 公司剩余的 70% 股權。 2011 年 12 月 31 日至 乙公司支付剩余價款的期間，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期間向股東進行利潤分配， 則后續 70% 股權的購買 對價按乙公司已分得的金額進行相應調整。 2011 年 12 月 31 日，乙公司按照協議約定向 P 公司支付 6000萬元，P公司將S公司30%股權轉讓給乙公司，股權 變更手續已于當日完成；當日， S 公司自購買日持續計算的 凈資產賬面價值為 1 億元。 2012 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8000 萬元， P 公司將S公司剩余70%股權轉讓給乙公司并辦理完畢股權 變更手續，自此乙公司取得S公司的控制權；當日， S公司 自購買日持續計算的凈資產賬面價值為1.