第十九章 財 務 報 告第一節 財務報告概述財務報告(又稱財務會計報告)是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。財務報告至少包括以下幾層含義：(1) 財務報告應當是對外報告，其服務對象主要是投資者、債權人等外部使用者，專門為了內部管理需要的報告不屬于財務報告的范疇；(2) 財務報告應當綜合反映企業的生產經營狀況，包括某一時點的財務狀況和某一時期的經營成果與現金流量等信息，以勾畫出企業經營情況的整體和全貌；(3) 財務報告必須形成一套系統的文件，不應是零星的或者不完整的信息。財務報告是企業財務會計確認與計量的最終結果體現，是向投資者等財務報告使用者提供決策有用信息的媒介和渠道，是溝通投資者、債權人等使用者與企業管理層之間信息的橋梁和紐帶。財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是財務報告的核心內容。一、財務報表概述財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述，會計準則中對會計要素確認、計量過程中所采用的各項會計政策被企業實際應用后將有助于企業可持續發展，反映企業管理層受托責任的履行情況。(一) 財務報表的構成財務報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附注。1. 資產負債表是反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表。企業編制資產負債表的目的是通過如實反映企業的資產、負債和所有者權益金額及其結構情況，從而有助于使用者評價企業資產的質量以及短期償債能力、長期償債能力、利潤分配能力等。2. 利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果和綜合收益的會計報表。企業編制利潤表的目的是通過如實反映企業實現的收入、發生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失、其他綜合收益、綜合收益等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業的盈利能力及其構成與質量。3. 現金流量表是反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。企業編制現金流量表的目的是通過如實反映企業各項活動的現金流入和現金流出，從而有助于使用者評價企業生產經營過程特別是經營活動中所形成的現金流量和資金周轉情況。4. 所有者權益變動表是反映構成企業所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。所有者權益變動表應當全面反映一定時期所有者權益變動的情況，不僅包括所有者權益總量的增減變動，還包括所有者權益增減變動的重要結構性信息，特別是要反映直接計入所有者權益的利得和損失，讓使用者準確理解所有者權益增減變動的根源。5. 附注是對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注由若干附表和對有關項目的文字性說明組成。企業編制附注的目的是通過對報表本身作補充說明，以更加全面、系統地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的全貌，從而有助于使用者提供更為有用的決策信息，幫助其做出更加科學合理的決策。(二) 財務報表的分類財務報表可以按照不同的標準進行分類。1. 按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。中期財務報表是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。2. 按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。個別財務報表是由企業在自身會計核算基礎上對賬簿記錄進行加工而編制的財務報表，它主要用以反映企業自身的財務狀況、經營成果及現金流量情況。合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，根據母公司和所屬子公司的財務報表，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。二、合并財務報表概念合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團(以下簡稱企業集團)整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。與個別財務報表相比，合并財務報表具有如下特點：一是合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財務報表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財務報表以企業集團個別財務報表為基礎，而不是以企業集團中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎編制的。四是合并財務報表編制有其獨特的方法。合并財務報表的作用主要有兩個方面：一是合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者作出經濟決策。二是合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系人為粉飾財務報表的情況的發生。三、合并財務報表合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍是指納稅人合并財務報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位(或主體)應當納入合并財務報表編報范圍，哪些被投資單位(或主體)不應當納入合并財務報表編報范圍。合并財務報表的合并范圍是編制合并財務報表的前提。企業會計準則第33號合并財務報表(以下簡稱合并財務報表準則)規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。在具體應用控制標準確定合并財務報表的合并范圍時，應當著重強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關因素進行職業判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權、日常經營管理特點等因素。(一) 控制的定義控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?. 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務和經營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執行。2. 控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的，在某些情況下，也可以通過法定程序嚴格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經營活動的決策權，如規定除設立者或發起人外，其他人無權決定特殊目的主體經營活動的政策。3. 控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。4. 控制的目的是為了獲取經濟利益，包括增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益，或者降低所分擔的損失等。(二) 母公司與子公司定義企業集團是由母公司和其全部子公司構成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構成了企業集團。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構成了企業集團。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財務報表準則對母公司和子公司作了定義。1. 母公司的定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(或主體，下同)。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并財務報表準則所規定的控制的要求，能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。二是母公司可以是企業，如公司法所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。2. 子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司同時控制的被投資單位是合營企業，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業，如公司法所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。(三) 控制標準的具體應用1. 母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司，公司章程另有規定的除外。2005年修訂的公司法第四十三條規定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權；但是，公司章程另有規定的除外?！钡谝话倭闼臈l規定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經出席會議的股東所持表決權的2/3以上通過?！钡谝话僖皇l規定：“董事會會議應有過半數的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經全體董事的過半數通過。董事會決議的表決，實行一人一票?！碑斈腹緭碛斜煌顿Y單位半數以上表決權時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會(或股東會，下同)，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產經營活動，子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產經營活動已一體化。擁有被投資單位半數以上表決權，是母公司對其擁有控制權的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括如下三種情況：(1) 母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，P公司直接擁有S公司發行的普通股總數的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。(2) 母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。間接擁有半數以上表決權，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。(3) 母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。直接和間接方式合計擁有半數以上表決權，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數以上的權益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權，兩者合計擁有該被投資單位半數以上的表決權。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份；S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數以上表決權是母公司對其擁有控制權的最明顯標志，但是如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司擁有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有關部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權已經轉移至政府或有關部門，P公司已經對S公司沒有了控制權，P公司不應當將S公司納入其合并財務報表的合并范圍。2. 母公司擁有其半數以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況在母公司通過直接和間接方式沒有擁有被投資單位半數以上表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。(1) 通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數以上表決權。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務和經營政策擁有控制權，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務報表的合并范圍。(2) 根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務和經營政策能夠實施控制。企業的財務和經營政策直接決定著企業的日常生產經營活動，決定著企業的未來發展。能夠控制企業財務和經營政策也就是等于控制整個企業日常生產經營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。(3) 有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數成員控制該被投資單位的日常生產經營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數”是指超過半數以上(不包括半數)。同時，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。(4) 在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議，從而主導公司董事會的經營決策，使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應當將其納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數”是指超過半數以上(不包括半數)。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，合并財務報表準則視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權任免S5公司由11名董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規定，S5公司所有日常生產經營活動的董事會表決，必須經全體董事的過半數通過，與此同時，還必須經第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質上P公司無法單方面主導S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務和經營政策，P公司不符合合并財務報表準則所規定的控制標準，P公司不能控制S5公司，P公司不應當將S5公司納入其合并財務報表的合并范圍。3. 在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。所稱潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。企業應當考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執行條件、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業和其他企業或個人執行潛在表決權的意圖和財務能力對潛在表決權的影響除外。潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數股東之間的分配比例。4. 判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素(1) 母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。(2) 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。(3) 母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。(4) 母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。(四) 所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務和經營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應將其認定為子公司。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的企業合并財務報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司；二是已宣告破產的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務報表準則的規定，投資企業對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關公司章程、協議等，表明投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。四、合并財務報表的前期準備工作合并財務報表的編制涉及多個會計主體。為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業集團的真實情況，母公司和子公司都必須做好一系列的前期準備工作。(一) 母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作合并財務報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作主要有如下幾項：1. 統一母公司、子公司的會計政策在編制合并財務報表前，應統一母公司、子公司會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司在編制合并財務報表時，可以采用兩種方式進行調整：一是由母公司按照其自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整。二是母公司要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。需要注意的是，中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的交易或事項，境內不存在且受法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作出規范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。2. 統一母公司、子公司的會計期間子公司可能在我國境外經營，由于受到當地法律的限制，其會計期間有可能不是公歷會計年度，在這種情況下，母公司在編制合并財務報表時，采用兩種方式進行調整：一是應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整。二是母公司要求子公司按照公歷會計年度另行編報財務報表。3. 按照權益調整對子公司的長期股權投資合并財務報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。需要說明的是，在編制合并財務報表時，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，這項調整工作應在合并財務報表的工作底稿(以下簡稱合并工作底稿)中進行，不得據此改變母公司的賬簿記錄和個別財務報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務報表中，對子公司的長期股權投資，按照企業會計準則第2號長期股權投資的規定，應當采用成本法進行核算，而不是權益法。4. 對子公司外幣財務報表進行折算合并財務報表準則規定，外幣財務報表折算適用企業會計準則第19號外幣折算和企業會計準則第31號現金流量表的規定。(二) 子公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作合并財務報表是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。因此，母公司在編制合并財務報表時，必須得到子公司的配合與支持。為了保證合并財務報表所提供的會計信息的真實、完整，合并財務報表準則規定，子公司必須向母公司提供與編制合并財務報表有關的如下資料：1. 子公司的財務報表；2. 采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3. 與母公司不一致的會計期間的說明；4. 與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料；5. 所有者權益變動的有關資料；6. 編制合并財務報表所需要的其他資料。其中，子公司向母公司提供的財務報表既可以是子公司的個別財務報表，也可以是子公司作為中間母公司(即子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司)的合并財務報表，取決于最終母公司對企業集團合并財務報表編制的方式，即直接由最終母公司合并所有子公司，或層層合并后由最終母公司編制最終的合并財務報表；但前提是采用層層合并方式編制的合并財務報表與由母公司直接合并所有子公司的結果相同。五、合并財務報表的編制程序合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：(一) 編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。(二) 編制調整分錄和抵銷分錄在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄、進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬面記錄。在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目(即資產負債表項目、利潤表項目、現金流量表項目和所有者權益變動表項目)，而不是具體的會計科目。比如，涉及調整或抵銷固定資產折舊、固定資產減值準備等均通過資產負債表中的“固定資產”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目來進行調整和抵銷。(三) 計算合并財務報表各項目的合并金額在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：1. 資產類各項目，其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。2. 負債類各項目和所有者權益類項目，其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。3. 有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目，其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。4. 有關費用類項目，其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。(四) 填列合并財務報表根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。第二節 合并資產負債表合并資產負債表是反映企業集團在某一特定日期財務狀況的財務報表，由合并資產、負債和所有者權益各項目組成。一、對子公司的個別財務報表進行調整在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。(一) 屬于同一控制下企業合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。(二) 屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。二、按權益法調整對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權投資調整為權益法時，應按照長期股權投資準則所規定的權益法進行調整。在確認應享有子公司凈損益的份額時，對于屬于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認；對于屬于同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整。如果存在未實現內部交易損益，在采用權益法進行調整時還應對該未實現內部交易損益進行調整。參見本書第六章的相關內容。在合并工作底稿中編制的調整分錄為：對于當期該子公司實現凈利潤，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目；對于當期該子公司發生的凈虧損，按母公司應分擔的份額，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”、“長期應收款”等項目。對于當期收到的凈利潤或現金股利，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“資本公積”項目。需要說明的是，合并財務報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規定。三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目合并資產負債表是以母公司和子公司的個別資產負債表為基礎編制的。編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益；(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發生內部債權與債務；(3) 存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益；(4) 固定資產項目，即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部銷售損益；(5) 無形資產項目，即內部購進商品形成的無形資產、內部購進的無形資產成本中包含的未實現內部銷售損益；(6) 與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。(一) 長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理從企業集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤年末”項目，貸記“長期圣泉投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數股東權益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。需要說明的是，合并財務報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。(二) 內部債權與債務的抵銷處理在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1) 應收賬款與應付賬款；(2) 應收票據與應付票據；(3) 預付賬款與預收賬款；(4) 持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產，原理相同)與應付債券；(5) 應收利息與應付利息；(6) 應收股利與應付股利；(7) 其他應收款與其他應付款。1. 應收賬款與應付賬款的抵銷處理(1) 初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目。(2) 連續地編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理在連續編制合并財務報表進行抵銷處理時，應按下列程序進行抵銷：首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款壞賬準備”項目。第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理?！纠?9-1】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產負債表中對S公司走耨說應收賬款余額與20x7年相同仍為4 750 000元，壞賬準備余額仍為250 000元，20x8年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發生增減變化。S公司個別資產負債表中應付賬款5 000 000元系20x7年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理： 將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款 5 000 000 貸：應收賬款 5 000 000 將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 250 000 貸：未分配利潤年初 250 000第二種情況：內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理?！纠?9-2】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元，本期對S公司內部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款。其他資料同【例19-1】。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理： 將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款 6 600 000 貸：應收賬款 6 600 000 將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 250 000 貸：未分配利潤年初 250 000 將本期(20x8年)對S公司內部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 80 000 貸：資產減值損失 80 000第三種情況：內部應收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為160 000元。內部應收賬款比上期(20x7年)凈減少1 800 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款3 200 000元系20x7年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款的余額。其他資料同【例19-1】。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理： 將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款 3 200 000 貸：應收賬款 3 200 000 將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 250 000 貸：未分配利潤年初 250 000 將本期(20x8年)因內部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：資產減值損失 90 000 貸：應收賬款壞賬準備 90 0002. 其他債權與債務項目的抵銷處理在某些情況下，債券投資而持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應分別進行處理：如果債券投資的余額大于應付債券的余額，其差額應作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目；如果債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應作為利息收入計入合并利潤表的財務費用項目。(三) 存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記“營業成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。1. 當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目；同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內部營業收入形成期末存貨的金額，借記“營業收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。2. 連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理在連續編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：(1) 將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為實現利潤，將未實現內部銷售損益轉為實現利潤，沖減當期的合并營業成本。(2) 對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。(3) 將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。以下舉例說明其具體抵銷方法。【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設20x8年S公司向P公司銷售產品15 000 000元，S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實現對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元；期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元本期購進存貨15 000 000元本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為248 000元(1 240 00020%)。P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理： 調整期初(20x8年)未分配利潤的金額借：未分配利潤年初 2 000 000 貸：營業成本 2 000 000 抵銷本期(20x8年)內部銷售收入和內部銷售成本借：營業收入 15 000 000 貸：營業成本 15 000 000 抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益借：營業成本 248 000 貸：存貨 248 000(四) 內部固定資產交易的抵銷處理內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的另一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；此外，還有另一類型的內部固定資產交易，即企業集團內部企業將自身使用的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為普通商品銷售。這種類型的固定資產交易，在企業集團內部發生的情況極少，一般情況下發生的數量也不大。1. 在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業對該項固定資產計提了固定資產減值準備，由于固定資產減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的金額，由