第一單元 合并財務(wù)報表,西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 王治安,合并財務(wù)報表是財務(wù)會計領(lǐng)域中較為復(fù)雜的問題，且充滿爭議。通過學(xué)習(xí)，了解企業(yè)合并時和合并后的會計處理方法，明確合并報表編制中的不同理論，掌握合并財務(wù)報表編制的技術(shù)方法，特別是投資溢價的攤銷和內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理等復(fù)雜問題。,第一章 企業(yè)合并,企業(yè)合并指一個企業(yè)與另一個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，而將各獨立的企業(yè)組成一個經(jīng)濟實體。 一、企業(yè)合并的原因與方式 二、合并財務(wù)報表 三、企業(yè)合并的會計處理方法,返回,一、企業(yè)合并的原因與方式,（一）企業(yè)合并的原因 1合并所需成本低 2縮短進入新市場的時間 3承擔(dān)的風(fēng)險較小 4可獲得無形資產(chǎn) 5大規(guī)模經(jīng)營能提高效益 除此之外，可能基于政府的鼓勵政策，避免破產(chǎn)給社會帶來的負面影響。,（二）企業(yè)合并的方式 1吸收合并 2創(chuàng)立合并 3控股合并 三種合并方式中，主要研究控股合并。,返回,二、合并財務(wù)報表,企業(yè)合并中的吸收合并和創(chuàng)立合并，在合并后的會計處理與一般企業(yè)無異，但控股合并則不同，是把控股公司(母公司)和它的附屬公司(子公司)視為一個經(jīng)濟實體，要對外提供這一經(jīng)濟實體的財務(wù)報表，這類報表稱為“合并財務(wù)報表(簡稱合并報表)”，應(yīng)明確以下問題：,（一）控股合并應(yīng)把母子公司視為一個經(jīng)濟實體或者說會計個體； （二）合并的主要標準是對子公司的控制權(quán)，而不是實際的所有權(quán)。,返回,三、企業(yè)合并的會計處理方法,企業(yè)合并時的會計處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。 （一）權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用 （二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的會計處理,（一）權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用,1權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的公司，經(jīng)由權(quán)益證券的交換，使股權(quán)融為一體。這種方法是實施合并的企業(yè)與參與合并的企業(yè)股東間普通股的交換，不是購買行為，其特點是：,（1）按賬面價值計價，不反映商譽； （2）參與合并企業(yè)的整個年度的收益和留存收益均包括在合并后的企業(yè)； （3）合并時所發(fā)生的相關(guān)費用，均確認為當(dāng)期費用； （4）參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，使其一致，重編前期財務(wù)報表。,由于這種方法是股權(quán)交換，不會引起投資溢價，與購買法相比，可能會產(chǎn)生會計利潤。為防止濫用，美國會計原則委員會于1970年發(fā)布的16號意見書企業(yè)合并會計處理，對采用權(quán)益結(jié)合法作了嚴格的限制。,2購買法 企業(yè)合并不符合采用權(quán)益結(jié)合法情況下，應(yīng)采用購買法。 購買法是將企業(yè)合并視為某企業(yè)個體取得或購買其他企業(yè)個體凈資產(chǎn)的一項交易。這種交易是一種購買行為，與企業(yè)從市場購入材料、固定資產(chǎn)并無差異，其特點是：,（1）公允價值與凈資產(chǎn)賬面價值的差額，分配給可辯認的資產(chǎn)及負債。 （2）投資成本超過凈資產(chǎn)公允價值部分作為商譽處理。 （3）合并時的費用，如果以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本減少資本公積；直接費用增加凈資產(chǎn)或投資成本；間接費用作為當(dāng)期費用處理。,（4）實施合并企業(yè)收益既包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的收益，還包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益。 （5）實施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但絕不會增加。 （6）不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整。,權(quán)益結(jié)合法和購買法，均需對參與合并的其他企業(yè)的資產(chǎn)和負債加以確認，并作出調(diào)整；對被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行評估。 權(quán)益結(jié)合法應(yīng)協(xié)商股票交換比例。,（二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的會計處理,1吸收合并和創(chuàng)立合并采用權(quán)益結(jié)合法 （1）吸收合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說明賬務(wù)處理 （2）創(chuàng)立合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說明賬務(wù)處理,2購買法的會計處理 （1）投資成本的確定 投資成本以所支付的現(xiàn)金，所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價值與所交付證券的公允價值，以及辦理合并而發(fā)生的直接成本來決定。 投資成本大于凈資產(chǎn)賬面價值部分要進行分配。公允價值大于凈資產(chǎn)賬面價值部分，分配給可辯認的資產(chǎn)及負債；投資成本大于凈資產(chǎn)公允價值部分，確認為商譽。,（2）采用購買法發(fā)生商譽 企業(yè)合并時的商譽，指投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽的處理方法有： 一種，單獨確認為一項資產(chǎn)，并加以攤銷； 二種，在合并時立即注銷，減少所有者權(quán)益； 三種，作為一項資產(chǎn)，不予攤銷。,（3）采用購買法發(fā)生負商譽 企業(yè)合并時的負商譽，指取得凈資產(chǎn)的公允價值超過投資成本的差額，負商譽的處理方法有： 一種，降低非流動資產(chǎn)的價值； 二種，確認為一項負債； 三種，在合并時，增加所有者權(quán)益。,返回,結(jié)束,第二章 取得日的合并報表,取得日又稱合并日，從要求來講，并不需要編制合并報表。但從合并報表編制方法來講，需要從取得日合并報表編制開始研究。 本章主要掌握以下問題： 一、合并報表的特點、范圍及局限性 二、取得全部股權(quán)的合并報表 三、取得部分股權(quán)的合并報表,返回,一、合并報表的特點、 范圍及局限性,（一）特點 （二）合并范圍 （三）合并報表的局限性,（一）特點,1提供以母公司為主的整個企業(yè)集團的財務(wù)信息； 2提供的財務(wù)信息只反映合并主體對外界交易的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和資金流轉(zhuǎn)。,（二）合并范圍,合并的主要標準是對子公司的控制權(quán)，通常以擁有50%以上有表決權(quán)股份，并采取行動去控制公司的經(jīng)營行為，母子公司關(guān)系即告成立。 合并實質(zhì)上就是以作為投資基礎(chǔ)的子公司資產(chǎn)來替換投資賬戶的程序。,（三）合并報表的局限性,1債權(quán)人利用合并報表提供信息進行信貸決策受到局限； 2少數(shù)股權(quán)股東，從合并報表中得到的有信息較少； 3股東預(yù)測股利分配受到局限。,返回,二、取得全部股權(quán)的合并報表,在母子公司關(guān)系確立時或取得以后，在編制合并報表前，一般先編合并工作底稿。在工作底稿內(nèi)，由于母子公司關(guān)系視為一個經(jīng)濟實體，凡屬內(nèi)部往來性質(zhì)的賬戶和其他尚需調(diào)整的項目進行調(diào)整及消除，借以產(chǎn)生對外列報的合并財務(wù)報表所需數(shù)字。,取得日合并資產(chǎn)負債表工作底稿步驟。 工作底稿調(diào)整分錄 1作投資成本等于取得子公司股東權(quán)益賬面價值的沖調(diào)分錄 借：股本 資本公積 留存收益 貸：長期股權(quán)投資,2作投資成本與凈資產(chǎn)差額的分配 借：流動資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 商譽 貸：長期股權(quán)投資 上述兩筆調(diào)整分錄，亦可作成一筆。,返回,三、取得部分股權(quán)的合并報表,一家公司尚未取得100%的股權(quán)，子公司的普通股中有一部分為母公司之外的股東所持有，這部分稱為少數(shù)股權(quán)。 （一）合并理論 （二）母公司取得子公司大部分股權(quán),（一）合并理論,合并理論是指編制合并財務(wù)報表的理論依據(jù)，是說明少數(shù)股權(quán)的會計處理。 在合并報表編制過程中，形成以下三種理論： 1母公司理論 2個體理論 3綜合理論 目前在運用中，一般采用綜合理論。,（二）母公司取得子公司大部分 股權(quán),投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價值的分配 工作底稿的調(diào)整及消除分錄 子公司尚有部分股權(quán)系少數(shù)股東持有，應(yīng)列入少數(shù)股權(quán)欄，并將總額移填列入合并報表欄，調(diào)整分錄為：,借：股本 資本公積 留存收益 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán),返回,結(jié)束,第三章 取得后的合并報表,在取得合并后，如何利用母子公司編制的個別財務(wù)報表來編制合并個體的財務(wù)報表，是編制取得后合并財務(wù)報表應(yīng)解決的主要問題。 本章主要掌握以下問題： 一、長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法 二、投資溢價的分配和處理 三、取得后合并報表的編制,返回,一、長期股權(quán)投資有 成本法和權(quán)益法,（一）成本法 成本法是指企業(yè)以股票作為長期投資對象時，股票按成本記賬的方法。,（二）權(quán)益法,權(quán)益法是指母公司對子公司投資賬戶的賬面價值反映其在子公司的所有者權(quán)益中應(yīng)占有的份額的一種會計方法。 權(quán)益法又分為不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法,1不完全權(quán)益法 不完全權(quán)益法又稱簡單權(quán)益法，特點是： （1）母公司按持股比例，以子公司各期實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損確認投資收益或投資損失。 （2）母公司收到子公司現(xiàn)金股利，減少投資的賬面價值。,2完全權(quán)益法 完全權(quán)益法又稱復(fù)雜權(quán)益法，反面簡秒權(quán)益法，特點是： 除具備不完全權(quán)益法的特點外，還具備這樣的特點，母公司要在賬上逐期調(diào)整“投資”賬戶的賬面價值和母公司在子公司的凈利潤（或虧損）份額。調(diào)整有兩項：一是攤銷母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額；二是公司間內(nèi)部往來交易業(yè)務(wù)的未實現(xiàn)損益或推定損益。 權(quán)益法具有很強的核對和驗證功能。,返回,二、投資溢價的分配和處理,投資溢價是指長期股權(quán)投資成本大于所取得的被投資公司凈資產(chǎn)賬面價值的數(shù)額。 權(quán)益法是以單一的“長期股權(quán)投資”來表述。如果將“長期股權(quán)投資”科目作進一步分析，包括三項內(nèi)容：（1）被投資公司凈資產(chǎn)賬面價值；（2）公允價值與凈資產(chǎn)賬面價值的差額，分配給可辯認的資產(chǎn)及負債；（3）商譽。,各期計算出投資溢價的攤銷額后，母公司在賬上減少投資和投資收益，作如下分錄： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 投資溢價的攤銷是合并報表編制的難點之一。,返回,三、取得后合并報表的編制,區(qū)分出母公司正式賬簿記錄和工作底稿上的調(diào)整分錄。 采用權(quán)益法時，母公司的正式賬簿記錄： （1）收到現(xiàn)金股利 借：現(xiàn)金 貸：長期股權(quán)投資,（2）根據(jù)損益表確認投資收益 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 （3）投資溢價的攤銷 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資,（2）和（3）兩筆，通過下列計算，亦可作成一筆分錄 子公司凈利潤 減：銷售成本增加數(shù) 房屋增加的折舊費 機器增加的折舊費 商譽攤銷費 投資收益 ,長期股權(quán)投資賬戶余額計算如下： 期初余額 加：投資收益 減：收到的現(xiàn)金股利 期末余額 ,工作底稿的調(diào)整分錄： （1）借：投資收益 貸：普通股股利 長期股權(quán)投資 “投資收益”的沖銷，才能使母公司和子公司的收入與費用合并后計算合并損益；現(xiàn)金股利系內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移；長期股權(quán)投資本期增加數(shù)進行沖銷，使該賬戶恢復(fù)期初數(shù)。,（2）借：存貨 固定資產(chǎn) 商譽 股本 資本公積 留存收益 貸：長期股權(quán)投資 投資溢價并未記入任何一家公司賬上，通過工作底稿列示，反映在合并報表上；期初子公司股東權(quán)益與母公司投資（期初）對沖。,（3）借：銷貨成本 管理費用 貸：存貨 固定資產(chǎn) 商譽 公允價值與賬面價值差額的攤銷 取得后合并財務(wù)報表工作底稿的格式及程序,返回,結(jié)束,第四章 母子公司之間 內(nèi)部商品交易損益,合并后的會計處理，是將母子公司編制的個別財務(wù)報表按“母子公司系屬吸收合并”的假設(shè)為基礎(chǔ)予以編制。在這種情況下，除應(yīng)考慮合并日的投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差異歸屬外，還應(yīng)考慮母子公司之間的內(nèi)部往來交易。,返回,內(nèi)部往來交易有的會涉及損益，有的則不會，不涉及損益的內(nèi)部交易，會計處理很簡單。涉及損益的內(nèi)部交易，應(yīng)以個體理論的觀點來編制。如何將長期股權(quán)投資與合并報表予以融合，是內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益研究的重點。,一、存貨未實現(xiàn)損益的會計處理 二、存貨順銷的合并報表 三、存貨逆銷的合并報表,一、存貨未實現(xiàn)損益的會計處理,母子公司間有關(guān)商品買賣，實質(zhì)上僅是存貨儲存地點的變更與公司間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)。如果購買的一方，已將商品全部對外出售，買賣雙方各自確認的毛利總和，必然等于合并個體的銷貨毛利。如果購買的一方，還有一部分或全部未對外銷售，買賣雙方各自確認的毛利總和，就不等于合并個體的銷貨毛利，就產(chǎn)生存貨未實現(xiàn)損益。,如果長期股權(quán)投資賬戶余額與其在子公司股東權(quán)益的應(yīng)得份額一致（無投資溢價攤銷），當(dāng)母公司賬上含有未實現(xiàn)利潤，投資賬戶余額將會小于所持有子公司股東權(quán)益應(yīng)得份額，小于數(shù)為未實現(xiàn)利潤；下一報告期末實利潤轉(zhuǎn)已實現(xiàn)，當(dāng)期無新的存貨內(nèi)部交易，投資賬戶余額又會等于所持有的子公司股東權(quán)益。因此，母公司賬上的調(diào)整分錄如下：,發(fā)生未實現(xiàn)利潤時 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)利潤時 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益,工作底稿的沖調(diào)分錄： 抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的期末存貨中未實現(xiàn)利潤 借：銷貨成本 貸：存貨 確認上一年度遞延的期末未實現(xiàn)利潤 借：長期投資 貸：銷貨成本,返回,二、存貨順銷的合并報表,存貨順銷（母公司銷往子公司）的未實現(xiàn)利潤，全部列在母公司的損益內(nèi)。,如果子公司當(dāng)年全部出售，則無未實現(xiàn)損益，僅在工作底稿上沖銷過度性損益科目，避免重復(fù)計算。 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 當(dāng)年部分出售，工作底稿上沖銷過渡性損益科目與未實現(xiàn)利潤。 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 存貨,在以后年度，如果子公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：銷貨成本 存貨,返回,三、存貨逆銷的合并報表,存貨逆銷（子公司銷往母公司）的未實現(xiàn)利潤，確認在子公司賬上，母公司是按持股比例確認投資收益。按照個體理論，多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)的未實現(xiàn)利潤都應(yīng)剔除。,如果母公司全部對外出售，底稿的沖調(diào)與順銷相同。 如果部分出售，未實現(xiàn)利潤母公司賬上調(diào)整投資和投資收益時是按持股比例。,在以后年度，如果母公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：銷貨成本 存貨,少數(shù)股權(quán)凈利潤=（子公司凈利潤+已實現(xiàn)內(nèi)部利潤-未實現(xiàn)內(nèi)部利潤）少數(shù)股權(quán)% 少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益=（子公司股東權(quán)益-未實現(xiàn)內(nèi)部利潤）少數(shù)股權(quán)%,返回,結(jié)束,第五章 母子公司之間 長期性投資交易損益,長期性資產(chǎn)的內(nèi)部交易損益，其沖銷方法與調(diào)整內(nèi)部存貨交易損益類似。但又有不同，存貨調(diào)若不沖銷，可在兩個會計期自動得以平衡，而固定資產(chǎn)要在計提完折舊以后，才會全部實現(xiàn)。土地因不提折舊，要待購買方對外出售，才算內(nèi)部利潤實現(xiàn)。 一、非折舊性資產(chǎn) 二、折舊性資產(chǎn),返回,一、非折舊性資產(chǎn),非折舊性資產(chǎn)一般指土地。分順銷和逆銷 （一）母公司出售土地給子公司 （二）子公司出售土地給母公司,（一）母公司出售土地給子公司,母公司出售時，確認了出售土地利潤。在出售年度末，母公司在賬簿記錄中應(yīng)沖銷已確認的土地未實現(xiàn)利潤。 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 在第1年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：出售土地利潤 貸：土地,母公司投資賬戶余額，因沖銷了未實現(xiàn)利潤，較子公司期末股東權(quán)益乘以持股比例應(yīng)得份額為少，其數(shù)額為實現(xiàn)土地利潤。 土地未出售年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：土地,土地出售年度，母公司確認利潤實現(xiàn) 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：出售土地利潤,（二）子公司出售土地給母公司,逆銷涉及多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，母公司在賬上沖銷土地未實現(xiàn)利潤是按持股比例，與順銷僅金額上的差異。 第1年度，工作底稿調(diào)整與順銷相同。,在土地未出售年度，工作底稿調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：土地,土地對外出售，確認利潤實現(xiàn)，母公司賬上作第1年度遞延利潤的轉(zhuǎn)回，增加投資和投資收益。 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售土地利潤,返回,二、折舊性資產(chǎn),折舊性資產(chǎn)是通過買方多提折舊費用而逐期實現(xiàn) （一）母公司銷往子公司 （二）子公司銷往母公司,（一）母公司銷往子公司,在出售資產(chǎn)的當(dāng)年，母公司在賬簿記錄中沖銷未實現(xiàn)利潤和確認本期通過多提折舊而實現(xiàn)的利潤。 工作底稿上沖銷出售資產(chǎn)的內(nèi)部利潤和使資產(chǎn)回復(fù)合并個體成本；沖銷子公司賬上當(dāng)期多計提的折舊費用與累計折舊。,在出售資產(chǎn)的以后各年，母公司每期確認已實現(xiàn)利潤，增加投資和投資收益。 工作底稿上沖銷當(dāng)期多計提的折舊費用與累計折舊與第1年相同。與第1年不同的是：沖銷固定資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤改為增加“投資”和沖銷多記的累計折舊，調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資 累計折舊 貸：固定資產(chǎn),如果子公司購買的固定資產(chǎn)以后年度又出售，母公司賬上確認已實現(xiàn)利潤。工作底稿上除補列投資，還要調(diào)整未實現(xiàn)利潤和當(dāng)年多提折舊而實現(xiàn)的利潤。,（二）子公司銷往母公司,逆銷時，母公司在賬上按持股比例沖銷未實現(xiàn)利潤，各期通過多提折舊而實現(xiàn)的利潤，母公司也是按持股的比例確認。 第1年度，工作底稿上的調(diào)整與順銷相同。,在以后年度，沖銷多計提的折舊費用與累計折舊，順銷和逆銷都是相同的。但由于是逆銷，存在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，底稿上分錄為： 借：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 累計折舊 貸：固定資產(chǎn),如果母公司又出售固定資產(chǎn)，與順銷不同，增加少數(shù)股權(quán)，分錄為： 借：長期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售設(shè)備利潤 折舊費用,返回,結(jié)束,第六章 母子公司之間 持有內(nèi)部債券,母子公司之間的資金借貸，在編制合并報表時，將“應(yīng)收”與“應(yīng)付”消除即可。當(dāng)其發(fā)生一方購買另一方發(fā)行的公司債券，從合并個體的觀點來看，應(yīng)視為公司債券的贖回。發(fā)行公司并非提前清償，購買公司作為一項投資。如何將母子公司各自的賬務(wù)處理結(jié)果，編制合并個體的財務(wù)報表，是本章討論的主要問題。,返回,一、會計問題 二、母子公司間的推定贖回債券損益 三、子公司購買母公司債券 四、母公司購買子公司債券,一、會計問題,票面利率與市場利率不一致，產(chǎn)生債券溢價或折價發(fā)行。債券發(fā)行后，市場利率上升，發(fā)行公司獲得利潤；相反，會遭受損失。 提前清償公司債，合并個體可采取不同的措施。一方購買另一方債券，從合并個體來看，產(chǎn)生的經(jīng)濟效果相同，應(yīng)將損益列在合并財務(wù)報表上。,返回,二、母子公司間的 推定贖回債券損益,如果一方以高于或低于債券賬面價值購買，就會產(chǎn)生推定贖回債券損益。 推定贖回債券損益=投資成本-應(yīng)付公司債賬面價值 推定提前清償公司債在理論上有不同的方法處理，一般采用歸由發(fā)行公司負擔(dān)或享受，即代理理論。,返回,三、子公司購買母公司債券,子公司向外界購入母公司債券，全部確認在母公司賬上與合并財務(wù)報表上。 1母公司按票面金額發(fā)行，子公司按票面金額投資。 2母公司按票面金融發(fā)行，子公司按折價投資。 3母公司按溢價發(fā)行，子公司按折價投資。,返回,四、母公司購買子公司債券,按照代理理論，推定損益視為發(fā)行公司（子公司）損益。以母公司持有大部分股權(quán)作為討論重點。 1子公司按票面金額發(fā)行，母公司按票面金額投資。 2子公司按票面金額發(fā)行，母公司按折價投資。 3子公司按溢價發(fā)行，母公司按折價投資。,返回,結(jié)束,第七章 期中取得股權(quán) 及股東權(quán)益變動,前面各章均是假設(shè)取得合并在期初或期末，并假設(shè)母公司持股比例始終不變。但在實務(wù)工作中，這種假設(shè)可能符合事實，也可能不符合實事。本章將討論如果發(fā)生這類事項，應(yīng)如何處理？重點將放在對母公司投資賬戶，對所形成的少數(shù)股權(quán)以及對合并凈利潤的影響。,返回,一、母公司期中取得子公司股權(quán) 二、分批取得股權(quán) 三、母公司出售子公司股權(quán) 四、子公司股票交易引起權(quán)益變動,一、母公司期中取得子公司股權(quán),1取得前盈利 在購買法下，取得前盈利應(yīng)包含在取得合并日的股東權(quán)益金額中，實為凈資產(chǎn)賬面價值的一部分，并非合并年度盈利。因此，取得前盈利不能列入當(dāng)年合并凈利潤，但以何種方式表達，則有不同方法。,2取得前股利 取得前股利是計算子公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值的減項。,返回,二、分批取得股權(quán),1首次購買已達控股權(quán) 第一次購買已達50%以上，母公司賬上按權(quán)益法進行處理。如果其后又增購股票，有關(guān)投資溢價是分批計算，或是合并計算，是我們將要討論的問題。,2首次購買未達控股權(quán) 如果首次購買未達控股權(quán)，但具有影響力和控制力（大于或等于20%），應(yīng)采用權(quán)益法。按美國51號會計研究公報應(yīng)分批計算，最后一批購入后才取得控制權(quán)時，以最后一次作為取得日。,返回,三、母公司出售子公司股權(quán),分批出售可選用個別計價法、先進先出法及平均法 1期初出售 2期中出售,返回,四、子公司股票交易 引起權(quán)益變動,子公司增發(fā)普通股 1子公司增發(fā)股票給母公司 2子公司增發(fā)股票全部對外發(fā)放 3子公司增發(fā)股票按原有持股比例認購,返回,結(jié)束,第八章 權(quán)益結(jié)合法母子 公司合并財務(wù)報表,采用購買法會出現(xiàn)投資溢價，損益表中報告的凈利潤勢必低于權(quán)益結(jié)合法。為了防止濫用權(quán)益結(jié)合法，美國