對新舊會計準那么的比擬和分析〔作者:___________單位:___________:___________〕

摘要：財政部在2006年2月15日公布了新的會計準那么和審計準那么，將在2007年1月1日在上市公司中首先執行，本文主要從概括的角度總結出新會計準那么與現行會計準那么的六個重要變化，并結合我國資本市場的實際情況對六個重要變化從理論進行闡述。文中把現行準那么稱為舊準那么。

關鍵詞：新會計準那么理解分析

2006年2月15日，財政部同時發布新的39項會計準那么和48項審計準那么，標志著適應我國市場經濟開展要求、與國際慣例趨同的企業會計準那么體系和注冊會計師審計準那么體系即將建立。但是,新會計準那么與國際財務報告準那么的趨同不等于相同。在關聯方交易及其交易的披露、資產減值損失的轉回、局部政府補助的會計處理上,新會計準那么保持了〞中國特色〞。

會計準那么體系包括1項根本會計準那么、38項具體會計準那么以及相關應用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比擬完整的有機統一體系，并為改良國際財務報告準那么提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準那么建設新的跨越和突破。對現行的1997年至2001年期間公布的16項具體會計準那么,也進行了全面的梳理、調整和修訂。新會計準那么將于2007年1月1日起在上市公司中執行,其他企業鼓勵執行。因為新準那么首先在上市公司中執行，所以本文中舉例均以上市公司例。

同現行會計準那么相比，新會計準那么的重要變化表達在6個方面

第一個變化：公允價值計量重新得到認可和運用

在新根本準那么中歷史本錢不再作為會計核算的根本原那么,其他根本原那么如：重要性原那么、謹慎原那么、實質重于形式原那么、可比性、一致性、明晰性等原那么得到保存，這就為公允價值原那么的運用翻開了綠燈。

美國會計準那么和國際財務報告準那么比擬側重公允價值的應用,以表達會計信息的相關性，此次準那么體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準那么體系對公允價值的運用還是比擬謹慎的。在我國市場經濟規那么還未完全建立的情況下公允價值很難取得，如何做到真正的公平？關鍵看評估機構如何評估。公允價值的運用是否能帶來會計準那么制定者所期望的政策效果，是非常值得我們關注的。

1、公允價值與債務重組

1998年到2001年,債務重組利得可以計入當期損益。也就是說,企業可以通過債務重組獲得利潤，但是,2001年開始實施的會計準那么,將債務重組利得計入公司資本公積,不能產生利潤。

?企業會計準那么第12號――債務重組?,規定了可能產生損益的債務重組四種情況:

第一,債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益；

第二,債務人以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益；

第三,當債務轉為資本,重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額,也可產生損益；

第四,修改其他債務條件,使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額,也可產生損益。

對作為債務人的上市公司而言,新的債務重組準那么意味著,一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表，對于滬深兩市的業績較差的公司來說，通過債務重組可獲得巨額利潤，大大提高其每股收益。

2、公允價值與非貨幣性交易

?企業會計準那么第7號――非貨幣性資產交換?規定,非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的本錢,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益:

第一,交換具有商業實質；

第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。

如果上述兩個條件不能同時滿足,那么仍以換出資產的賬面價值作為換入本錢,不確定損益。上述規定特別指出,假設交易雙方存在關聯關系,可能導致發生的交換不具有商業實質。

非貨幣性資產交換,再次運用了公允價值來計量。由此產生的結果是,這一交換將再次產生利潤，此前采用的賬面價值計算法,根本不產生利潤。新準那么重新引入公允價值,對股票投資者意義重大。因為按公允價值計算能夠產生利潤。

例如，某上市公司持有某公司公開發行的股票500萬股,在2005年11月以每股15元買入,價值7500萬元，隨著近期股票市場行情火爆，持有的股票價格的大幅飆升,每股市價25元，該項短期投資的市值已高達1.25億元，現在該上市公司將該項短期投資換出,如果按照原來的會計準那么,仍將以7500萬元的賬面價值來計算?，F在,假設采用新的準那么的公允價值計算,那么會產生5000萬元的利潤。

3、公允價值與投資

根據?企業會計準那么第22號------金融工具確認和計量?的規定,對于交易性金融資產,取得時以本錢計量,期末按照公允價值對金融資產進行后續計量,公允價值的變動計入當期損益,按照這一規定,上市公司進行短期股票投資的,將不再采用原先的本錢與市價孰低法計量,而將純粹采用市價法。通俗的說就是炒股所得計入當期利潤

根據新會計準那么,上市公司投資股票等交易性證券,將采用公允價值――交易所市價計價這樣規定將使上市公司在短期證券投資上的收益浮出水面,局部上市公司業績因此得以提升。

舉例而言,如果一家上市公司以每股5元在二級市場買入了500萬股股票,到年底該股票上漲到了10元,按照原先的會計方法,該公司的2500萬元賬面所得是不能計入當期利潤的,在報表中,這局部股票仍然是按照5元的本錢計入資產。但按照新的會計準那么,這局部股票將按照10元計價,并且將為公司增加2500萬元投資收益。

但需要注意的是對于上市公司持有的法人股,新會計準那么一般不把它認定為交易性金融資產,而是劃分為可供出售金融資產。對于該類資產的計量,新會計準那么規定,取得時按照本錢計量,期末按照公允價值計量,對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權益。

第二個變化：減值準備不能沖回

?企業會計準那么第8號――資產減值?第17條明確規定:〞資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。只允許在資產處置時，再進行會計處理。資產減值,是指資產的可收回金額低于其賬面價值。

但是，以下減值情況除外：

〔一〕存貨的減值，適用?企業會計準那么第1號——存貨?。

〔二〕采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值，適用?企業會計準那么第3號—投資性房地產?。

〔三〕消耗性生物資產的減值，適用?企業會計準那么第5號——生物資產?。

〔四〕建造合同形成的資產的減值，適用?企業會計準那么第15號——建造合同?。

〔五〕遞延所得稅資產的減值，適用?企業會計準那么第18號——所得稅?。

〔六〕融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用?企業會計準那么第21號——租賃?。

〔七〕?企業會計準那么第22號—金融工具確認和計量?標準的金融資產的減值，適用?企業會計準那么第22號——金融工具確認和計量?。

〔八〕未探明石油天然氣礦區權益的減值，適用?企業會計準那么第27號——石油天然氣開采?。

上市公司利潤操縱的一條主要途徑――資產減值損失轉回,此路被新準那么封死了。這一新規意味著,那些喜歡采用大幅計提減值準備進行利潤調節的公司,有可能在2006年將減值準備沖回；否那么,在2007年1月1日執行新的會計準那么后,這些〞被隱藏的利潤〞將再也沒有時機浮出水面。

眾所周知，運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國一些上市公司經常使用的重要手段之一。如，科龍電器，2002年度轉回壞賬準備0.5億元，轉回存貨跌價準備2.12億元。資產減值準備的轉回，在會計處理上是減少當期費用，相應地增加了利潤。科龍電器由2001年虧損15億元到2002年實現盈利1億元，正是充分利用轉回資產減值準備手段才使得科龍電器的經營業績在如此短的時間里完成了驚天大逆轉。

科龍電器的利潤操縱手段為“正向〞操縱，即把利潤做大，與之相反的是一些盈利企業為“隱藏利潤〞，進行負向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在贏利較大的年度，大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤，待來年度盈利下降時，再運用轉回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產減值準備甚至超過了當期凈利潤

第三個變化：所得稅會計處理方法有重大改變

?所得稅?準那么是本次企業會計準那么體系中修訂的一項重要內容。本準那么沒有按照原?企業所得稅會計處理暫行規定?那樣,將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異,而是直接借鑒?國際會計準那么第12------所得稅?,采用暫時性差異的概念,據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據利潤總額扣除所得稅費用,得出稅后利潤即凈利潤。

自財政部1994年發布?企業所得稅會計處理暫行規定?以來,我國企業的所得稅會計根本是應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)并存。絕大多數企業采用了應付稅款法,而商業銀行由于需要按照貸款五級分類結果計提貸款損失準備,較多地采用了納稅影響會計法。而本準那么要求企業在取得資產、負債時,應當確定其計稅根底。資產、負債的賬面價值與其計稅根底存在差異的,確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。而適用稅率發生變化的,企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅資產負債進行重新計量。

因此本準那么實際只允許企業采用納稅影響會計法中的債務法。這是對所得稅會計的一個革命性變化。由于許多會計人員甚至是許多注冊會計師對納稅影響會計法缺乏實際經驗。可以想象本準那么將是本次企業會計準那么體系中實行難度最大的準那么之一。

第四個變化：存貨準那么變化

與舊準那么相比，主要變化有：

1、取消“后進先出法〞，存貨先出計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體表達在存貨的價格波動上，這一核算方法的變動，將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業的當期存貨消耗用，反映的都是實際的歷史本錢，而沒有人為調節因素。便于對企業的經營業績進行分析和比擬，提高了會計信息的使用價值。

2、新存貨準那么中取消了對商品流通企業存貨采購本錢內容的規定與說明。舊存貨準那么中規定“商品流通企業存貨的采購本錢包括采購價格、進口關稅和其他稅金〞，而在新存貨準那么中沒有這樣的規定與說明；

3、新存貨準那么中增加了對借款費用計入存貨本錢的具體規定〔按照?企業會計準那么第17號——借款費用?的規定處理〕，從而允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中〔而不再只限于使用專門借款購建的固定資產〕。

4、新存貨準那么增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨〞的內容；而舊存貨準那么中那么沒有對“提供勞務〞存貨本錢作出規定。

5、新存貨準那么規定，投資者投入存貨的本錢，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，即按照公允價值來確定投資者投入存貨的本錢，而公允價值確實定是本次新修定會計準那么的一個重要變化；

第五個變化：借款費用準那么的變化

與舊準那么相比，主要變化有：

1、資本化的資產范圍擴大了：舊準那么規定資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承當帶息債務形式發生的支出。

新準那么規定：符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能到達預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。新準那么比舊準那么對于可以資本化的資產范圍界定擴大到投資性房地產或存貨等資產。

2、可以資本化的借款范圍擴大了：

舊準那么規定：專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項。新準那么規定：借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。

3、借款費用扣除工程規定更加嚴謹科學。

舊準那么對于借款費用的扣除工程未做說明。新準那么第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。

第六個變化：有關企業合并的變化。

1、合并報表根本理論的變化。與?合并會計報表暫行規定?相比,新的合并財務報表準那么所依據的根