《會計》提高班會計講義（鄭慶華）

一、綜合題提高班的目的

1.分析綜合題的出題思緒

2.練習解題技巧

3.復習鞏固全書出題點

二、綜合題提高班的內容

1.按綜合題出題思緒舉例分析

2.提供較大數量的練習題

三、計算分析題和綜合題出題思緒分析和舉例

（一）會計差錯改正、資產負債表后來事項

注冊會計師的一種重要工作，就是在資產負債表后來對企業的年度報表進行鑒

證，因此，在后來期間對企業的會計差錯進行改正是注冊會計師的一種基本業

務。為了考核應試人員的基本素質，會計差錯的改正就是一種試金石，因此，

用會計差錯的題型考綜合題，就成為當然的選擇。

會計差錯改正的題型是最靈活的題型，從資產、負債、所有者權益確認、計量

的差錯到收入、費用、利潤確認、計量的差錯；從濫用會計政策及其變更到濫

用會計估計及其變更，都應當作為差錯進行改正。例如，企業1月1日執行

《固定資產》準則，假如股份有限企業在已對未使用、不需用固定資產以計提

減值準備的措施替代疔舊的，應以未計提減值準備前的未使用、不需用固定資

產賬面價值為基礎計提折舊，并對計提折舊后的未使用、不需用固定資產的賬

面凈值進行減值測試，通過上述調整后的未使用、不需用固定資產賬面價值與

現行賬面價值的差額，調整期初固定資產減值準備、期初留存收益等有關項

目。對原未使用、不需用固定資產計提折舊時，以上述經調整后的賬面價值為

基礎，并按估計的尚可使用年限重新確定折舊率和折舊額。假如企業沒有執行

這一規定，沒有先計提折舊后計提減值準備，并且的折舊是按照原賬面價值計

提的，則屬于會計差錯，應進行改正，從而將差錯改正、政策變更、計提疔舊

等結合起來，綜合性很強。

［例1］甲股份有限企業（本題下稱甲企業）為增值稅一般納稅人，合用的增值

稅稅率為17%。甲企業合用的所得稅稅率為33%,所得稅采用遞延法核算，按年

確認時間性差異的所得稅影響金額，且發生的時間性差異估計在未來期間內可

以轉回。甲企業按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法

定公益金。

甲企業所得稅匯算清繳于3月30日完畢，在此之前發生的納稅調整事項，均可

進行納稅調整。

甲企業財務匯報于3月31日經董事會同意對外報出。直至3月31日，甲企業

的利潤尚未進行分派。

甲企業12月31日編制的年度“利潤表及部分利潤分派表”有關項目的“本年

合計（或實際）數”欄有關金額如下：

利潤表及部分利潤分派表

編制單位：甲企

業

單位：萬元

項目本年合計（或實際）收調整后本年合計（或實際）

入收入

一、主營業務收入50000

減：主營業務成本35000

主營業務稅金及附加300

二、主營業務利潤1

加：其他業務利潤500

減：營業費用700

管理費用1000

財務費用200

三、營業利潤10600

加：投資收益400

補助收入0

營業外收入200

減：營業外支出1200

四、利潤總額10000

減：所得稅3300

五、凈利潤6700

加：年初未分派利潤1000

六、可供分派的利潤7700

與上述“利潤表及部分利潤分派表”有關的部分交易或事項及其會計處理如

下：

(1)甲企業自1月1日起開始執行《企業會計制度》，并對一臺管理用設備的

估計使用年限由變更為7年。該設備系1999年12月購置并投入使用，原價為

5600萬元，估計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊，至年末未發生減值。

甲企業將該設備估計使用年限變更作為會計估計變更，并采用未來適使用方法

作了會計處理。該設備的估計凈殘值和折舊措施在執行《企業會計制度》后不

變。除該設備外，甲企業其他固定資產的估計使用年限、估計凈殘值和折舊措

施均未發生變更。

假定該設備按原估計使用年限、估計凈殘值以年限平均法計提的折舊可在計算

應納稅所得額時準予抵扣。按照執行《企業會計制度》有關銜接措施的規定，

因初次執行《企業會計制度》而對固定資產估計使用年限和估計凈殘值所做的

變更應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。

(2)1月，甲企業著手研究開發一項新技術。研究開發過程中發生征詢費、材

料費、工資和福利費等合計340萬元。6月，該技術研制成功，甲企業向國家

有關部門申請專利并于7月1日獲得同意。甲企業在申請專利過程中發生的注

冊費、聘任律師費等合計60萬元。法律規定該項專利的有效年限為，甲企業估

計其使用年限為5年。

甲企業將上述研究開發過程中發生的340萬元費用計入待攤費用(獲得專利權

前未攤銷人并于7月1日與申請專利過程中發生的有關費用60萬元一并轉作無

形資產(專利權)的入賬價值。

假定甲企業在研究開發上述專利技術過程中發生的征詢費、材料費、工資和福

利費等支出(不含申請專利過程中發生的有關費用)，以及當期攤銷的無形資

產(專利權)價值在計算應納稅所得額時準予抵扣。

(3)3月20口，甲企業與某傳媒企業簽訂協議，由該傳媒企業負責甲企業新

產品六個月的廣告宣傳業務。協議約定的廣告費為300萬元，甲企業已于3月

25日將其一次性支付給了該傳媒企業。該廣告于5月1日見諸于媒體。

甲企業估計該廣告將在2年內持續發揮宣傳效應，由此將支付的300萬元廣告

費計入長期待攤費用，并于廣告開始見諸于媒體的當月起按2年分月平均排

銷。

假定甲企業在正常生產經營期間發生的廣告費在計算應納稅所得額時準予抵

扣。

(4)5月，甲企業以312萬元購入乙企業股票60萬股作為短期投資，另支付

手續費10萬元。8月日，乙企業宣布分派現金股利，每股0.40元；8月30

日，甲企業收到分派的現金股利。至12月31日，甲企業仍持有該短期投資。

對于上述交易，甲企業將312萬元作為短期投資成本，將支付的手續費10萬元

計入當期財務費用，將收到的現金股利24萬元確認為投資收益。甲、乙企業合

用的所得稅稅率相似。

（5）甲企業1月1日開始對某項經營租賃方式租入的管理用固定資產進行改

良，改良過程中發生材料,人工等費用合計120萬元。改良工程于6月20m完

畢并投入使用。改良后，該項固定資產也許流入企業的經濟利益超過了原先的

估計；該項固定資產的剩余租賃期限為3年，尚可使用年限為。對于該項改良

后的固定資產,中企也估計其在剩余租賃期內每年的使用程度大體相似,甲企

業對自有的類似固定資產均采用年限平均法計提折舊（不考慮凈殘值）。

甲企業將上述租入固定資產的改良支出于發生時計入管理費用。

假定就經營租賃方式租入的固定資產改良支出可在計算應納稅所得額時抵扣的

金額，與會計制度規定的經營租賃方式租入的固定資產改良支出計入當期費用

的金額相似。

（6）7月10日，甲企業收到按所得稅“先征后返”政策返還的所得稅420萬

元，并據此調整了年初留存收益。

（7）12月5日，甲企業與丙企業簽訂了一項產品銷售協議。協議規定：產品

銷售價格為5000萬元（不含增值稅額）；產品的安裝調試由甲企業負責；協

議簽訂日，丙企業預付貨款的40%,余款待安裝調試完畢并驗收合格后結清。

甲企業銷售給丙企業產品的銷售價格與銷售給其他客戶的價格相似。

12月26日，甲企業將產品運抵丙企業，該批產品的實際成本為3800萬元。至

12月31日，有關安裝調試工作尚未開始。假定安裝調試構成銷售協議的重要

構成部分。

對于上述交易，甲企業在確認了銷售收入5000萬元，并結轉銷售成本3800萬

元；對有關的應收賬款未計提壞賬準備。

假定上述交易計算交納增值稅和所得稅的時點與會計上確認收入、成本的時點

相似；對應收賬款計提的壞賬準備可在其他額5%。的范圍內于計算應納稅所得

額時抵扣。

假定：

（1）除上述7個交易或事項外，甲企業不存在其他納稅調整事項。

（2）不考慮除所得稅、增值稅以外的其他有關稅費。

（3）各項交易或事項均具有重大影響。

（4）甲企業在所得稅匯算清繳前未確認發生或轉回的時間性差異的所得稅影

響。

規定：

（1）對甲企業上述7個交易或事項的會計處理不對的的進行調整，并編制有關

調整分錄（波及此前年度損益的，通過“此前年度損益調整”科目）。

（2）計算甲企業應交所得稅，并編制與所得稅有關的會計分錄。

（3）合并編制結轉此前年度損益調整的會計分錄。

（4）根據上述調整，重新計算”利潤表及部分利潤分派表”有關項目的金額，

并將成果填入答題卷第13頁給定的“利潤表及部分利潤分派表”中的“調整后

本年合計（或實際）數”欄。（）

【答案】

（1）對甲企業上述7個交易或事項的會計處理不對的的進行調整，并編制有關

調整分錄。

?借：此前年度損前調整-及管理費用200

貸：合計折舊-設備160

此前年度損益調整-管理費用40

（注：甲企業按會計估計變更處理時，各年的折舊額計算如下：

：5600/10=560（萬元）

：（5600-560）/6=5040/6=840（萬元）

：同折舊額為840萬元；

甲企業按會計政策變更處理時，各年的折舊額計算如下：

：5600/7=800（萬元）

：同折舊額為800萬元

：同折舊額為800萬元；

因此,

應補提折舊240萬元（800-560）

應沖回折舊40萬元（800-840）

應沖回折舊40萬元(800-840))

借：遞延稅款(200*33%)66

貸：此前年度損益調整-調整及所得稅費用66

②借：此前年度損益調整一管理費用306(340+60/5/2-400/5/2)

貸：無形資產306

③借：此前年度損益調整一調整營業費用200(300-300/2*8/12)

貸:長期待攤費用200

④借：此前年度損益調整一調整投資收益24(0.4*60)

貸：短期投資一股票投資(乙企業)14

此前年度損益調整一調整財務費用10

⑤借：經營租入固定資產改良支出120

貸：此前年度損益調整一調整管理費用100(120-120/3*6/12)

合計折舊20

⑥借：利潤分派一未分派利潤357(420*85%)

盈余公積63

貸：此前年度損益調整一調整所得稅420

⑦借：此前年度損益調整一調整主營業務收入5000

應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)850

貸：應收賬款3850

預收賬款

借：發出商品3800

貸：此前年度損益調整一調整主營業務成本3800

(2)計算甲企業應交所得稅，并編制與所得稅有關的會計分錄：

應交所得稅=[8420+(800-560)]*33%=2857.8(萬元)

遞延稅款借方發生額=(800-560)*33%=79.2(萬元)

所得稅費用=2857.8-79.2=2778.6(萬元)

借：此前年度損益調整一所得稅費用2778.6

遞延稅款79.2

應交稅金一應交所得稅2857.8

（3）合并編制結轉此前年度損益調整的會計分錄：

借：利潤分派一未分派利潤113.9

盈余公積20.1

貸：此前年度損益調整一調整前留存收益134（200-66）

借：利潤分派一未分派利潤1580[（5000+306+200+24）-

（40+10+100+3080）]

貸：此前年度損益調整一調整留存收益1580

借：利潤分派一未分派利潤2358.6（2778.6-420）

貸：此前年度損益調整一所得稅費用2358.6

（4）根據上述調整，重新計算“利潤表及部分利潤分派表”有關項目的金額，

并將成果填入答題卷第13頁給定的“利潤表及部分利潤分派表”中的“調整后

本年合計（或實際）數”欄。

利潤及部分利潤分派表

編制單位：甲企業單位：萬元

項目本年合計（或實調整后本年合計（或實際）數

際）數

一、主營業務收入5000045000

減：主營業務成本3500031200

主營業務稅金及附加30003000

二、主營業務利潤110800

力口：其他業務利潤500500

減：營業費用700900

管理費用10001166

財務費用200190

三、營業利潤106009044

力口：投資收益400376

補助收入00

營業外收入200200

減：營業外支出12001200

四、利潤總額100008420

減：所得稅33002358.6

五、凈利潤67006061.4

力口：年初未分派利潤1000529.1（注）

六、可供分派的利潤77006590.5

主營業務收入=50000-5000=45000（萬元）

主營業務成本=35000-3800=31200（萬元）

營業費用=700+200=900（萬元）

管理費用=1000-40+306-100=1166（萬元）

財務費用=200-10=190（萬元）

投資收益=400-24=376（萬元）

仟初未分派利潤調減數：1000-134*85%（第一筆業務）-357（第六筆業務）

=529.1（萬元）

[例2]1月15日，會計師事務所在對甲股份有限企業（非上市企業，下稱甲企

業）進行審計時，發現下列經濟業務事項：

（1）12月5日，甲企業與海鷹廣告企業簽定了一份廣告協議，協議中規定，

由海鷹廣告企業制作兩份廣告，一是在國際大廈樓頂樹立一大型廣告牌，提高

企業形象，從1月設置，廣告費500萬元；二是在12月25日至年末在北京電

視臺播報，做元旦促銷活動，廣告費50萬元。此兩筆款項已經在12月25日一

次付清，海鷹企業已準期實行。企業所做的會計處理是：

借：營業費用550

貸：銀行存款550

（2）10月為紀念全國人民萬眾一心共抗非典，日甲企業贊助80萬元在某公園

內設置抗非典紀念墻，贊助款項已由銀行存款支芍，在竣工日，企業邀請了眾

多社會名流和政府官員出席，這對樹立企業形象，提高企業品牌起到了很好的

作用，企業將其視為廣告宣傳費。企業做的會計處理是：

借：營業費用80

貸：銀行存款80

（3）4月5日甲企業月本企業產品發放實物股利，產品成本為80萬元，制造

產品的原材料所含的增值稅額為9.52萬元；按正常銷售，產品的市價為100萬

元，增值稅稅率為17%。此筆存貨按單項計提減值準備2萬元。企業的會計處

理是：

借：應付股利95

存貨跌價準備2

貸:庫存商品80

應交木兌金一一應交增值稅（銷項稅額）17

（4）5月中旬，在稅務部門對所得稅進行專題檢查中，發現甲企業偷稅而少交

所得稅120萬元，根據有關規定，除補交120萬元以外，加收滯納金10萬元，

處以罰款15萬元。甲企業已用銀行存款支付了有關款項，企業的會計處理是：

借：所得稅145

貸：銀行存款145

（5）12月5日，甲企業與乙企業簽定股權轉讓協議，甲企業將所持的丙企業

30%的股份所有轉讓給乙企業。協議同步規定，該股權轉讓協議需股東大會同

意，在同意后10日內支付，轉讓總價款3000萬元。12月15日，甲企業股東

大會同意了股權轉讓協議，但乙企業因資金發生困難未能支付轉讓款。年末，

甲企業按協議將應收轉讓款入賬，結轉投資賬面價值萬元（其中投資成本1800

萬元，損益調整100萬元，股權投資準備100萬元）。企業會計處理是：

借：其他應收款3000

貸：長期股權投資一一丙企業（投資成本）1800

——丙企業（損益調整）100

——丙企業（股權投資準備）100

投資收益1000

年度決算日，甲企業接到丙企業的財務匯報，得知丙企業虧損500萬元，甲企

業認為企業已經轉讓，未做任何處理。

規定：指出上述各項業務會計處理與否對的，并闡明理由；如不對的，指由此

筆發生業務時，應怎樣進行對的的賬務處理。

答案：

（1）廣告費的會計處理不對的，由于廣告費應于有關的廣告見諸于媒體時作為

期間費用。樓頂廣告在次年見諸于公眾，應將費用確認到次年。此筆業務的時

的處理是：

借：營業費用50

預付賬款500

貸：銀行存款550

（2）贊助支出不一樣于廣告宣傳費，只能計入營業外支出，對的處理是：

借：營業外支出80

貸：銀行存款80

（3）發放實物股利作為債務重組是錯誤的，應按銷售處理.；同步結轉存貨跌價

準備，應沖減當期管理費用，對的的處理是：

借：應付股利117

貸：主營業務收入100

應交稅金一一應交增值稅（銷項稅額）17

借：主營業務成本80

貸:庫存商品80

借：存貨跌價準備2

貸：管理費用2

（4）企業因偷稅而按規定補交此前年度的所得稅，應視同重大會計差錯，按重

大會計差錯的規定處理；對于因偷稅而支付的罰款，滯納金應計入支付當期的

營業外支出。因此企業的處理是錯誤的，對的處理是：

借：此前年度損益調整（調整所得稅）120

貸：應交稅金一一應交所得稅120

借：應交稅金——應交所得稅120

貸：銀行存款120

借：營業外支出25

貸：銀行存款25

（5）根據制度規定，企業轉讓股權收益確實認，應滿足如下條件：發售協議已

獲股東大會的同意通過；與購置方己辦理必要的財產交接手續；己獲得購置價

款的大部分（一般50%以上）；企業已不能再從所持股權中獲得利益和承擔風

險等。因此，甲企業在未獲得股款時確認收益是錯誤的，在年末，甲企業仍對

內企業具有重大影響，應采用權益法確認投資損失。對的會計處理是：

借：投資收益（500X30%）150

貸：長期股權投資一一丙企業（損益調整）150

計算分析題和綜合題在考試中占60分以上，極為重要，它將教材中的許多出題

點串聯起來，綜合性很強，難度很大，是考試成敗的關鍵。根據歷年考試的經

驗，結合社會熱點，計算分析題和綜合題出題思緒是：

1.會計政策變更、會計估計變更

12月29日，財政部公布了《企業會計制度》，規定股份有限企業從1月1日

起實行；規定外商投資企業和中介機構企業從1月1日起實行；規定大中型國

有企業在前實行。此外，固定資產準則和存貨準則也規定從1月1日起在企業

中實行。由于執行新制度、新準則，導致一系列核算措施發生變化，即會計政

策變更，如投資核算，行業制度在股權比例50%如下時采用成本法核算，新制

度規定到達20與比例且有重大影響時采用權益法核算等。對這些會計政策變

更，制度規定采用追溯調整法進行處理，因此，考題中將規定考生回答，出現

了這些政策變更，怎樣進行追溯調整。

比較經典的政策變更包括：

（1）長期股權投資由成本法改為權益法、長期投資期末計價由成本計價變更為

賬面價值與可收回金額孰低計價。

（2）企業因執行《固定資產》準則，對未使用、不需用固定資產由本來不計提

折舊改為計提折舊、周定資產期末計價由成本計價變更為按固定資產賬面價值

與可收回金額孰低計價。企業初次執行《企業會計制度》而對固定資產的擰舊

年限、估計凈殘值等所做的變更，應在初次執行的當期作為會計政策變更，采

用追溯調整法處理，其后，企業再對固定資產折舊年限、估計凈殘值等進行的

調整，應作為會計估計變更進行處理。

（3）壞賬的核算由直接轉銷法改為備抵法應作為會計政策變更處理；在壞賬準

備采用備抵法核算的狀況下，由原按應收賬款期末余額的千分之三至千分之五

計提壞賬準備改按根據實際狀況由企業自行確定應作為會計政策變更處理，除

此之外，企業由按應收款項余額比例法改按賬齡分析法或其他合理的措施計提

壞賬準備，或由賬齡分析法改按應收款項余額比例法或其他合理的措施計提壞

賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適使用方法進行會計處理八

（4）存貨核算由后進先出法改為先進先出法、期末計價由成本計價改為成本與

可變現凈值計價。

（5）無形資產的計價由成本計價改為賬面價值與可收回金額孰低計價。

（6）建造協議收入由完畢協議法改為竣工比例法。

（7）所得稅的核算由應付稅款法改為遞延法或債務法。

2.投資與合并報表組合

這是最常常出綜合題的思緒，幾乎每年必考。例如，甲企'也以貨幣資金購入股

票，作為短期投資；隨即由于變化投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，按

成本法核算；隨即，由于加大投資（通過購置股雙、非貨幣性交易獲得股權、

債務重組獲得股權）使持股比例到達50%以上，日成本法改為權益法，并規定

編制合并會計報表。在成為母子企業之后發生了一系列的內部交易，包括商品

購銷、固定資產交易、無形資產轉讓、發行債券、占用資金、承擔費用、委托

經營資產等；同步子企業進行分派利潤，包括提取盈余公積、發放現金股利、

分派股票股利等；在這些狀況下，進行合并抵銷。這種題型，綜合性很強，規

定對長期投資的核算、內部關聯交易的核算、合并報表的抵銷都非常純熟，才

能做到得心應手，游刃有余。

4.老式業務結合特殊業務的處理

（1）存貨的核算有增長、持有和減少三個環節，在存貨增長時，可通過購置、

接受投資、接受捐贈、非貨幣性交易、債務重組得來，考核不一樣形式下存貨

的入帳價值確實定；在持有階段，重要是考核存貨的期末計價，也比較復雜；

在減少階段，通過生產領用、非貨幣性交易、債務重組等使存貨減少。這種題

型，使老式的存貨的核算結合了非貨幣性交易、債務重組、存貨跌價準備等新

的知識點，也是出主觀題的一種思緒。

（2）固定資產的核算也分為增長、使用和減少三個階段。在增長階段，可通過

購置、自建、接受投資、接受捐贈、非貨幣性交易、債務重組等得來，自建中

假如有專門借款，還波及借款費用資本化的核算；在使用階段，波及計提疔

舊、后續支出和期末計提減值準備；在減少階段，重要是固定資產清理，包括

正常報廢、抵償債務、非貨幣性交易換出。假如石固定資產核算的整個過程串

起來，考點是非常多的，既有老式的業務核算，也有不少新的知識點，這種思

緒也易于出計算分析或綜合題。

（3）投資業務的核算包括增長、持有、減少三個階段。在增長階段，有短期投

資初始成本確實定，假如將其轉化為長期投資，則是長期股權投資初始成本確

實定（按成本法核算）；隨即通過增長投資，使投資由成本法轉變為權益法核

算，應進行追溯調整；在持有期間，采用權益法核算，被投資單位所有者權益

發生變動（包括凈利潤和其他所有者權益變動），投資企業怎樣確認：在減少

階段，通過投資收回、非貨幣性交易、債務重組等使投資減少。因此，假如將

投資的三個環節串聯起來，再結合短期投資劃轉為長期投資、成本法改為權益

法、非貨幣性交易、債務重組等，則綜合性也非常強，也是出計算分析、綜合

題的好題型。

（4）收入核算。重要是考核特殊銷售的核算，如現金折扣的核算、銷售退回的

核算、房地產銷售的核算、委托代銷的核算、售后回購的核算、售后租回的核

算、建造協議收入的核算、關聯交易的核算等，規定考生對收入進行合理確實

認與計量。

會計差錯改正、資產負債表后來事項（續）

[例3]

甲股份有限企業為境內上市企業（如下簡稱“甲企業”），20X1年度財務會計匯報

于20X2年3月31日同意對外報出。所得稅采用遞延法核算，合用的所得稅稅

率為33%（假定企業發生的應納稅時間性差異估計在未來3年內可以轉回，企

業計提的各項資產減值準備均作為時間性差異處理。不考慮除所得稅以外的其

他有關稅費）。甲企業或凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取

法定公益金。

該企業發生的有關交易或事項，以及有關會計處理如下：

⑴20X1年8月5日，甲企業與丙企業簽訂了股權轉讓協議。該協議規定：①

甲企業將其持有的乙企業14%的股份計4000萬股轉讓給丙企業，每股價格為

1.6元；②股權轉讓協議經雙方股東大會通過后生效；③丙企業在股權轉讓協

議生效后的一種月內支付股權轉讓款的50%,另50%的轉讓款在股權劃轉手續

辦理完畢后支付。

簽訂股權轉讓協議時，甲企業持有乙企業的70%股份。甲企業轉讓的乙企業

4000萬股股份的賬面價值為4800萬元。

20X1年12月20日，股權轉讓協議分別經各有關企業股東大會通過。至甲企

業年度財務會計匯報同意對外報出前，丙企業尚未支付購置價款；股權劃轉手

續尚在辦理中。乙企業20X1年度實現凈利潤6（X）0萬元，合用的所得稅稅率為

33%o

甲企業對上述交易進行會計處理如下(單位：萬元，下同)：

①確認該項股權轉讓的收益

借：其他應收款——丙企業(4000*1.6)6400

貸：長期股權投資一乙企業4800

投資收益1600

②按照權益法和新的持股比例確認對乙企業投資收益

借：長期股權投資一乙企業3360

貸：投資收益收000*56%)3360

(2)20X1年12月31日，甲企業與A企業(A企業為甲企業的母企業)、丙企業

簽訂了償債協議，該償債協議于當日生效。協議規定，甲企業以應收閃企業的

上述所有股權轉讓款償付其所欠A企業的款項6400萬元。

甲企業對該償債協議進行的會計處理如下：

借：其他應付款——A企業6400

貸：其他應收款——丙企業6400

(3)B企業為甲企業的第二大股東，持有甲企業18%的股份，計萬股。因B企業

欠甲企業3000萬元，逾期未償還，甲企業于20X1年4月1日向人民法院提出

申請，規定該法院采用訴前保全措施，保全B企業所持有的甲企業法人股。同

年9月29日，人民法院向甲企業送達民事裁定書同意上述申請。

甲企業于9月30日，對企業提起訴訟，規定B企業償還欠款。至20X1年

12月31日，此案尚在審理中。甲企業經估計該訴訟案件很也許勝訴，并可從

保全的B企業所持甲企業股份的處置收入中收回所有欠款。

甲企業于20X1年12月31日進行會計處理如下:

借：其他應收款3000

貸：營業外收入3000

⑷20X0年公布新的會計制度，規定規定壞賬采用備抵法核算，壞賬準備的計

提措施和比例由企業自行確定，并規定采用追溯調整法進行追溯調整。

甲企業的實際做法如下：20X0年度仍然采用直接轉銷法核算壞賬。20X1年起

改按賬齡分析法計提壞賬準備，并將其作為會計估計變更處理。壞賬準備的計

提措施為：應收賬款賬齡1?2年的按其他額的5%計提；2?3年的按其他額的

10%計提;3年以上的按其他額的50%計提。甲企業20X0年12月31日和20

X1年12月31日的應收賬款余額如下（單位：萬元）：

20X0年12月31

賬齡20X1年12月31口

日

1-2年500800

2-3年600900

3年以上4001000

（假定不考慮20X0年度此前的應收賬款原因。假如甲企業20X0年度按賬齡分

析法計提壞賬準備，假定其計提比例和賬齡的劃分與20X1年度相似。假定甲

企業在20X0年此前及20X0年度和20X1年度未發生壞賬損失。按稅法規

定，實際發生壞賬可在應納稅所得額中扣除）。

20X1年12月31日，甲企業對應收賬款計提壞賬準備的會計處理如下：

借：管理費用630

貸:壞賬準備630

⑸甲企業20X1年6月30日，以某一車間的所有固定資產向丁企業進行長期

投資，獲得丁企業15%的股份（不具有重大影響）。該車間固定資產的賬面原價

合計為3000萬元，合計折舊合計為1200萬元，公允價值合計為2200萬元，該

車間的固定資產均未計提減值準備。丁企業20X1年6月30日所有者權益總額

為15000萬元。20X1年度，丁企業的凈利潤為零。丁企業合用的所得稅稅率

為15%。假定股權投資差額按直線法攤銷，攤銷年限為5年，股權投資差額攤

銷不得從應納稅所得額中扣除。

甲企業對上述交易的會計處理如下：

借：長期股權投資一丁企業2200

合計折舊1200

貸:應交稅金一應交所得稅132

資本公積268

固定資產3000

（6）20X2年2月4日，甲企業收到某供貨單位的告知，被告知該供貨單位20X

2年1月20日發生火災，大部分設備和廠房被毀，不能按期交付甲企業所訂購

貨品，且無法退還甲企業預付的購貨款100萬元。甲企業已通過法律途徑規定

該供貨單位償還預付的貨款并規定承擔對應的賠償責任。

甲企業將預付賬款轉入其他應收款處理，并按100萬元全額計提壞賬準備。甲

企業的會計處理如下：

借：其他應收款100

貸：預付賬款100

借：此前年度損益調整100

貸：壞賬準備100

與此同步對20X1年度會計報表有關項目進行了調整。

（7）甲企業對上述各項交易或事項均未確認時間性差異的所得稅影響。（）

【規定】

（1）對甲企業上述會計處理不對的的交易或事項作出調整的會計分錄（假定注冊

會計師于20X2年2月20日發現甲企業會計處理不對的，且到達重要性規定，

由此規定甲企業作出調整。波及對“利潤分派一未分派利潤”及“盈余公積”調整

的，合并一筆分錄進行調整）。

⑵將上述調整對會計天表的影響數填入答題卷第10頁的“20X0年度和20X1

年度會計報表項目調整表”（調增以號表達，調減以“一”號表達）。

20X0年度和20X1年度會計報表項目調整表

單位：萬元

利潤表及利潤分派表資產負債表

項目

20X0年度20X1年度20X1年初數20X1年末數

管理費用

投資收益

營業外收入

所得稅

凈利潤

其他應收款

預付賬款

長期股權投資

其他應付款

應交稅金

遞延稅款借方

資本公積

盈余公積

未分派利潤

【答案】

（1）借：長期股權投資一乙企業4800

此前年度損益調整一投資收益1600

貸：其他應收款——丙企業6400

借：長期股權投資——乙企業（損益調整）840

貸：此前年度損益調整——投資收益（6000*14酚840

（2）借：其他應收款——丙企業6400

貸：其他應付款——A企業6400

（3）借：此前年度損益調整——營業外收入3000

貸：其他應收款3000

借：應交稅金——應交所得稅（3000*33%）990

貸：此前年度損益調整一調整所得稅990

（4）20X0年度應提壞賬準備=500X5%+600X10%+400X50%=285（萬元）

20X1年度應提壞賬準備=（800X5%+900X10%+1000X50%）-285=345（萬元）

20X0年度已提壞賬準備=0（萬元）

20X1年度已提壞賬準備=630（萬元）

20X0年度應補提壞賬準備=285—0二285（萬元）

20X1年度應沖回壞賬準備=630—345=285（萬元）

20X0可抵減時間性差異的所得稅影響金額=285X33%=9，1.05（萬元）

20X1可抵減時間性差異的所得稅影響金額=345X33%=113.85(萬元)

借：此前年度損益調整——調整20X0年管理費用285

貸：此前年度損益調整一調整20X1管理費用285

借：遞延稅款207.9

貸：此前年度損益調整一調整20X0所得稅94.05

此前年度損益調整一調整20X1所得稅113.85

(5)

(甲企業對的的做法是：

借：固定資產清理1800

合U折舊1200

貸：固定資產3000

借：長期股權投資一一丁企業1800

貸：固定資產清理1800)

應調整：

借：應交稅金一應交所得稅132

資本公積268

貸：長期股權投資——丁企業(2200-1800)400

(6)借：壞賬準備100

貸:此前年度損益調整——管理費用100

(7)合并編制對未分派利潤的調整分錄

借：利潤分派一未分派利潤2462.1

貸：此前年度損益調整2462.1

(2462.1=1600+3000+285-840-990-285-207.9-100)

借：盈余公積——法定盈余公積(2462.1*10%)246.21

法定公益金123.11

貸：利潤分派——未分派利潤369.32

20X0年度和20X1年度會計報表項目調整表

單位：萬元

利潤表及利潤分派表資產負債表

項目

20X0年度20X1年度20X1年初數20X1年末數

-285-100

管理費用+285XX

=-385

-1600+840

投資收益XXX

=-760

營業外收入X-3000XX

-113.85-990

所得稅-94.05XX

=-1103.85

凈利潤XXXX

-6400+6400

其他應收款XXX-3000-100

+100=-3000

預付賬款XXX+100

+4800+840

長期股權投資XXX

-400+5240

（二）投資與合并報表組合

這是最常常出綜合題的思緒，幾乎每年必考。例如，甲企業以貨幣資金購入股票，作為短

期投資；隨即由于變化投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，按成本法核算；隨即，由

于加大投資（通過購置股權、非貨幣性交易獲得股權、債務重組獲得股權）使持股比例到

達50%以上，由成本法改為權益法，并規定編制合并會計報表。在成為母子企業之后發生

了一系列的內部交易，包括商品購銷、固定資產交易、無形資產轉讓、發行債券、占用資

金、承擔費用、委托經營資產等：同步子企業進行分派利潤，包括提取盈余公積、發放現

金股利、分派股票股利等；在這些狀況下，進行合并抵銷。這種題型，綜合性很強，規定

對長期投資的核算、內部關聯交易的核算、合并報表的抵銷都非常純熟，才能做到得心應

手，游刃有余。

［例1］甲股份有限企業(如下簡稱“甲企業”)系上市企業，需要對外提供合并會計報表。甲企

業擁有一家子企業——乙企業，乙企業系20X0年1月5日以3000萬元購置其60%股份而

獲得的子企業。購置日，乙企業的所有者權益總額為6000萬元，其中實收資本為4000萬

元、資本公積為萬元。

乙企業20X0年度、20X1年度分別實現凈利潤1000萬元和800萬元。乙企業除按凈利潤

的10%提取法定盈余公積、按凈利潤的5%提取法定公益金外，未進行其他利潤分派。假

定除凈利潤外，乙企業無其他所有者權益變動事項。

甲企業20X1年12月31日應收乙企業賬款余額為600萬元，年初應收乙企業賬款余額為

50()萬元。假定甲企業采用應收賬款余額比例法計提壞賬準備，計提壞賬準備的比例為

5%o

甲企業20X1年12月31日的無形資產中包具有一項從乙企業購入的無形資產。該無形資

產系20X()年1月1()日以50()萬元的價格購入的；乙企業轉讓該項無形資產的賬面價值為

400萬元(假定不考慮有關稅費)。

假定甲企業對該項無形資產采用直線法攤銷，攤銷年限為。

【規定】編制20X1年度中企業合并會計報表有關的合并抵銷分錄。()

【答案】

(1)抵銷投資及所有者權益

借：實收資本4000

資本公積

盈余公積(1800X15%)270

未分派利潤(1800-270)1530

貸；長期股權投費(3600+1800X60%)4680

少數股東權益(7800*40%)3120

(7800=4000++270+1530)(股權投資差額=3000-6000*60%=-600.貸差)

(2)抵銷投資收益

借：投資收益(800X60%)480

少數股東收益(800*40%)320

年初未分派利潤(1000*85%)850

貸：提取法定盈余公積(800*10%)80

提取法定公益金(800*5%)40

未分派利潤1530

⑶轉回抵銷的盈余公積

借：年初未分派利潤90

貸:盈余公積(150X60%)90

借：提取盈余公積72

貸：盈余公積(120X60%)72

(4)抵俏應收賬款及壞賬

借：應付賬款600

貸：應收賬款600

借：壞賬準備(500X5%)25

貸：年初末分派利潤25

借：壞賬準備5

貸：管理費用5

(5)抵銷內部購銷無形資產

借：年初未分派利潤(5004)0)100

貸：無形資產100

借：無形資產10

貸：年初未分派利潤10

借：無形資產10

貸：管理費用10

［例2］華清有限責任企業(本題下稱“華清企業”)系甲、乙、丙、丁四家企業合資組建的電子

產品生產企業，甲企業擁有華清企業30%的股份；乙企業和丙企業分別擁有華清企業25%

的股份；丁企業擁有華清企業2()%的股份。華清企業I月1日股東權益總額為11700萬

元，其中股本為6000萬元，資本公積為萬元，盈余公積為2700萬元，未分派利潤為1000

萬元；1999年實現的凈利潤1000萬元，1999年12月31口已按當年實現凈利潤的10%提

取法定盈余公積；按當年實現凈利潤的10%提取法定公益金。

昌盛股份有限企業(本題下稱“昌盛企業'')為了穩定其商品供貨渠道，自起對華清企業進行

了一系列的投資活動。華清企'也和昌盛企業均為增信稅一般納稅企'也，合用的增值稅稅率

均為17%。昌盛企業對華清企業投資及其他有關業務資料如下：

(1)1月4日，華清企業董事會提出1999年度利潤分派方案。提出的利潤分派方案為：分派

股票股利400萬元。

(2)1月5日，昌盛企業與乙企業簽訂收購其持有的華清企業25%股份的協議。協議規定，

昌盛企業以3700萬元的價格購置乙企業持有的華清企業25%的股份；價款于3月31R支

付；協議在簽訂當日生效，

(3)3月31日，昌盛企業向乙企業支付購置華清企業股份價款3700萬元，并于當日辦理完

畢華清企業股份轉讓手續。在辦理股份轉讓手續時，昌盛企業以銀行存款支付與該股份轉

讓有關的稅費20萬元。

華清企業3月31日股東權益總額為1萬元，其中股本為6000萬元，資本公積為萬元，盈

余公積為2700萬元，未分派利潤為1300萬元(其中包括1月份實現的凈利潤120萬元，2

月份實現的凈利潤80萬元，3月份實現的凈利潤100萬元)。

(4)4月30日，華清企業段東會審議通過其董事會提出的1999年度利潤分派方案，并于當

日對外宣布利潤分派方案，

(5)11月1日，昌盛企業與甲企業簽訂華清企業股份轉讓協議。協議規定如下：①甲企業將

其持有華清企業30%的股份轉讓給昌盛企'業；②昌盛企業將其擁有完全產權的?棟寫字樓

轉讓給甲企業；③昌盛企業另向甲企業支付補價270萬元；④協議于12月1日起生效。

簽訂該股份轉讓協議時，華清企業股東權益總額為12700萬元，其中股本為6400萬元，資

本公積為萬元，盈余公積為2700萬元，未分派利潤為1500萬元。

(6)華清企業整年實現凈利潤1200萬元，其中1月份實現凈利潤120萬元，2月份實現凈利

潤80萬元，3至12月份各月實現的凈利潤均為100萬元。12月31日已按當年實現凈利潤

的1()%提取法定盈余公積；按當年實現凈利潤的10%提取法定公益金。

華清企業12月31日，股東權益總額為12900萬元，其中股本為6400萬元，資本公積為萬

元，盈余公積為2940萬元，未分派利潤為1560萬元。

(7)1月1口，昌盛企業和甲企業分別辦理完畢股份轉讓和寫字樓產權轉讓手續，昌盛企業

同步以銀行存款向甲企業支付270萬元補價。

昌盛企業寫字樓的張面原價為5908萬元，己計提折舊1800萬元，己計提減值準備100萬

元，公允價值為4300萬元。

(8)1月20口，華清企業董事會提出利潤分派方案。提出的利潤分派方案為：分派現金股利

300萬元。

(9)4月30日，華清企業股東會審議通過利潤分派方案。審議通過的利潤分派方案為：分派

現金股利800萬元。董事會于當日對外宣布利潤分派方案。

(10)6月10日，昌盛企業以1740萬元的價格將其自用的一棟倉庫有償轉讓給華清企業。該

倉庫賬面原價為3000萬元，已計提折舊1500萬元，未計提減值準備；原估計使用年限

為，原估計凈殘值為零，已使用5年。華清企業仍將其作為倉庫投入使用，該倉庫估計使

用年限為5年，估計凈殘值為零。

(11)華清企業向昌盛企業銷售電子產品8000萬元，該產品銷售成本為6800萬元；昌盛企業

在當年對外銷售該批電子產品的90%；剩余的10%形成昌盛企業的年末存貨。

(12)華清企業整年實現凈利潤萬元，其中1月份實現凈利潤150萬元。12月31日已按當年

實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；按當年實現凈利潤的10%提取法定公益金。

(13)1月20日，華清企業茶事會提出利潤分派方案。利潤分派方案為：分派現金股利600

萬兀°

(14)華清企業向昌盛企業箱售電子產品1000()萬元，該產品的銷售成本為8500萬元。

昌盛企業年末存貨中有萬元系從華清企業購貨而形成的.

其他資料如卜：

(1)昌盛企業對華清企業投資所形成的股權投資差額的攤銷期限為5年，在年末一次攤銷。

(2)假定轉讓倉庫和寫字樓時均不考慮有關稅費。

(3)昌盛企業合并會計報表的報出日期為次年的3月20日。

(4)華清企業的股東按其持有的股份享有表決權。

(5)華清企業與昌盛企業之間的商品交易等均為正常交易，銷售價格均為不含增值稅的公允

價格。

(6)華清企業股利分派的股權登記日為每年5月10日。

(7)本題所波及存貨均未計提跌價準備。

【規定】

(1)編制與昌盛企業對華清企業投資有關的會計分錄。

(2)編制與昌盛企業合并會計報表有關的抵消分錄。

(3)編制昌盛企業合并會計報表中有關存貨及固定資產抵銷的會計分錄。()

【答案】

(1)編制昌盛對華清投資有關的會計分錄

①3月31日

借：長期股權投資——華清(投資成本)3720

貸：銀行存款3720

借：長期股權投資——華清(股權投資差額)72()

貸：長期股權投資——華清(投資成本)720

(720=3720-1*25%=3720-3000)

②12月31日

借：長期股權投資——華清(損益調整)225[(1200-30(3)X25%]

貸：投資收益225

借：投資收益108(720/5X9/12)

貸：長期股權投資——華清(股權投資差額)108

③1月1日

借：固定資產清理4278

合計折舊1800

固定資產減值準備100

貸：固定資產5908

銀行存款270

借：長期股權投資——華清(投資成本)4278

貸：固定資產清理4278

借：長期股權投資——華清(股權投資差額)408

貸：長期股權投資——華清(投資成本)408

(408=4278-12900X30%=4278-3870)

④4月30日

借：應收股利(800*55%)440

貸：長期股權投資——華清企業(投資成本)215

(損益調整)225

(應沖減投資成本=900*25%-800*55%=225-440=215)

⑤12月31日

借：長期股權投資——華清(損益調整)1100(X55%)

貸：投資收益1100

借：投資收益225.6[(720-108)/51X12+408/5]

貸：長期股權投資——華清(股權投資差額)225.6

(2)編制與昌盛企業合并會計報表有關的會計分錄

①投資與權益

借：股本6400

資本公積

盈余公積3340(2940+X20%)

未分派利潤2360(1560—800+X80%)

合并價差794.4

貸：長期股權投資8549.4

少數股東權益(14100X45%)6345

(8549.4=3720+720-720+225-108+4278+408-408-165-215-60+1100-225.6；

14100=6400十十3340十2360;

794.4=720-108+408-225.6)

②投資收益與利潤分派

借：投資收益(*55%)1100

少數股東收益900

期初未分派利潤1560

貸：提取盈余公積(*20%)400

應付利潤800

未分派利潤2360

③調整盈余公積

借：期初未分派利潤1617

貸：盈余公積(2940X55%)1617

借：提取盈余公積22()

貸：盈余公積(400X55%)220

④借：營業外收入240

貸：固定資產原價240

借：合計折舊24(240/5/2)

貸：管理費用24

⑤借：主營業務收入8000

貸：主營業務成本8000

借：主營業務成本120

貸：存貨(800*15%)120

(3)合并報表中有關存貨、固定資產的抵銷

借：年初未分派利潤240

貸：固定資產原價240

借：合計折舊24

貸：年初未分派利潤24

借：合計折舊48

貸：管理費用48

借：年初未分派利潤120

貸：主營業務成本120

借：主營業務收入10000

貸：主營業務成本10000

借：主營業務成本300

貸：存貨（K15%）300

[例3]1月1日，甲股份有限企業（非上市企業，本題下稱甲企業）以2300萬

元購入乙股份有限企業（非上市企業，本題下稱乙企業）70%的股權（不考慮有

關稅費）。購入當日，乙企業的股東權益總額為3000萬元，其中股本為1000

萬元，資本公積為萬元。甲企業對購入的乙企業股權作為長期投資，有關的應

攤銷股權投資差額按平均攤銷。甲企業和乙企業均按凈利潤的10%提取法定盈

余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。

至甲企業與乙企業之間發生的交易或事項如下：

（1）6月30日，甲企業以688萬元的價格從乙企業購入一臺管理用設備；該

設備于當日收到并投入使用。該設備在乙企業的原價為700萬元，估計使用年

限為，估計凈殘值為零，己使用2年；采用年限平均法計提折舊，己計提日

140萬元，未計提減值準備。甲企業估計該設備尚可使用8年，估計凈殘值為

零，仍采用年限平均法計提折舊。

,甲企業向乙企業銷售A產品100臺，每臺售價5萬元，價款己收存銀行。A

產品每臺成本3萬元，未計提存貨跌價準備。，乙企業從甲企業購入的A產品

對外售出40臺，其他部分形成期末存貨。

末，乙企業進行存貨檢查時發現，因市價下跌，庫存A產品的可變現凈值下降

至280萬元。乙企業按單個存貨項目計提存貨跌價準備；存貨跌價準備在結轉

銷售成本時結轉。

,乙企業實現凈利潤300萬元。

（2）,甲企業向乙企業銷售B產品50臺，每臺售價8萬元，價款已收存銀

行。B產品每臺成本6萬元，未計提存貨跌價準各。，乙企業對外售出A產品

30臺，B產品40臺，其他部分形成期末存貨。

末，乙企業進行存貨檢查時發現，因市價持續下跌，庫存A產品和B產品可變

現凈值分別下降至100萬元和4