外幣貨幣性資產(chǎn)匯兌損失如何進行賬務處理匯兌損益主要是由于會計處理方法導致的，在明確匯兌損益產(chǎn)生的原因后，我們才能根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，來判定匯兌損益是否要確認應稅收入或在稅前扣除。

匯兌損益的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)外幣折算的會計處理如下。

一、交易日的會計處理企業(yè)發(fā)生外幣交易時，應當在初始確認時，采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率，將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

二、資產(chǎn)負債表日的會計處理

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。

（一）貨幣性項目的處理對于外幣貨幣性項目，資產(chǎn)負債表日，因匯率波動而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務費用處理，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。匯兌差額作為財務費用，計入當期損益。因此，所謂匯兌差額，是指對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差異。

（二）非貨幣性項目的處理

1.對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)項目，以在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

2.對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣，再與原記賬本位幣進行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。

匯兌損益的稅務處理

1.非貨幣性項目：從資產(chǎn)負債表日非貨幣性項目的會計處理來看，對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)，不產(chǎn)生匯兌差異，也就不產(chǎn)生匯兌損益的稅務處理問題。對于以公允價值計量的非貨幣性外幣資產(chǎn)，由于其在資產(chǎn)負債表日是按公允價值計量的，因此這里資產(chǎn)最后產(chǎn)生的公允價值變動損益不僅包含因外幣折算產(chǎn)生的損益，也包括這種外幣非貨幣性資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。這種損益在會計上是作為“公允價值變動損益”計入當期損益的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，對于資產(chǎn)的稅務處理應遵循歷史成本原則。因此，公允價值變動損益在稅務上不作為應納稅所得或損失處理。

2.貨幣性項目：對于外幣貨幣性資產(chǎn)項目匯兌損益的稅務處理問題，有2個文件作出相關規(guī)定。

第一，國家稅務總局《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）第一條規(guī)定，企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，按照財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。

第二，《企業(yè)所得稅實施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。下面舉例說明這兩個文件的差異。

某企業(yè)2007年7月1日出口一批產(chǎn)品到美國，應收賬款為100萬美元，當期的即期匯率是1美元=7元人民幣。2007年12月31日，該應收賬款還未收到，當期的即期匯率為1美元=6.9元人民幣。2008年1月15日，該企業(yè)收到該筆應收賬款，并按照規(guī)定辦理了結匯手續(xù)，當期的即期匯率為1美元=6.8元人民幣。會計處理如下：

2007年7月1日，

借：應收賬款——美元戶7000000

貸：主營業(yè)務收入7000000.

2007年12月31日，

借：財務費用100000

貸：應收賬款——美元戶100000.

2008年1月15日，

借：銀行存款6800000

財務費用100000

貸：應收賬款——美元戶6900000.

根據(jù)國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日即2007年12月31日，企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。

由于企業(yè)在2007年12月31日，應收賬款還沒有收到，即沒有結算，這里確認的10萬元財務費用，在稅務上不確認為損失在稅前扣除，當期應調增應納稅所得額10萬元人民幣。

2008年1月15日，企業(yè)收到以美元計價的應收賬款并結算成人民幣后，企業(yè)當期確認了10萬元的財務費用。但是根據(jù)國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，外幣貨幣性資產(chǎn)應在實際處置或結算時，以處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。

這里，企業(yè)結算應收賬款實際收到680萬元人民幣，而企業(yè)在交易發(fā)生日確認的應收賬款的歷史成本為700萬元人民幣，差額20萬元人民幣應作為匯兌損失，在2008年企業(yè)所得稅稅前扣除。

單就這一筆會計核算來看，國稅函[2008]264號文件對于外幣貨幣性資產(chǎn)的稅務處理是符合歷史成本原則的。但是，從實際操作角度看，按國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，企業(yè)和稅務機關在執(zhí)行中會遇到問題，如果涉及多筆應收賬款該如何處理？下面以圖表為例進行說明。

時間應收賬款（負數(shù)為已結算收到匯率款項）單位：萬美元2月1日20073月1日3006.94月1日-1006.85月1日6007.18月1日4006.910月1日-9006.9512月31日5006.89

圖表是某企業(yè)2007年底應收賬款的明細發(fā)生額，假設期初數(shù)額為0.在會計處理上，企業(yè)當期無論是銷售產(chǎn)生了應收賬款還是收到應收賬款結算為人民幣，都是按照當時發(fā)生的即期匯率進行會計處理。

在12月31日，對于應收賬款項目下的會計上應確認的匯兌損益，企業(yè)是按如下方法計算的：應收賬款匯兌損益=500×6.89－（200×7＋300×6.9－100×6.8＋600×7.1＋400×6.9－900×6.95）＝-110（萬美元）。

正數(shù)意味著匯兌收益，負數(shù)意味著匯兌損失。會計處理為：

借：財務費用1100000

貸：應收賬款——美元戶1100000.

通過上述核算可以發(fā)現(xiàn)，對于應收賬款，會計上只是在資產(chǎn)負債表日確認一筆匯兌損益，而如果根據(jù)國稅函[2008]264號文件進行稅務處理，假設一家出口企業(yè)當期有2萬筆外幣應收賬款的結算事項，企業(yè)在年末的企業(yè)所得稅納稅調整中，就要計算出2萬筆外幣應收賬款結算的匯兌損益。如果某些結算款項涉及跨年度應收賬款，還涉及對以前年度賬簿的調閱和計算。這對企業(yè)和稅務機關來說，工作量是巨大的，也是不切實際的。由此，可以體會到《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條的意義。對該規(guī)定，可以從三方面來理解。

1.貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。

這主要發(fā)生在企業(yè)的外幣兌換業(yè)務中。企業(yè)外幣兌換業(yè)務，應當以交易實際采用的匯率即銀行買入或賣出價折算。由于匯率中間價和銀行買入或賣出價的差額產(chǎn)生的折算差額會計上計入當期損益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，也允許在企業(yè)所得稅前扣除。

2.納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。

也就是說，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》，對于外幣貨幣性資產(chǎn)和負債計算出來的匯兌損益，在企業(yè)所得稅前準予扣除。這一點與國稅函[2008]264號文件相比有變化。

3.已經(jīng)計入資產(chǎn)成本以及向所有者