會計與稅收的差異新的PAGEPAGE34會計與稅收的差異一、會計法規介紹：我國多年來一直非常重視會計法規的建設，尤其是改革開放以來，會計制度不斷改革創新，從改革開放初期為了吸引外資而建立的外商投資企業會計制度，到后來為了適應股份制改革而建立的股份制企業會計制度，再到后來建立的不分行業、不分所有制的統一的會計制度，即《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。直到在2006年2月15日發布的會計準則，2006年10月30日又發布了企業會計準則應用指南，從而實現了我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。《企業會計制度》實施時間：2001年1月1日實施范圍：2001年1月1日暫在股份有限公司范圍內執行；2002年1月1日在外商投資企業執行；2003年新辦企業執行；2005年底前所有國有企業執行。《金融企業會計制度》實施時間：2002年1月1日實施范圍：2002年1月1日2002年1月1日起在上市的金融企業實施，同時鼓勵其他股份制金融企業實施。《小企業會計制度》實施時間：2005年1月1日實施范圍：小企業。小企業是指不對外籌集資金、經營規模較小的企業。其中不對外籌集資金是指不公開發行股票和債券《小企業會計制度》經營規模較小是指符合原國家經貿委等部門的標準（國經貿中小企［2003］143號）中型企業：同時滿足下表三項一般標準和三項中型企業標準的企業；小型企業：同時滿足下表三項一般標準，但不同時滿足三項中型企業標準的企業。《企業會計準則》——財會[2006]3號實施時間：2007年1月1日實施范圍：在上市公司范圍內實行，鼓勵其他企業執行。執行38個具體準則的企業，不再執行現行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。財會[2006]18號——執行《企業會計準則——應用指南》的企業，不再執行現行準則、《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、各項專業核算辦法和問題解答。目前，會計法規不僅有新會計準則，還有《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》和分行業會計核算辦法等。07年最新會計政策—企業會計準則體系由基本準則、具體準則、會計準則應用指南和解釋公告等組成。基本架構：第一層次：基本準則第二層次：具體準則具體準則資產的確認與計量（1號—8號，8個）負債的確認與計量（9號—13號，5個）損益的確認與計量（14號—18號，5個）特殊業務（19號—21號，3個）特殊行業（22號—27號，6個）報告與披露（28號—37號，10個）新舊準則銜接（３８號）二、稅收與會計差異的處理原則會計制度所規范的財務會計核算的主要目的是真實反映企業生產經營活動的過程和結果，向投資者、債權人和潛在的投資者提供準確的獲利能力、償債能力和潛在的盈利能力分析，體現的是個體利益或部門利益；而稅法所規范的是國家與納稅人之間對社會剩余產品再分配過程中所形成的法律關系，體現的是公共利益，由于會計與稅收的目的不同，所以產生差異是必然的。當企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致時，處理原則為：企業在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計制度和準則規定確認、計量標準與稅法規定不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額；當納稅人的財務會計處理與稅法規定不一致的，應當依照稅法的規定計算應納稅額，這就是我們所說的稅法優先原則，在征管法第20條、企業所得稅法第21條中都有規定。在處理稅法與會計制度的沖突時，一般是采取協調方式，即在可能的情況下，盡量減少稅法與會計制度的差異，降低稅收管理成本和納稅人的稅收遵從成本。但在無法協調的時候，則要遵循稅法優先的原則。如在企業所得稅法中，就取消了若干舊法與會計準則之間的差異，如：①取消了自產貨物用于在建工程、管理部門及非生產性機構稅法上視同銷售的情況；②取消了計稅工資的規定；③取消了對固定資產單位價值量的規定，僅以使用年限超過12個月為限確認固定資產；④取消了對固定資產殘值率下限的規定（舊法不得低于5％），允許企業根據資產的性質和使用情況，合理預計。但稅法與會計制度存在差異是不可避免的，如：①對股息紅利等權益性投資收益的實現，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。稅法堅持收付實現制，會計堅持權責發生制；②企業發生非貨幣性資產交換，以及將自產的貨物、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利及利潤分配的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，不同于現行會計準則規定；③稅法第十條規定的禁止扣除項目；④某些限額扣除項目，如公益性捐贈支出、廣告費、業務宣傳費等；⑤固定資產、無形資產、生產性生物資產、長期待攤費用等折舊、攤銷的方法與會計規定不同；⑥稅法規定的稅收優惠條款，與會計規定不同。三、會計與稅收差異分析：第一部分收入準則與稅收的差異銷售商品收入的確認與稅法的差異：會計準則對銷售商品收入確認的五個條件：①企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；企業將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方后，如仍然保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，或仍然對售出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認相應的銷售收入。③收入的金額能夠可靠計量；④相貸：銀行存款112000其他業務收入5000借：營業稅金及附加250貸：應交稅費——應交營業稅250應申報的所得稅（5000-250）*25%=1187.5對收取手續費方式代銷商品的會計處理，其主要特點有兩個方面：其一，受托方在銷售商品時不作銷售收入而作為“應付賬款”處理；其二，為了保證增值稅的“鏈條”不至于因代銷而斷裂，受托方在銷售給第三方時，應開具增值稅專用發票（零售商業企業銷售給個人消費者除外）并作銷項稅額。受托代銷商品，從嚴格意義上講，屬于代理業務，應計征營業稅，但銷售貨物必須計征增值稅，而取得貨物時，因未取得增值稅專用發票，故不能抵扣增值稅銷項稅額，這是不符合增值稅原理的，因此，代銷方將代銷清單交付給委托方時，由委托方再開具增值稅專用發票，受托方取得增值稅專用發票后，按其增值稅金額作為進項稅額予以抵扣。這樣處理后，增值稅銷項稅額等于增值稅進項稅額，如此，既不破壞增值稅的鏈條，同時受托方也不繳納增值稅。在增值稅中視同銷售收入是10萬,在所得稅中受托方就不是按照視同銷售收入10萬元計算應稅收入,而是按照代理業務，收取的手續費5000元計算。3、稅法規定：（1）《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（96年財稅79號）規定：企業將自己生產的產品用于在建工程,管理部門,非生產性機構,捐贈,贊助,集資,廣告,樣品,職工福利獎勵等方面時,應視同對外銷售處理。（2）《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（\o""國稅發[2000]118號，以下簡稱《股權投資通知》）規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定確認資產的轉讓所得或損失，依法繳納企業所得稅。被投資企業向投資方分配非貨幣性資產，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和分配兩項經濟業務，并按規定計算財產轉讓所得或損失。（3）《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令[2003]第6號]）,規定債務人以非現金資產清償債務。除企業改組或清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；對重組債務的計稅成本與支付的非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金相關的稅費）的差額，債務人應確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。（4）《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》的通知，《通知》第二條第一款規定“企業將自產、委托加工和外購的原材料、固定資產、無形資產和有價證券（商業企業包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。（其中的”公允價值”是指同期同類或類似產品、商品或固定資產、無形資產、有價證券（以下簡稱“資產”）的市場價格。如無同類或類似資產的市場價格，按該類資產的預計未來現金流量現值。如捐贈的系舊的資產還應考慮減去按成新率估計的價值損耗。）（5）新法規定第二十五條企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。4、關于視同銷售處理原則：時間：流轉稅當月處理，所得稅年內調整；計量：成本結轉，流轉稅按售價計稅，所得稅按當年實際水平計算。四、特殊銷售商品業務（一）、具有融資性質的分期收款銷售商品的會計處理（通常為超過3年）。企業應當按照從購貨方己收或應收的合同或協議價款確定商品銷售收入金額，己收或應收的合同或協議價款顯失公允的除外。應收的合同或協議價款與其公允價值相差較大的，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。例：A公司系增值稅一般納稅人，2007年1月1日，售出大型設備一套，合同銷售價格2000萬元，協議約定采用分期收款方式結算，從銷售當年末分5次于每年12月31日等額收取。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元，成本1560萬元。假定甲公司發出商品時開出增值稅專用發票，注明的增值稅額為340萬，并與當天收到增值稅額為340萬。未收本金A＝A－C利息收益B=A*7.93%本金收現C=D—B總收現D銷售日1600000第1年末1600126.88273.12400第2年末1326.88105.22294.78400第3年末1032.181.85318.15400第4年末713.9556.62343.38400第5年末370.5729.43370.57400總額40016002000稅法規定：第二十三條企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；用插值法計算得出折現率（將名義金額折現為當前售價的利率）為7.93%。第一年銷售成立時借：長期應收款2000銀行存款340 貸：主營業務收入1600未實現融資收益400應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）340收到貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益126.88結轉成本借：主營業務成本1560貸：財務費用126.88貸庫存商品1560差異：成本調增所得1560－312＝1248，收入調減所得1600－400＝1200，財務費用調減所得126.88，共調減所得78.88借：所得稅費用78.88＊25％貸：遞延所得稅負債19.72第二年借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益105.22貸：財務費用105.22差異：成本調減所得312，收入調增400，財務費用調減所得105.22＝294.78，共調減所得17.22借：所得稅費用17.22＊25％貸：遞延所得稅負債4.305第三年末借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益81.85貸：財務費用81.85差異：調增所得400－312＝88，調減所得81.85，共調增所得6.15借：遞延所得稅負債6.15＊25％貸：所得稅費用1.5375第四年末借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益56.6231.38貸：財務費用56.62差異：調增所得400－312＝88，調減所得56.62，共調增所得31.38借：遞延所得稅負債31.38＊25％貸：所得稅費用7.845第五年末借：銀行存款40058.57貸：長期應收款400借：未實現融資收益29.43貸：財務費用29.43差異：調增所得400－312＝88，調減所得29.43，共調增所得58.57借：遞延所得稅負債58，57＊25％貸：所得稅費用14.6425會計銷售商品的所得＝1600－1560＋5年收到的利息400＝440萬稅法計算的所得＝400＊5－312＊5＝440萬（二）銷售退回：1、會計規定：按照會計制度及相關準則規定，企業銷售商品發生的銷售退回，其相關的收入、成本、等一般應直接沖減退回當期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產負債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應作為資產負債表日后調整事項，調整報告年度相關的收入、成本等。2、稅法規定：企業發生銷貨退回，只要購貨方提供退貨的有效證明，可沖減退貨當期的銷售收入。企業年終申報納稅匯算清繳前發生的屬于資產負債表日后調整事項的銷貨退回，所涉及的應納稅所得額的調整，應作為報告年度的納稅調整事項；企業年終申報納稅匯算清繳后發生的屬于資產負債表日后調整事項的銷貨退回，所涉及的應納稅所得額的調整，應作為本年度的納稅調整事項。除屬于資產負債表日后調整事項的銷貨退回，可能發生于企業年終申報納稅匯算清繳后，相應產生會計與稅法對銷售退回相關的收入、成本等確認時間不同外，對其他的銷售退回，會計制度及相關準則的規定與稅法是一致的。3、相關處理（1）資產負債表日后調整事項涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度企業年終申報納稅匯算清繳前的相關處理：沖減銷售收入借：以前年度損益調整（調整收入）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）貸：應收帳款（銀行存款）沖減銷售成本借：庫存商品貸：以前年度損益調整（調整成本）沖減消費稅、所得稅等其他相關稅費。借：應交稅費——應交消費稅應交稅費——應交所得稅貸：以前年度損益調整（調整相關稅金及附加、所得稅費用）結轉“以前年度損益調整”科目。借：以前年度損益調整貸：利潤分配——未分配利潤或借：利潤分配——未分配利潤貸：以前年度損益調整會計與稅法沒有差異（2）資產負債表日后調整事項涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度企業年終申報納稅匯算清繳后的相關處理：會計處理同上。稅法規定應作為本年度的納稅調整事項，此時存在差異，對差異的處理，沖減所得稅費用，借：遞延所得稅資產（調整多繳納的所得稅）貸：以前年度損益調整五、股權投資與稅收的差異（一）金融資產類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：會計處理：對交易性金融資產，在取得時應以公允價值進行初始計量，相關交易費用直接計入當期損益，在支付的價款中包含已宣告但尚未發放的股利或已到期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目；在持有期間取得的股利或利息應確認為投資收益；資產負債表日，公允價值與初始入賬金額之間的差額計入當期損益；處置時其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。例：某企業2007年3月5日以銀行存款購入甲公司已宣告但尚未分派現金股利的股票1000000股作為交易性投資，每股成交價10.6元，其中，0.6元為已宣告但尚未分派現金股利，另支付相關稅費等交易費用1000元。甲公司將其持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產。其他相關資料如下：企業于4月10日收到甲公司發放的現金股利；5月31日乙公司股票價格漲到每股13元；8月15日將其持有的乙公司股票全部出售，每股15元。假定不考慮其他因素相關的會計處理如下：（1）3月5日購入股票時：借：交易性金融資產——成本1000000投資收益1000應收股利60000貸：銀行存款106100（2）4月10日收到現金股利時：借：銀行存款60000貸：應收股利60000（3）5月31日股票價格變動借：交易性金融資產——公允價值變動300000貸：公允價值變動損益300000（4）出售借：銀行存款1500000貸：交易性金融資產——成本1000000投資收益500000借：公允價值變動損益300000貸：交易性金融資產——公允價值變動300000新法規定：第五十六條企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。條例第七十一條企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本（包括支付的相關稅費）；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。新法第二十六條企業的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；第八十三條企業所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。第十七條企業所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。對差異的處理：股票的計稅基礎＝100＋0.1當年應稅所得額＝200＋0.1－（150－100）＋（150－100.1）＝200沒有差異，所以不做所得稅會計處理。如將出售日期改為2008年2月10日相關交易費調增所得1000，公允價值變動損益調減所得300000，共調減所得2990002007年應稅所得額＝200＋0.1－30＝170.1借：所得稅費用170.1＊25％貸：應交稅費——應交所得稅42.525借：所得稅費用29.9＊25％貸：遞延所得稅負債7.475會計轉讓所得＝150－(100+30)＝20稅法轉讓所得＝150－（100＋0.1）＝49.92008年應稅所得額＝100－20＋49.9＝129.9借：所得稅費用129.9＊25％貸：應交稅費——應交所得稅32.475借：遞延所得稅負債299000＊25％貸：所得稅費用7.475可供出售金融資產：會計處理：對可供出售金融資產，在取得時應以公允價值進行初始計量，相關交易費用計入初始投資成本，在支付的價款中包含已宣告但尚未發放的股利或已到期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目；在持有期間取得的股利或利息應確認為投資收益；資產負債表日，公允價值與初始入賬金額之間的差額不計入當期損益，而是計入資本公積；處置時其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時將原計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。3、長期投資成本初始計量（權益法）初始投資成本的調整（1）初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；2、初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整長期股權投資的成本例：A企業于2005年1月取得B公司30%股權，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為22500萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）分析：初始投資成本9000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額6750萬（22500*30%），差額從本質上講就是與所取得的股權份額相對應商譽及不符合確認條件的資產價值，故不調整。借：長期股權投資（投資成本）9000貸：銀行存款9000例：若本例取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為36000萬元，則初始初始投資成本9000萬元小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額10800萬元，差額180萬元，此差額是交易上方對方的讓步，該部分經濟利益的流入應作為收入處理，所以應調整。借：長期股權投資（投資成本）10800貸：銀行存款9000營業外收入18002、新法規定：投資資產按照以下方法確定成本①通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；②通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。對1800營外收入現在不確認少交稅，在股權轉讓時多交稅（計稅成本小于會計成本），差異的處理：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債在股權轉讓時，應注意計稅成本。（二）、投資損益的確認自被投資企業取得現金股利或利潤超過已確認投資收益，同時也超過投資以后被投資單位實現的賬面凈利潤中本企業應享有的部分，該部分金額應作為投資成本的收回。借：應收股利貸：長期股權投資——損益調整——投資成本條例第五十六條企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。注意：稅法規定長期股權投資的計稅基礎在持有期間不變，沖減投資成本的應收股利也應視為投資收益繳納所得稅，若屬于不免稅收入，則會產生應納稅暫時性差異。差異處理：借：遞延所得稅資產（現在多交，以后少交）貸：所得稅費用但在轉讓計算轉讓所得時應注意投資的賬面成本與計稅基礎的不同。3、超額虧損的確認投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。稅法規定：被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。股權投資在持有期間賬面價值的變化，如承擔虧損、計提減值準備等，因對股權投資不攤銷也不折舊，不影響所得稅，當年虧損，借：投資收益。貸長期股權投資——損益調整，下一年度盈利，借長期股權投資——損益調整，貸投資收益。只有在轉讓計算轉讓所得時應注意投資的賬面成本與計稅基礎的不同（三）、企業股權投資轉讓所得和損失重點把握：在計算企業股權投資轉讓所得或損失時，應注意股權投資賬面成本與計稅成本是是否相同、股權投資是否計提減值準備。企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。會計計算的股權投資轉讓所得或損失＝處置凈收益－（投資成本－減值準備）稅法計算的股權投資轉讓所得或損失＝處置凈收益－投資計稅成本（被投資企業對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業的累計未分配利潤和盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業的股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。）六、非貨幣性資產交換應收賬款、應收票據是不是貨幣性資產？廣義的貨幣性資產（本準則）狹義的貨幣性資產（捐贈）新會計準則核算的一般原則：公平交易——公允價值計量關聯交易——賬面價值計量（一）、非貨幣性資產交換的認定非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用非貨幣性資產交換準則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。（二）、非貨幣性資產交換的確認和計量1、確認和計量的一般原則（1）公允價值：應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（2）賬面價值：應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益2、商業實質的判斷滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。注意：在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。（三）（公平交易）以換出資產公允價值計量非貨幣性資產交換的會計處理注意：換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。1、不涉及補價的情況換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額例：甲公司以生產過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產管理。設備的賬面原價為100000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為75000元。辦公家具的賬面價值為80000元，在交換日的公允價值為75000元，計稅價格等于公允價值。假設甲公司此前沒有為該設備計提減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費1500元外沒有發生其他相關稅費。假設乙公司也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，銷售辦公家具的增值稅率為17%，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。分析：屬于非貨幣性資產交換（以存貨交換固定資產），該交換具有商業實質，公允價值能夠可靠計量。甲公司：借：固定資產清理65000累計折舊35000貸：固定資產——設備100000借：固定資產清理1500貸：銀行存款1500借：固定資產——辦公家具75000貸：固定資產清理66500營業外收入8500乙公司：以存貨換入固定資產，應視同銷售換出辦公家具的增值稅銷項稅額=75000*17%=12750（元）借：固定資產——設備87750貸：主營業務收入75000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12750借：主營業務成本80000貸：庫存商品——辦公家具800002、涉及補價的情況企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：（1）支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益＝（換出資產的公允價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費）－（換出資產賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費）＝換出資產的公允價值－換出資產賬面價值（2）收到補價的，應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益＝（換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費＋收到的補價）－（換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費）＝換出資產的公允價值－換出資產賬面價值舉例：甲公司乙公司廠房賬面原價1500辦公樓賬面原價２０００累計折舊300累計折舊１０００公允價值1000公允價值１１００設備賬面原價600小汽車賬面原價３００累計折舊480累計折舊１９０公允價值100公允價值１００庫存商品賬面余額300客運汽車賬面原價３００累計折舊１８０

公允價值(即計稅價）350公允價值１５０收到補價１００

支付補價１００判斷：100/（1000+100+350）=6.9%<25%甲:1、銷項稅額=350*17%=59.52、計算換入資產、換出資產公允價值總額換出資產公允價值總額=1000+100+350=1450換入資產公允價值總額=1100+100+150=13503、計算換入資產總成本=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費=1450-100+59.5=1409.54、計算換入各項資產公允價值占換入資產公允價值總額比例：辦公樓：1100/1350=81.5%小汽車：100/1350=7.4%客運汽車：150/1350=11.1%5、計算各項換入資產成本辦公樓：1409.5*81.5%=1148.75小汽車：1409.5*7.4%=104.3客運汽車：1409.5*11。1%=156.456、會計分錄：借：固定資產清理1320累計折舊780貸：固定資產——廠房1500——設備600借：固定資產——辦公樓1148.75——小汽車104.3——客運汽車156.45銀行存款100營業外支出220貸：固定資產清理1320主營業務收入350應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）59.5借：主營業務成本300貸：庫存商品300乙：1、進項稅額=350*17%=59.52、計算換入資產、換出資產公允價值總額換入資產公允價值總額=1000+100+350=1450換出資產公允價值總額=1100+100+150=13503、計算換入資產總成本=換出資產公允價值+補價-可抵扣進項稅額=1350+100-59.5=1390.54、計算換入各項資產公允價值占換入資產公允價值總額比例：廠房：1000/1450=69%設備：100/1450=6.9%原材料：350/1450=24.1%5、計算各項換入資產成本：廠房：1390.5*69%=959.45設備：1390.5*6.9%=95.94原材料：1390.5*24.1%=335.116、會計分錄：借：固定資產清理1230累計折舊1370貸：固定資產——辦公樓2000——小汽車300——客運汽車300借：固定資產——廠房959.45——設備95.94原材料335.11應交稅費——應交增值稅（進項稅額）59.5貸：固定資產清理1230銀行存款100營業外收入120稅法與會計無差異:正常非貨幣性資產交換與稅法基本一致；（四）以換出資產賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。例：甲公司和乙公司均為一般納稅人，增值稅率為17％。10月份甲公司以其生產的A產品與乙公司的B產品進行交換，雙方對換入的資產均作為庫存商品核算，雙方都開具了增值稅專用發票。A產品的賬面價值為40000元，公允價值為60000元（與市場價相同，不含增值稅，下同）。B產品的賬面價值為70000元，公允價值為60000元，次年3月份甲公司將換入的B產品出售，價款70000元。交易過程中沒有涉及相關稅費。分析：滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：1、換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。2、換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。故非貨幣性資產交換不具有商業實質。甲公司：借：庫存商品——B40000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10200貸：庫存商品——A40000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10200非貨幣性資產交換不具有商業實質，與稅法存在差異。新法條例第七十二條企業所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本；會計對上述交易不確認收益，而稅法要確認銷售收入60000元，銷售成本40000元，調整應納稅所得額20000元，當年多交;由于換入B產品的賬面價值為40000元，計稅成本為60000元，因以后轉讓B產品會計賬面價值小于計稅基礎,稅法扣除得多，少交稅,所以20000元屬于可抵扣的暫時性差異，對差異的處理：借：遞延所得稅資產20000＊25％貸：所得稅費用5000次年3月出售B產品，借：銀行存款（應收帳款）81900貸：主營業務收入70000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11900結轉成本借：主營業務成本40000貸：庫存商品——B40000但B產品的計稅價值為60000元，應調減應稅所得額20000元，借：所得稅費用5000貸：遞延所得稅資產20000＊25％六、債務重組一、債務重組的定義和重組方式（一）定義：債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。（二）方式：1、以資產清償債務；2、將債務轉為資本；3、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述1和2兩種方式；4、以上三種方式的組合。二、債務重組的會計處理（一）以資產清償債務1、以現金清償債務債務人：將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益。債權人：將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益。新舊會計準則比較債務重組的定義中“讓步”的限制；債務人重組收益計入“營業外收入”；以非現金抵債時，產生損益；例；甲企業于2006年1月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規定，乙企業應于2006年4月1日前償付貨款。由于乙企業發生財務困難，經雙方協議于7月1日進行債務重組。甲企業同意減免乙企業30000元債務，余額用現金立即償付。乙企業于當日支付了該筆剩余款項。甲企業已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。（1）乙企業：借：應付賬款234000貸：銀行存款204000營業外收入—債務重組利得30000（2）甲企業：借：銀行存款204000壞賬準備20000營業外支出—債務重組損失30000貸：應收賬款234000以非現金資產清償某項債務債務人的賬務處理：（1）債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益。（2）轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉讓資產損益，計入當期損益。應當分別不同情況進行處理：

①非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

②非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

③非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。以存貨抵償債務舉例甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發生困難，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司增值稅稅率為17%。乙公司已收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫；乙公司對該應收賬款計提了50000元的壞賬準備。（1）甲公司的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款賬面余額350000減：所轉讓產品公允價值200000增值稅銷項稅額（200000*17%）34000債務重組利得116000②借：應付賬款350000貸：主營業務收入200000應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000營業外收入—債務重組利得116000借：主營業務成本120000貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額350000減：受讓資產的公允價值200000增值稅進項稅額34000差額116000減：已計提的壞賬準備50000債務重組損失66000②借：庫存商品200000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34000壞賬準備50000營業外支出—債務重組損失66000貸：應收賬款350000債務重組與稅收的協調除修改其他債務條件中的或有支出外，其他均與稅收政策協調一致；第二部分資產類會計準則與稅收的差異第1號——存貨

第2號——長期股權投資

*第3號——投資性房地產第4號——固定資產

第5號——生物資產第6號——無形資產

第7號——非貨幣性資產交換*第8號——資產減值

一、存貨

會計規定：發出存貨的計價方法中取消了后進先出法（原是在高度通貨膨脹下采用）；借款費用符合條件的可以計入存貨成本；存貨跌價準備方法更加具體。（1）計提存貨跌價準備的方法①、單項比較法：對庫存中每一種存貨的成本和可變現凈值逐項進行比較,每項存貨均取較低數確定存貨的期末成本。②分類比較法：按存貨類別的成本與可變現凈值進行比較，每類存貨取其較低數確定存貨的期末成本。③總額比較法：按全部存貨的總成本與可變現凈值總額比較，比較較低數作為期末全部存貨的成本。例：某企業有A、B、C、D四項存貨，按其性質的不同分為甲、乙兩類。各種存貨在2006年12月31日的成本與可變現凈值資料如下表所示。請用三種方法分別計算并確定期末存貨跌價準備。項目成本可變現凈值差額存貨——甲類A存貨10000140004000B存貨2000019000–1000小計30000330003000存貨——乙類C存貨30000310001000D存貨4000038000–2000小計7000069000–1000合計1000001020002000①單項計提法下，期末應計提跌價準備為3000元（B存貨1000元，D存貨2000元）②分類計提法下，期末應計提跌價準備為1000元（乙類存貨1000元）③總額計提法下，期末應計提跌價準備為零（2）計提存貨跌價準備的賬務處理①提取或補提存貨跌價準備時：借：資產減值損失——計提的存貨跌價準備貸：存貨跌價準備②沖回或轉銷存貨跌價損失時：借：存貨跌價準備貸：資產減值損失——計提的存貨跌價準備注意:如果已計提的存貨跌價準備的存貨的價值以后又得以恢復,其沖減的跌價準備的金額,應以“存貨跌價準備”科目的余額沖減至零為限。③已計提跌價準備的存貨中已經銷售的部分、用于債務重組和非貨幣性資產交換的部分，應在將其成本結轉為當期損益的同時，結轉其已計提的跌價準備。借：存貨跌價準備貸：主營業務成本等稅法規定：新法第十條在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（一）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；（二）企業所得稅稅款；（三）稅收滯納金；（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；（五）本法第九條規定以外的捐贈支出；（六）贊助支出；（七）未經核定的準備金支出；所得稅法不允許在稅前扣除計提的存貨跌價準備，所以要進行納稅調整。存貨的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎仍應維持原取得成本。存貨是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本；（三）生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。新會計準則與稅收的差異及協調例、某股份有限公司為一般納稅人，2008年12月31日，一批甲種存貨賬面余額為100000，預計可變現凈值為95000元，當年會計利潤200000元，無其他調整事項，該公司的會計處理為：①借：資產減值損失——計提的存貨跌價準備5000貸：存貨跌價準備5000借：所得稅費用（200000＋5000）*25％＝51250貸：應交稅費—應交所得稅51250借：遞延所得稅資產5000＊25％＝1250貸：所得稅費用1250元②2009年3月5日出售該存貨，售價104000元（不含稅）。當年會計利潤100000元，無其他調整事項。借：銀行存款121680貸：主營業務收入104000應交稅費17680借：主營業務成本100000貸：庫存商品100000借：存貨跌價準備5000貸：主營業務成本5000借：所得稅費用（100000-5000）*25％＝23750貸：應交稅費—應交所得稅23750借：所得稅費用5000＊25％＝1250貸：遞延所得稅資產1250元稅收的規定：二、投資性房地產新準則中的投資性房地產分別為原制度中的出租、出售無形資產和出租固定資產；會計上是首次采用公允價值計量模式，不計折舊或攤銷。（土地使用權價格一般認為缺乏公開交易市場，應按成本計量模式）投資性房地產的后續計量（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產企業一般應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，采用成本模式計量的建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號——固定資產》。采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則第6號——無形資產》。存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定進行處理。（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產1、采用公允價值模式的前提條件企業只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。2、采用公允價值模式進行后續計量的會計處理采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。例：2007年5月31日，丁公司的某投資性房地產的公允價值為500萬元，此前，該投資性房地產的賬面價值為480萬元。則：借：投資性房地產—公允價值變動200000貸：公允價值變動損益200000稅法規定：稅法中沒有投資性房地產的概念，也沒有公允價值計量模式，仍按出租、出售無形資產和出租固定資產處理。第五十六條企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。公允價值變動損益現在增加不納稅，以后實現以后納稅，所以形成一項負債。差異：借：所得稅費用200000＊25％貸：遞延所得稅負債50000投資性房地產后續計量模式的變更企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。即將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。投資性房地產的轉換1、在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。按賬面價值轉換自用房地產投資性房地產例：企業將原采用成本計量模式計價的一幢出租用廠房收回，作為企業的一般性固定資產處理。在出租回收前，該廠房賬面原值為800萬元，已提折舊300萬元，提取減值準備40萬元。則該廠房的轉換前的賬面價值為800萬元作為轉換后的固定資產的入賬價值：借：固定資產8000000投資性房地產累計折舊3000000投資性房地產減值準備400000貸：投資性房地產8000000累計折舊3000000固定資產減值準備4000002、采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。例：企業將原采用公允價值計量模式計價的一幢出租用廠房收回，作為企業的一般性固定資產處理。在出租收回前，該廠房賬面原值為800萬元。轉換日該廠房的公允價值為840萬元。則該廠房轉換后的入賬價值應該為840萬元，差額40萬元通過利得應直接計入當期損益。借：固定資產8400000貸：投資性房地產8000000公允價值變動損益400000差異的處理：借：所得稅費用400000＊25％貸：遞延所得稅負債100000有多處差異：計提折舊，會計按公允價提，稅法按賬面價提；折舊年限；折舊方法。若轉換時其公允價值為780萬元，則差額20萬元應通過損失直接計入當期損益。借：固定資產7800000公允價值變動損益200000貸：投資性房地產8000000損失現在發生不允許扣除，以后發生以后扣除，所以形成一項資產。差異的處理：借：遞延所得稅資產200000＊25％貸：所得稅費用500003、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計量。轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業務收入）。例：企業將一幢自用的廠房作為投資性房地產對外出租。該廠房的賬面原值為1000萬元，已計提折舊400萬元，提取固定資產減值準備100萬元。轉換當日，其公允價值為480萬元。該廠房轉換前的賬面價值為1000-400-100=500（萬元），公允價值480萬元小于賬面價值20萬元，應直接計入當期損益。借：投資性房地產480固定資產減值準備100累計折舊400公允價值變動損益20貸：固定資產1000差異的調整：計提減值準備的差異已經做過處理，僅對公允價值變動損益處理（借：遞延所得稅資產100＊25％貸：所得稅費用25）公允價值變動損益借：遞延所得稅資產20＊25％貸：所得稅費用5若轉換當日其公允價值為530萬元，則公允價值高于賬面價值30萬元，應直接計入資本公積。借：投資性房地產5300000累計折舊4000000固定資產減值準備1000000貸：固定資產10000000資本公積——其他資本公積300000新會計準則與稅收的差異及協調稅法中沒有投資性房地產的概念，也沒有公允價值計量模式，仍按出租、出售無形資產和出租固定資產處理。三、固定資產固定資產的定義中去掉了單位價值較高這一條，原則上由企業根據重要性原則定；增加了預計棄置費用計入固定資產的原價（如核電廠、煤礦的設施）；延期支付固定資產的購置款應按買價的現值確定。外購固定資產的特殊考慮特殊考慮之二：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。例題：A公司2008年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2008年12月31日支付1000萬元，2009年12月31日支付600萬元，2010年12月31日支付400萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。固定資產入帳價值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24(萬元)長期應付款入帳價值=2000萬元未確認融資費用=2000-1813.24=186.76(萬元)2008年1月1日：借：固定資產1813.24未確認融資費用186.76貸:長期應付款20002008年12月31日:未確認融資費用攤銷=1813.24*6%=108.79(萬元)借:財務費用108.79貸:未確認融資費用108.79借:長期應付款1000貸:銀行存款10002009年12月31日:未確認融資費用攤銷=[(2000-1000)-(186.76-108.79)]*6%=55.32(萬元)借:財務費用55.32貸:未確認融資費用55.32借:長期應付款600貸:銀行存款6002010年12月31日:未確認融資費用攤銷=186.76-108.79-55.32=22.65(萬元)借:財務費用22.65貸:未確認融資費用22.65借:長期應付款400貸:銀行存款400對差異的處理差異一：固定資產的入帳價值會計：按購買價款的現值稅法：按購買價款的終值由此帶來折舊額的調整差異二：未確認融資費用會計：按實際利率法分期攤銷計入財務費用稅法：按歷史成本計價，對于未確認融資費用不承認應調增應納稅所得額該機器預計使用5年，預計殘值13.24萬元，稅法規定預計使用10年，假設第一年至第五年每年會計利潤100萬元，第六年至第十年每年會計利潤500萬元，無其他調整事項，所得稅對差異的處理：第一年：會計計提折舊（1813.24-13.24）*11/5*12＝330萬元計入財務費用的融資費用108.79萬元稅法規定計提的折舊（2000-13.24）*11/10*12＝182.1197不予稅前扣除的財務費用108.79應納稅所得額＝100+108.79+330-182.1197＝356.6703，調增所得，當年多交稅，以后少交稅，形成一項資產。所得稅＝356.6703*25％＝89.1676借：所得稅費用89.1676貸：應交稅費—應交所得稅89.1676借：遞延所得稅資產(108.79+330-182.1197)*25%=64.1676貸：所得稅費用64.1676第二年:會計計提折舊（1813.24-13.24）/5＝360萬元計入財務費用的融資費用55.32萬元稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676不予稅前扣除的財務費用55.32應納稅所得額＝100+55.32+360-198.676＝316.644所得稅＝316.644*25％＝79.161借：所得稅費用79.161貸：應交稅費—應交所得稅79.161借：遞延所得稅資產(55.32+360-198.676)*25%=54.161貸：所得稅費用54.161第三年:會計計提折舊（1813.24-13.24）/5＝360萬元計入財務費用的融資費用22.65萬元稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676不予稅前扣除的財務費用22.65應納稅所得額＝100+22.65+360-198.676＝283.974所得稅＝283.974*25％＝70.9935借：所得稅費用70.9935貸：應交稅費—應交所得稅70.9935借：遞延所得稅資產(22.65+360-198.676)*25%=45.9935貸：所得稅費用45.9935第四年:會計計提折舊（1813.24-13.24）/5＝360萬元稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝100+360-198.676＝261.324所得稅＝261.324*25％＝65.331借：所得稅費用65.331貸：應交稅費—應交所得稅65.331借：遞延所得稅資產(360-198.676)*25%=40.331貸：所得稅費用40.331第五年:會計計提折舊（1813.24-13.24）/5＝360萬元稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝100+360-198.676＝261.324所得稅＝261.233*25％＝65.331借：所得稅費用65.331貸：應交稅費—應交所得稅65.331借：遞延所得稅資產(360-198.676)*25%=40.331貸：所得稅費用40.331第六年:稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝500-198.676＝301.324所得稅＝301.324*25％＝75.331借：所得稅費用75.331貸：應交稅費—應交所得稅75.331借：所得稅費用198.676*25%=49.669貸：遞延所得稅資產49.669第七年:稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝500-198.676＝301.324所得稅＝301.324*25％＝75.331借：所得稅費用75.331貸：應交稅費—應交所得稅75.331借：所得稅費用198.676*25%=49.669貸：遞延所得稅資產49.669第八年:稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝500-198.676＝301.324所得稅＝301.324*25％＝75.331借：所得稅費用75.331貸：應交稅費—應交所得稅75.331借：所得稅費用198.676*25%=49.669貸：遞延所得稅資產49.669第九年:稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝500-198.676＝301.324所得稅＝301.324*25％＝75.331借：所得稅費用75.331貸：應交稅費—應交所得稅75.331借：所得稅費用198.676*25%=49.669貸：遞延所得稅資產49.669第十年:稅法規定計提的折舊（2000-13.24）/10＝198.676應納稅所得額＝500-198.676＝301.324所得稅＝301.324*25％＝75.331借：所得稅費用75.331貸：應交稅費—應交所得稅75.331借：所得稅費用198.676*25%=49.669貸：遞延所得稅資產49.669遞延所得稅資產64.167649.66954.16149.66945.993549.66940.308349.66940.308349.669244.9387248.345余額3.3609?實際會計攤銷59個月,稅法攤銷119個月,仍有1個月最終計入會計利潤的折舊、費用＝360＊4＋186.76＋330＝1956.76，仍有43.24未計最終計入應納稅所得額的折舊＝198.676＊9＋182.1197＝1970.2037仍有29.7963未計需在第十一年攤銷,會計與稅法的差異=(43.24-29.7963)*25%=3.3609，會計利潤小，應納稅所得額大，多交稅。借：所得稅費用3.3609貸：遞延所得稅資產3.3609折舊企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。稅法的規定（新法第十一條）下列固定資產不得計算折舊扣除：（一）房