增值稅擴圍改革的聲

2009年，中國對增值稅從生產向消費的轉變。政府和學術界普遍認為，中國的下一步稅制改革方向是擴大稅收。我國“十二五”國民經濟和社會發展綱要中也強調,增值稅改革的目標是擴大增值稅征收范圍,相應調減營業稅等稅收。主張擴圍觀點認為把性質上屬于生產過程或生產過程延伸的交通運輸業、建筑業和郵電通訊業等排除在增值稅征收范圍之外,不符合稅收的普遍性和中性原則,不利于企業和行業間公平稅負,阻礙市場一體化的形成。因此,增值稅擴圍改革主要是為解決營業稅多環節全額征稅所引致的稅負重、重復征稅以及增值稅抵扣鏈條中斷等問題。本文認為,現階段在我國經濟發展水平和征管條件的制約下,進行增值稅擴圍改革,不管是“漸進性”擴圍還是“徹底性”擴圍,時機尚不成熟,有許多問題和難點值得進一步探討和解決。一、增值稅宏觀生存率較高,但稅收增長較快主張擴圍者認為征收營業稅的部分行業如服務業、交通運輸業等在生產經營過程中,需要購進貨物和勞務,由于其進項稅額不能抵扣,因此存在重復征稅現象,這無疑會增加納稅人的稅收負擔,對第三產業的發展不利。這種沒有經過科學稅負測算,單從存在重復征收的角度主觀推測其稅負較重,從而否定營業稅的觀點值得商榷。其實,1994年我國營業稅制改革的指導原則是為了鼓勵第三產業的發展,特定選擇了若干行業(娛樂業除外)設計了較輕的稅率,并且規定了很多減免稅項目。在實際運行中,雖然從1994年到2008年間,營業稅宏觀稅負在不斷上升,但最高在2007年僅為2.67%;而增值稅的宏觀稅負在2007年最高達6.27%,2008年有所下降,但仍為5.99%(屈幼姝,2010)。楊斌(2007)曾提出,目前營業稅多數項目實行3%或5%的稅率,若改為增值稅并按17%稅率征收,即使考慮進項稅額可以抵扣,稅負也會大幅度上升,要么引起物價波動,要么導致納稅人稅負過重。姜明耀(2011)通過投入產出表測算出增值稅擴圍后,如果適用稅率高于10%,服務業稅負明顯增加。因此,現行營業稅稅負并不比增值稅稅負重。即使某些行業的營業稅稅負真的重了,從理論和實踐兩個角度分析均具有一定的必然性和合理性。根據現代經濟增長理論,一國的產業結構決定本國的稅源結構,從而影響其宏觀稅負水平。第三產業主要通過人的知識、技能、經驗、智力和信息等手段從事金融保險、文化體育、郵電通訊、服務等活動,稅收彈性較大,稅基較寬,理論上可以課以較重的稅負。實踐上,營業稅稅負大小與我國現行的分稅制財政體制之間存在一定的內在聯系。在地方稅體系不夠健全的情況下,營業稅是地方社會經濟發展的主體稅種,地方政府自然對營業稅產生過多的依賴。此外,對于產生營業稅稅負重的根源也要進一步分析,而不能籠統地歸因于營業稅制本身。如果是稅外收費較多,則要清理不規范收費;如果是征管因素,表明當年稅制預留了很大的征管空間,實質稅負并不重;如果是稅制本身的原因,才要改革現行稅制。因此,在上述這些問題未弄明白之前,把現行營業稅稅負重,應減輕其稅負,鼓勵第三產業的發展作為增值稅擴圍改革的原因比較牽強。二、通過討論和描述,從稅收征管到也非重復納稅營業稅重復征稅到底有多嚴重?其實營業稅3%和5%的稅率以及增值稅小規模納稅人3%征收率的設計均根據行業的經營狀況和稅負水平測算出來,基本與一般納稅人的稅負持平;并且對存在重復征稅問題較為嚴重的行業或者環節,盡量采取差額征稅辦法,以消除或者減輕重復征稅。如旅游業替旅客支付各項費用的業務、運輸業的聯運業務、建筑業的轉包與分包業務、保險業的分保業務、金融業的金融商品轉讓業務等等,一般都采取差額辦法進行征收。退一步說,即便某些環節或某些行業存在重復征稅問題,這種狀況在增值稅擴圍改革后能不能實現很大的改觀?據有關資料統計,全國小規模納稅人占應納增值稅戶數的80%,稅款占應納增值稅的20%。也就意味著憑發票抵扣稅款的只是一小部分一般納稅人,不到總納稅人的20%,大部分的納稅人都是小規模納稅人。世界許多國家增值稅征收范圍雖然非常廣泛,但對于規模較小的企業也只能按照低稅率、免稅或者零稅率進行特殊對待。如英國對客運實行零稅率;丹麥客運未被列入征稅勞務表上;絕大多數國家對國際客運免稅;韓國按對等原則對國際海、空客運實行零稅率等(財政部稅政司,2002)。我國如果仿效這些國家將增值稅的征收范圍擴大至現行營業稅中的服務業、交通運輸業、文化體育業、建筑業等行業,而這些行業大多規模較小,會計核算不健全,納入增值稅后大部分也只能按小規模納稅人對待,這與現行營業稅征收辦法其實沒有實質性差別,營業稅中存在的重復征稅問題在擴圍后同樣沒有得到根本解決。三、增值稅征管規則增值稅一般納稅人和營業稅的計算方法不同。前者應納增值稅額等于銷售環節的銷項稅額減去購進環節所含的進項稅額,后者一般是按照營業全額征收,不再抵扣購進環節所包含的稅收。因此,兩稅并存就可能使增值稅的抵扣鏈條中斷。比如,增值稅一般納稅人從營業稅納稅人(除了交通運輸業之外)購進商品或者勞務,未能取得稅法所規定的抵扣憑證就不能抵扣已經發生的稅額。營業稅納稅人在向增值稅納稅人提供勞務也是一樣,因為勞務成本不得做增值稅進項稅額抵扣,所以營業稅納稅人在取得勞務收入繳納營業稅之后,增值稅納稅人還會就這部分勞務支出再繳納增值稅。另外,營業稅納稅人為提供勞務而購買的貨物所實際承擔的稅額也不準抵扣。那么,增值稅擴圍后能否解決這種增值稅抵扣鏈條中斷問題?筆者認為,正如前文所述,如果擴圍后大部分行業按照小規模納稅人進行簡易征收,則增值稅抵扣鏈條中斷的問題仍然繼續存在。其實,現行增值稅稅法規定的從交通運輸企業購買勞務允許抵扣7%以及從農業生產者購進農產品允許抵扣13%的做法已經在一定程度上解決了抵扣鏈條中斷的問題。因為這兩個抵扣率是根據行業特點測算得出,基本代表上一環節的進項稅額。如果按照增值稅的抵扣原理,前一個環節包含了多少稅,就抵扣多少稅,這應該是合理的。同理,為了管理上的便利,也可以根據建筑業、服務業、文化體育業等行業特征和稅負狀況測算出其抵扣率來解決增值稅抵扣鏈條中斷問題。這種抵扣率制度比規范的憑專用發票抵扣制度更規范、簡單、科學、易管。四、通過金融活動向增值稅征管影響增值稅擴圍的主要因素除了一國的經濟發展水平之外,還與該國的稅收征管技術和能力密切相關。由于增值稅采取的是以發票為基礎的稅款抵扣制度,對征管條件有很高的要求。當一個國家的稅收征管條件較薄弱時,增值稅是很難擴大面積推廣的。1994年我國沒有像歐盟一些國家那樣一步到位實行全面的增值稅,主要是被我國當時國民經濟發展狀況與國家稅務機關的征管能力所制約。由于我國第三產業具有一定的特殊性和復雜性,如金融業的購進較少、人工成本較大,建筑業成本核算比較復雜,服務業的財務核算很不規范等,增值稅擴圍以后,如果按照一般納稅人統一管理,在執行過程中將面臨有效征管方面的重大難題。比如金融業,在征收中最大難題就是增值稅課稅基礎的準確衡量。杜莉、張蘇予(2009)認為,實行完全的發票抵扣制,對于提供如保管服務和金融咨詢等金融活動直接收取傭金、手續費較適宜,但對不直接涉及資金而是按所交易的金融資產收取一定比例費用的金融活動進行課稅就存在一定的困難。以銀行貸款業務為例,增值稅的計稅依據按理應是銀行獲取的利息收入減去利息支出后的增值額。該增值額的產生是銀行為借款人和存款人共同提供服務所產生的。因此,為了準確核算各自分擔的稅收,應進一步在交易的兩端分配總增值。譬如,假設稅率為10%,銀行貸1000元給A企業,收取15%利息,銀行向提供該筆資金的B支付5%的利息,銀行的增加值應是1000×10%=100元,為此納稅10元。然而,這是理論上計稅辦法,如果比照增值稅發票抵扣辦法,就應該在交易的兩端分配總增值和分攤各自承擔的稅收。為此進一步假設A企業在沒有金融中介的幫助下找到合適放貸人B,利率為12%。由此可以推算出銀行提供給A企業貸款服務的增值應是所貸款的3%=15%-12%,剩余7%=12%-5%是提供給存款人B的服務增值。借款人A應承擔3元的增值稅,存款人B應承擔7元增值稅。這是一個相當復雜的增值額和稅收負擔分攤過程,尚未考慮對違約風險的補償和對通貨膨脹的補償。此外,銀行的客戶涉及各個層次的千家萬戶,很難從企業或者個人儲蓄存款的利息支出中獲得抵扣憑證,使增值額的準確計算變得十分困難。除金融業之外的其他第三產業改征增值稅后也或多或少存在難以征管的問題。建筑業成本項目較為復雜,難以核算,從而影響其課稅基礎確定的準確性。隨著技術進步和電算化的普及,郵電通信業內部結算均以電腦記賬,許多應稅收入在關聯企業以及內部結算中消化,稅務機關如果沒有建立與之相對接的網絡平臺,對其有關內部往來結算憑證無法準確認定。服務、文化體育、娛樂等行業征收增值稅時也會遇到與零售業征增值稅時所遇到的同樣困難,即經營者記賬能力有限,無法完整地保留銷售記錄,不能按照正常要求正確計算增值稅,對之稅務審計較為困難。因此,不管稅收的目標是收入還是調節,最終要看客觀條件和環境能不能提供征管的可能性。實際上,實施增值稅的世界各國也并不都把所有的貨物和勞務納入征稅范圍,即使納入進來,名稱上叫增值稅,但對某些領域由于技術上難以解決的障礙,也只能采取特殊的辦法進行征收。世界上尚沒有一個國家的增值稅對所有的金融服務活動實行全面征稅。財政部稅政司(2002)指出,大多數歐盟國家對金融行業免征增值稅,如法國對大部分的金融交易活動,德國對不動產、金融交易、運輸和交通等免稅。有些國家雖然不免稅,但是也沒有實行抵扣制度,使增值稅的內在制約機制也難以實現。如馬達加斯加、摩洛哥、烏拉圭、塞內加爾等,采用一種近似全額征稅的方法把金融業納入增值稅征稅體系,即運用“直接賬戶相加法”,算出增值額進行征收。LiamEbrill,2001指出,以色列曾經根據金融服務行業的工資和利潤相加得出增值額直接征收增值稅,但是實施3年后就采取單獨征收方法,原因就是征稅過程過于復雜。五、通過分稅制財政體制推動地方經濟發展主張擴圍的學者們認為體制上問題不能成為增值稅擴圍的障礙,擴大增值稅征收范圍應該與財政管理體制調整結合起來,借機改革我國的財政分配體制,調整中央與地方分成比例,完善地方稅體系。另有一些學者持相對審慎的觀點。童錦治(2001)、楊斌(2007)等認為目前營業稅是地方主體稅種,將其改為中央和地方共享稅,意味著營業稅征收范圍的縮小,會出現收入在中央和地方分配技術上的麻煩。筆者認為,建立于1994年的分稅制財政體制運行至今,地方稅體系表現得較為脆弱和不完善,如個人所得稅征收管理成本較大、房地產稅和遺產稅改革遠未到位、轉移支付制度尚不健全,營業稅自然成為地方政府的支柱財源,營業稅在地方政府經濟發展中的地位舉足輕重。在這種情況下,擴大增值稅征收范圍,如果沒有及時改革我國現行的分稅制財政體制,必然使地方稅體系失去支撐。然而,現階段調整我國的財政管理體制,重新劃分中央和地方分成比例,只是一個良好的愿望。它是一個成本巨大的工程,如果改革的前瞻性不夠,就會產生很多問題。由于涉及到中央和地方既得利益的分配,在擴圍后組織財政收入和調節經濟功能是否能有效發揮等狀況難以預知,因此不可能輕易改革。有些學者提出把營業稅納入增值稅范圍,地方通過開征財產稅、物業稅來補充,這也不符合實際情況,改革的過程是既得利益的調整過程,地方政府在既得利益面前不可能輕易讓步。六、“徹底性”方案方案2主張擴圍有兩種方案:一種是“漸進式”擴圍,另一種是“徹底性”擴圍。這兩種方案和思路各有千秋,但均存在一些難以克服的弊端。“漸進式”擴圍主張先將矛盾最突出的交通運輸業、建筑業納入增值稅征收范圍,以后逐步擴大其他行業,最終取消營業稅,實行全范圍的增值稅。在管理上,對現行屬于營業稅征稅范圍、歸地方稅務局管理的納稅人,改征增值稅后仍歸地方稅務局管理;在收入劃分上,將原歸屬地方政府的營業稅收入部分,改征增值稅后相應的部分仍歸地方政府,或者以此為基數,相應調整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比(下轉第83頁)(上接第51頁)例。該方案的優點是對收入歸屬和地方稅務機構的職能影響不大,有利于平穩過渡。缺點是中央與地方的收入分配關系、國稅與地稅系統的職能分工將變得更加不規范。此外,還可能產生聯動效應,即如果只針對某些行業進行試點,而其他的行業暫時不納入,由于所有的行業與領域存在互動性,勢必會導致行業間稅負不公平、增值稅抵扣鏈條混亂以及產生避稅空間。“徹