PAGE第1頁1引言社會的快速發展,帶來了一系列的環境問題。而隨著人類生存環境的日益惡化,環境保護顯得越來越重要。如今不斷惡化的環境讓“低碳”勢在必行，由此，人們說21世紀已經進入了低碳時代。企業作為社會的分支,對環保承擔著不可推卸的責任.企業的經濟活動肯定會帶來很多各式各樣的環境活動，這些活動既對全球自然環境造成影響，同時又對企業的財務狀況和經營成果有一定的影響。此時環境會計正是基于這一背景應運而生。環境會計有別于傳統會計的最大特別在于核算角度不一樣,傳統會計是側重于人類經濟活動角度，著眼于對自然界資源的掠奪，為人類所用,而環境會計則與之相反，更側重于環境要素考慮，注重的是企業的可持續發展，使企業和環境達到一種平衡。這也是低碳經濟時代所倡導的生活方式?！暗吞冀洕?的發展為我國環境會計的研究和實施注入強大的動力,將極大促進環境會計在我國的發展。2低碳經濟與環境會計2.1低碳經濟的內涵從1997年的《京都議定書》到2007年的《巴厘島路線圖》，再從2008年7月在日本東京舉行的G8峰會上提出的2050年將全球溫室氣體排放量減少至少一半的長期目標，到2009年12月在丹麥舉行的哥本哈根全球氣候大會，世界各國在碳減排問題上已達成初步共識。一方面,低碳經濟是為減少溫室氣體排放所做努力的結果；另一方面，低碳經濟是經濟發展方式、能源消費方式、人類生活方式的一次新變革，它是建立在化石燃料（能源）基礎上的現代工業文明轉向生態經濟和生態文明社會的必然產物。發展低碳經濟已經成為世界經濟發展的總體趨勢,我國也明確提出要轉變經濟增長方式，走可持續發展的低碳經濟之路。［1]“低碳經濟”這個概念，是在2003年英國的《我們未來的能源-—創建低碳經濟》白皮書中首次提出的.低碳經濟即以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，其核心是能源技術和減排技術創新、產業結構和制度創新以及人類生存發展觀念的根本性轉變，最終實現世界經濟的可持續發展。低碳經濟一經提出，立刻引起了世界各國廣泛持續的重視。“低碳經濟的悄然問世，仿佛是黑暗的海面上突然閃爍著一盞航標燈，讓人們看到了前程，看到了希望?！边@句看似簡單的話卻道出了低碳經濟的價值：它對人類經濟的發展有著無可估量的作用.企業的命運如何，往往取決于能否把握機遇。如果與低碳經濟失之交臂，損失的將不僅是一時的效益，而是長久發展的前景。2.2環境會計的概念及其特征目前，對于環境會計的概念,國內外學者眾說紛紜。一般來說，環境會計是指以可持續發展為基礎，以有關環境法律、法規為依據,圍繞自然資源的消耗應如何補償這一主題，運用會計學的基本原理和方法，采用多元化的計量手段和屬性，對會計主體的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行確認、計量和報告，為有關決策者提供環境信息的會計理論和方法的一門新興學科，是環境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科.［2］環境會計具有區別于傳統會計的兩個基本特點：（1）環境會計是在自然環境資源惡化和批評傳統會計的基礎上產生的,其與傳統會計的區別主要表現在兩個方面，即傳統會計從人類社會經濟活動的角度反映和監督企業的資本及資金運動，按照權責發生制、歷史成本等會計原則、采用復式記賬的方法對發生的經濟事項進行確認、計量、記錄和報告，但是企業的經濟活動對自然環境造成的影響在會計核算中沒有得到反映。而環境會計則從生態環境和整個人類的社會活動出發,圍繞著自然環境資源和社會環境資源的高效利用及耗費的補償,力求全面反映和監督企業的經濟活動，從而有效解決了傳統會計所不能解決的問題。［3](2）在傳統會計體系中，先有財產所有權后有價格，有了價格才能在會計賬表中配合數量進行會計核算.但是空氣、海洋、臭氧層等對人類活動至關重要卻又沒有所有權的事物是不能成為傳統會計核算內容的，企業并不把這些對象的使用和損害記入經營成本，這樣做不僅實際虛增了利潤，而且使以犧牲環境來謀取暴利的短視行為成為一種非常誘人的現實利益驅動。為了解決這個問題,環境會計賦予環境資源以價值和價格,對其損耗予以補償,用會計核算出來的數據充分反映環境資源的有限性和稀缺性，從而使企業的微觀活動與社會的宏觀利益對接，迫使企業將經濟效益、社會效益和生態效益綜合起來考慮，用以實現經濟的低碳化可持續發展，即實現低碳經濟發展目標.2。3低碳經濟與環境會計的內在關系2。3.1環境會計與低碳經濟的目標一致低碳經濟的主要目標是應對氣候變化、保障能源安全、促進經濟社會的可持續發展。其實質是提高能源利用效率和創建清潔能源結構,發展低碳技術、產品和服務，確保經濟穩定增長的同時削減溫室氣體的排放量。其核心是能源的高效率和潔凈的能源結構,關鍵是技術創新和制度創新。［4]環境會計是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，如何利用環境會計反映環境和資源問題，并使環境和資源信息最大限度地影響人們的行為，是環境會計的主要目的.可見,低碳經濟與環境會計的目標都是要實現經濟效益，環境效益和社會效益,使企業在取得經濟效益的同時，更加重視生態環境和物質循環規律,科學開發利用自然資源,盡最大可能的提高環境效益和社會效益，從而達到可持續發展的目標.[5]2.3。2低碳經濟為環境會計提供理論與實踐依據“低碳經濟”是將能源、環境、經濟三者聯系起來的一種可持續發展理念和模式。理論上講，低碳經濟是一種發展理念,會計作為反映和控制企業經濟活動的一種管理活動,必須伴隨經濟的發展而完善其傳統的理論和方法,把企業生產活動需要消耗的能源及其所引起的外部環境損害代價納入控制對象之中，使企業會計能全面、真實地考核其經濟活動的成效。隨著生產和生活污染的日益嚴重，清潔的水、空氣等逐漸成為稀缺資源,而人們對環境物品的需求超過其供應。按照“低碳經濟”的發展理念，減少人類活動尤其是企業生產實踐活動中的碳排放量，利用潔凈的能源，進行技術創新都需要投入額外的勞動和資本。這就要求環境會計對由于降低碳排放而發生的開發新能源支出、環境保護支出、環境保護收益等項目進行系統的核算和披露。[6]所以“低碳經濟”的發展理念的出現為環境會計的發展提供了理論依據.實踐中，低碳經濟更是一種發展模式，低碳經濟發展模式的確立，為把環境資源以及碳排放納入會計核算系統做了必要的理論準備.如何在低碳經濟的模式下確定環境會計的核算內容與信息披露標準,從實務的角度完善低碳經濟模式下的環境會計體系,不僅需要低碳經濟理論體系的支持,更重要的是低碳經濟價值觀的確立，使碳排放及環境資源作為會計核算對象成為可能，也為環境會計在傳統會計以貨幣為計量尺度的基礎上,進一步完善環境會計的確認、計量、記錄與報告機制提供了具有實踐意義的條件。［7]2.3。3實施環境會計是發展低碳經濟的必然選擇低碳經濟要求降低對自然資源的依賴程度，在社會與經濟的發展過程既要做到能源的可持續供應，又要注重生態環境的保護，是可持續發展的經濟。企業作為社會生產的主導力量，是發展低碳經濟的主體，企業構建并實施完善可行的環境會計體系,將量化的環境會計信息運用于對企業履行環境義務、承擔環境責任的評價中，評價企業是否能做到低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益，是低碳經濟發展的客觀要求,也是實現低碳經濟的必然選擇。3低碳經濟下中國環境會計實施的必要性和可行性分析3.1環境會計在中國實施的必要性分析3.1。1傳統會計難以適應低碳經濟的發展需求傳統會計是指以歷史成本原則作為資產計價依據的會計實務，從人類經濟活動的角度反映和監督企業的資本及其運動,按照權責發生制、歷史成本等原則、采取復式記賬法對發生的事項進行確認、計量、記錄和報告.傳統的會計職能被界定為核算和監督，傳統會計核算中沒有反映企業經濟活動對環境造成的影響，如空氣、海洋、臭氧層等對人類至關重要但無所有權的事物沒有成為會計核算的內容，企業不把這些對象的使用和損害記入經營成本.這樣做不僅使企業的實際利潤虛增，而且變相鼓勵了企業以犧牲環境來取得現實利益.［8]此外，環境信息的特殊性、復雜性，使得我國傳統會計不能充分、全面、系統地進行反映，無法滿足低碳經濟的要求,因此必須對其進行調整或者干脆另辟蹊徑。3.1。2環境會計適應現代社會消費理念隨著社會公眾環境保護意識的增強，綠色消費逐漸成為時尚，低碳生活也在潛移默化的改變著人們的消費習慣。由于消費者素質和修養隨著社會的進步不斷提高,他們在購買商品或享受服務時，不再單一的只關注價格了,消費者也會關心所消費的服務和商品對于他們在身體各方面及經濟方面是否存在不利的影響及自身的消費是否會對他人和地球環境造成危害。所以，只要是有綠色或無公害字樣的商品或服務就會受到人們的追捧，當然生產和提供這些低碳、綠色或無公害商品與服務的企業必然會在會計核算中把有關低碳、綠色生產帶來的收益和支出用環境會計核算方法加以計量、記錄。［9］據有關部門的調查顯示：77%的美國人、80%的德國人、94%的加拿大人和67％的荷蘭人在超市購買物品時會考慮其公司產品的環境因素，我國的消費者在這方面的意識就比較薄弱。同樣在股市中，證券分析家也開始注意環境因素。［10］據調查，“綠色股”(廢料處理公司的股票）價格在倫敦股市的增幅比全部股票的平均增幅高出70％。由此可見，在企業發展的諸多影響因素中環境因素嶄露頭角,引起了人們的關注.而環境會計合理地確認、計量、記錄、報告企業經濟活動對環境的影響，將環境因素納入財務報告體系,評價企業的環境績效,督促企業的生產經營向著環保的低碳經營方向發展,這有利于樹立企業良好的環保形象，贏得消費者的信賴，對于開拓國內市場和國外市場、增強企業競爭力打下了堅實的基礎。3。1.3環境會計有利于反映、監督和指導企業的環境行為由于傳統會計沒有把環境支出和收益納入其核算體系，沒有提供企業環境行為方面的信息，所以，環境問題一直沒有得到應有的重視。因此,實施環境會計可使與環境相關的信息及時呈現于人們面前，充分揭示企業的經營活動對環境造成的影響、環境資源的利用情況以及環境污染的治理情況，增強憂患意識，監督和指導企業努力改善環境，挖掘內部潛力,保護資源,維護生態平衡。[11]同時企業管理者可以利用環境會計信息評價企業環境政策的執行情況及結果,衡量企業對社會和環境責任的履行情況，從而對企業的經營前景和財務風險作出全面、客觀的評估，并引導企業逐步樹立“低碳”生產經營觀念，促使企業在注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源,促進企業持續、穩定、健康的發展.3.1.4環境會計有利于調整產業結構低碳化發展目前,我國處于工業化和城市化的快速發展階段，鋼材、水泥、電力等行業的發展，是保證大規?；A設施建設的需要.這些“高碳”產業有其發展的必要性,但是，要通過發展低碳經濟,促進我國經濟結構更加合理,工業結構更加優化，可以提高資源、能源的利用效率.［12］環境會計有利于促進低碳經濟的發展，低碳經濟有利于優化經濟結構，提高經濟發展品質.低碳經濟被人稱之嶄新的金礦，它蘊涵著巨大的市場商機,它包括參與全球碳市場，加強清潔能源發展機制,使用可再生能源、促進建筑節能，重新循環使用廢物，推動公共交通系統節能技術等。美歐能源產業在加大對低碳能源及技術的開發，提高核能、風能、太陽能、可再生生物能、清潔煤等替代能源的開發比重。中國也應當把握機遇,搶占先機，規劃建立碳交易市埸,以碳權換技術換資本，實現產業結構的優化升級，經濟的跨越發展。[13］3。1。5環境會計有利于正確計算“綠色GDP”按照傳統會計核算模式，從宏觀角度,GDP不扣除環保支出，據統計,西方國家每年用于治理環境污染的費用約占國民生產總值的3％~8％.從微觀而言,由于沒有考慮其產品生產給社會造成的后果，使得企業忽視社會成本而只是關心實際成本.因此，傳統的經濟核算未能將環境資源的消耗和補償列入國民經濟核算體系,從而使得GDP等經濟指標失真，各項經濟增長指標并不能如實反映經濟發展水平和經濟增長速度,在某種程度上還會虛增國家富有程度，夸大人均收入和經濟福利。［14］環境會計通過自然資源耗費、環境成本和費用的確認、計量、記錄，分析環境質量效益，從而對稀缺資源進行合理開發與利用,實現自然資源與生態環境的良性循環。因此，“綠色GDP”需要從傳統GDP中扣除不是真實財富積累的“虛假”部分，剩余的才是科學、真實的“可衡量GDP”。借鑒中國科學院可持續發展研究組的研究成果，綠色GDP=傳統GDP-自然部分的虛數—社會部分的虛數—人文部分的虛數。[15]低碳經濟是未來國家和企業競爭力的所在，發達國家紛紛提出減排計劃，建立碳權交易市場,推出“低碳”技術和產品標準，實行環境會計有利于正確核算出“綠色GDP"3.2環境會計在中國實施的可行性分析3.2。1低碳經濟戰略為發展環境會計指明了方向“低碳經濟"概念最早出現在2003年的英國能源白皮書中，［16］之后歐盟在協調各成員國的基礎上，于2007年通過了歐盟戰略能源技術計劃，其目的在于促進新的低碳技術研發,以達成此前確定的氣候變化目標。2007年7月11日,美國參議院提出了《低碳經濟法案》。奧巴馬總統開始執政后,又提出新能源政策，實施“總量控制和碳排放交易”計劃;并成立芝加哥氣候交易所，進行溫室氣體減排量的交易。2008年6月，日本政府提出著名的“福田藍圖”,成為低碳戰略形成的正式標志,涵括應對低碳發展的技術研發、體制機制變革及生產生活方式的改變。2008年12月，歐盟終于就能源氣候一攬子計劃達成統一決議，包括排放權交易機制修正案、成員國配套措施任務分配的決定、碳捕獲和儲存的法律框架、可再生能源指令、汽車二氧化碳排放法規和燃料質量指令等6項內容，最終形成了歐盟的低碳經濟政策框架。［17]2009年3月31日,美國眾議院能源委員會向國會提出《2009年美國綠色能源與安全保障法案》.此外，聯合國也大力呼吁發展中國家發展低碳經濟,2005年2月16日,《京都議定書》開始正式生效，這標志著人類社會首次以法律形式限制溫室氣體排放;2007年2月～11月，聯合國政府間氣候變化專門委員會從不同角度就全球氣候變化的事實、原因、預估、影響、適應和減緩措施等進行了詳細評估；2007年12月3日,聯合國氣候變化大會在印尼的巴厘島舉行，并于當月15日正式通過決議，決定在2009年前就應對氣候變化問題新的安排舉行談判,制訂了《巴厘島路線圖》；2009年12月7日召開的哥本哈根國際氣候會議，雖未達成切實可行的決議，但仍涉及世界各國從高碳排放的工業文明向低碳消耗的生態文明轉型.[18］在經濟增長和環境日益惡化的嚴峻形勢下,隨著聯合國和全球許多國家對低碳經濟發展戰略的提出。我國也出臺了低碳經濟發展戰略,它是我國可持續發展戰略的具體表現形勢之一.在黨的十四屆五中全會閉幕式中江澤民主席的發言明確了我國經濟發展與資源環境的關系，為建立我國的環境會計指明了方向。他指出：“在社會主義現代化建設中，必須把實現可持續發展作為一個重大戰略。要把控制人口、節約資源、保護環境放到重要位置，使人口增長與社會生產力的發展相適應，使經濟建設與資源、環境相協調，實現良性循環"。發展低碳經濟需要會計的有力支持，各國政府大力強調低碳經濟發展模式為環境會計發展指明了方向。3。2.2會計制度改革為環境會計提供了理論基礎資源與環境問題是世界各國環境會計學者關注的熱點問題,同時也是一個全球性的問題。我國的環境會計研究也不能閉門造車，必須與世界先進的環境會計理論逐步接軌.最近幾年，我國進行了會計制度的重大改革,向國際會計準則和慣例又邁進了一大步，這為我國環境會計理論與實踐研究在國際會計界的交流提供了良好環境，加快了我國環境會計國際化的進程，使得我國環境會計的發展更加豐富和完善,為我國環境會計的實施提供了可能性。同時新的《企業會計準則》更能反映新經濟形式下的會計特點，并且我國環境會計也形成一定的體系，從計量、核算到披露都有其獨特的方式,這都為環境會計的實施奠定了理論基礎。4低碳經濟下環境會計在中國實施存在的問題4.1環境會計的實施缺乏有力的法律支持和社會監督環境會計的實施缺乏有力的法律支持。雖然近幾年我國對環境法制建設的重視,形成了以《中華人民共和國環境保護法》為核心的，包括《自然保護區條例》、《固體廢物污染環境防治法》、《森林法》、《海洋環境保護法》、《水污染防治法》等相關法律、條例、環境標準等在內的環境法律體系，但我國沒有對環境會計的規范與操作提供明確有效的法律法規支持。[19]對于環境會計要素的計量、核算和低碳信息的披露也沒有統一明確的法律規范.缺乏統一的規范，必然使環境會計在實務中缺乏操作性，大多數企業不披露與環境會計相關的信息,即使披露了也沒有明確的標準去衡量其環境會計信息的質量，無法使大眾得到自己真正需要的信息，而沒有有效的法律支持和嚴格的獎懲機制，更使這些企業在實施環境會計的時候缺乏有力的監督,增大了他們披露環境會計信息的隨意性。社會和政府的監督力度不夠.對于環境污染的社會監督機制，我國目前只有環境保護主管部門，除此之外，只能依靠媒體和廣大人民群眾的自覺意識，環境保護主管部門不可能對所有的環境污染進行全面管理，媒體和廣大的人民群眾在整個監督機制中只起到補充作用。因此，政府應該建立起一整套全面、合理、切實可行的監督機制，讓政府有關部門和社會中介機構都能起到監督的作用。通過對企業環境會計信息的合理性、全面性及真實性進行審查與鑒定，達到環境治理的最終目標。4。2缺乏對環境會計的實證研究經過數十年發展的美國、英國和加拿大等一些歐美國家，在環境會計方面的理論和實證研究均已處于世界領先地位。美國是最早進行環境信息披露的國家之一。由于美國對企業環境信息披露存在具體的要求，因此絕大多數美國企業都會自覺披露有關環境方面的內容。歐盟國家建立了歐洲碳排放交易體系，在企業環境會計實施方面更為具體，如法國政府規定所有員工在300人以上的企業都要提供包括環境信息在內的社會資產負債表。德國著重對環境成本進行計算,實行環境成本與通常成本的并行計算，從1995年開始執行歐盟環境管理審核體系EMAS，并采用生態會計模式核算環境成本和分析其投入產出效果,并實施提取環保準備金制度。日本的環境會計大約是從20世紀90年代末才逐漸發展起來的,雖然至今為止只有短短20年，但由于日本政府尤其是環境省的大力支持和推動，使該國對于環境會計方面的實證研究迅猛發展。從2010年7月日本環境省對東京、大阪、名古屋的6830家企業,關于2009年環境立國戰略實施后的各企業與環境相關的活動情況的調查中我們可以了解到關于日本企業環境會計的最新進展。此次調查中就有81.9%的企業認為應把環境行為作為企業的社會責任來看待。設置環保專門機構的企業已占到一半以上達到54%，沒有設置環保機構但設有專職的或兼職的環保負責人的企業也達到了30％以上。編制公開環境報告書(包括低碳經濟發展報告書等）的企業已達1160家(占38.3%），比1997年的169家，有了大幅度的提高。此次調查顯示“已經實施環境會計”的企業已達到26。6%，比2001年增加了近十個百分點。［20］然而,目前我國會計界對環境會計的研究是以理論性研究為主，多數研究涉獵的是實施環境會計的意義、必要性、可行性、會計目標、會計假設、會計要素確認等內容,但實證研究鳳毛麟角。在這一背景下，我國實施環境會計的企業非常的少。即使有的公司披露了相關環境會計信息,其披露的內容也缺乏統一性，而且也只是粗略的描述，這不僅使企業難以規范地開展環境會計，也增加了環境審計的難度，使其缺乏有效的監督。因此我國環境會計的國內實證性研究也就缺少可供研究的實例。沒有豐富的實證經驗做支撐,環境會計的實施就無法順利進行,更談不上協調經濟效益和環境效益了。這是極不利于我國環境會計的推行。4。3缺乏環境會計方面的專業人才傳統會計和信息披露工作對會計人員知識結構的要求是：在基本掌握經濟管理知識的基礎上，熟練掌握會計和財務技能，并精通生產經營知識.目前我國環境會計基本上停留在理論研究階段,實務的處理基本沒有，一些大公司對環境會計的實踐也大多停留在會計報表中環境會計信息的披露,可見,我國發展環境會計的障礙之一就是缺乏相關環境會計專業人才。面對環境會計問題,會計人員必須更新其傳統的知識結構，學習并掌握環境科學、環境經濟學等相關學科的知識，了解企業生產業務與環境之間的聯系等.沒有這樣的一個知識結構，會計人員將無法適應環境會計的要求,這也將大大影響環境會計的推廣和執行。4.4對低碳經濟下的環境會計重視不夠4.4.1地方政府官員錯誤的政績觀阻礙低碳經濟的發展環境會計是推動環境保護、推行低碳經營、走可持續發展道路的重要手段.中央一再強調可持續發展，在2011年3月，十二五規劃繼續提出建設資源節約型和環境友好型社會的要求，同時在十一五規劃基礎上增加了綠色發展的理念，旨在促進低碳環保產業發展.但是地方政府官員錯誤的政績觀和發展觀阻礙了低碳環保的發展。目前我國部分地方政府官員僅以GDP的大小來衡量政績，并將此作為一切工作的指導思想，忽視環境污染所帶來的危害，認為只要本人在任時經濟發展上去就行，而將環境污染拋于腦后，這必然會對環境會計核算在我國的實施帶來不利影響。在政府官員這種發展觀和政績觀的左右下，污染項目闖過了環保關口，違法企業得到了庇護。例如2010年某市政府官員為了讓經濟上一個臺階，提高自己的政績，上馬了一批“高耗能、高污染和資源性”項目，當年GDP比去年增加3個百分點,“兩高一資”項目功不可沒.然而經濟增長了,環境卻遭到嚴重破壞，廢水排放造成該市主要河流污染大量魚蝦死亡，城市空氣質量嚴重下降，市民對環保投訴比去年增加將近百起.單純的以GDP衡量政績而不計環境成本，給該市造成嚴重環境污染。4。4.2社會低碳環保意識薄弱我國對環境保護的關注程度與國外相比是存在著很大差距的,我國的大多數家庭在使用完電器后不會將插頭拔掉,而不拔插頭會耗電,增加煤炭發電企業負擔，不利于低碳環保。對于公共場所用電、用水節約意識也比較薄弱.然而發達國家，如澳大利亞會有很多的節能措施:賓館的廁所都分半沖和全沖，水箱結構稍加改造，節水不少；街頭樹下都用木屑覆蓋，雨后積水，刮風不起沙；國家制定的環保法規居民會自覺執行.差距形成的主要原因是我國的環保意識還沒有形成，還缺乏比較完善的環保監管措施，而社會普遍的存在對環保的忽視，只注重企業的經濟利益，漠視社會責任。企業因環保成本大，污染治理設施要么根本不建，要么不運轉，不惜犧牲企業名譽換回短期經濟利益，所以我國社會環保意識還很薄弱。4。4。3企業逐利，忽視環境的思想嚴重社會經濟發展到今天,人們已經充分認識到，企業在經濟的發展過程中或多或少會對環境造成一定的污染和侵害,所以企業必須在可持續發展戰略中發揮積極主動地作用。但是，我國多數企業對其社會責任視而不見,只注重經濟效益，因環境保護花費成本太高,污染治理設施要么不建，要么建設了不運轉，不惜犧牲企業的名譽換取經濟利益。環境會計核算的主體是企業,主要核算企業對環境資源的社會責任履行情況,而大多數企業從自身的利益出發，以利潤最大化為最終奮斗目標。在這個目標利益的驅使下，使企業變得唯利是圖，根本不會去考慮自然資源的過度開采使用和環境保護問題。從表面上看,企業取得了一定經濟業績，但卻把環境惡化、資源缺乏這無盡的傷痛留給了我們人類社會。5低碳經濟下推進中國環境會計實施的對策5.1建立與完善環境會計制度，加快我國環境會計實施5.1.1完善相關法律制度，建立低碳稅收機制目前我國還沒有對環境會計核算立法,環境會計基本準則和其具體業務準則以及企業內部環境會計核算方法都還沒有建立。實施環境會計核算應該建立四個層次法規模式：一層是會計法和相關資源的環保法；二層是環境會計基本準則；三層是環境會計具體業務準則;四層是企業內部環境會計核算方法。根據此模式我國必須更加深入地對原有的相關法律加以改善,加大在此方面的立法。同時隨著“低碳"的悄然問世，如何從稅收上給予引導、利用稅收杠桿使資金合理地流向低碳企業、發展低碳經濟,成了迫切需要解決的問題。在中國，有關學者對于征收碳稅這一做法展開了激烈的爭論.但大部分學者認為,要發展中國的低碳經濟,不宜采取單一的模式，最好的策略是稅收優惠與征收碳稅齊頭并進，雙管齊下。除此之外，還要加強環境執法力度，充分發揮政府環境管理部門在環境管理和環境會計信息披露中的作用.一是借助于法律手段。以立法的形式對企業污染物處理及排放進行強制性的管制，并且將行政處罰和刑事處罰并行；二是借助于經濟手段。用補貼、征稅、收費和排放權交易制度等形式對企業污染物處理進行間接管制，通過加大環境執法和懲處力度,迫使企業認識到環境問題對企業經營所帶來的風險，使更多的企業關心環境保護,接受低碳經營理念，引導企業自愿進行環境保護和環境會計信息的披露。5.1.2增強環境會計的披露與監督機制首先，近年來許多國家制定了環境保護方面的政策法規，使環境會計有法可依,環境會計信息披露有了統一的標準.例如,丹麥的環境保護法中明確規定，全國所有的企業在上交年度財務報告的基礎上,必須附報一份綠色環境會計報告，用以監督企業環保義務的履行情況。根據我國國情,政府監管機構應盡快制定環境會計及其信息披露準則體系，以保證環境會計行為的實施和規范。比如環境會計的披露模式可以采用兩種模式：獨立報告模式和補充報告模式。獨立報告模式是指企業以年為單位編制獨立的環境報告書，單獨披露企業環境責任的履行狀況。獨立報告可以采用表格、圖形、文字說明等形式，內容可以包括基本情況、環境保護的經營方針和目標、企業環境管理情況等。補充報告模式是指在現有的財務報告體系中增加環境信息項目，或者編制環境會計報表，包括表內披露和表外披露兩種形式.[21］其次，要制定環境會計審計法規,建立環境會計審計制度,加強政府有關部門和社會中介機構的監督,包括行政監督和專項環境審計。由政府審計部門或有關社會機構,對企業環境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定,以促使企業提高環境保護意識,自覺保護環境,進行環境會計的研究推廣工作。加強環境審計，強化對環境會計再監督。其審計重點包括:環境保護法合規性審計；企業環境保護政策和控制程序審計；環境保護管理系統審計；關于有害物質的貯存與處理的審計；環境經濟責任的記錄與披露的審計.再次，增加對環境會計實施的監管力度。要增加對企業環境會計實施的監管力度，單一的部門機構恐怕力度是不夠的,可以將中國證監會與財政部、國家環?？偩致摵掀饋?共同實現監管職責。會計師事務所或國家審計機關依據國家有關的環保法律、法規以及相關的會計法規、制度和準則，對企業環境會計信息的合理性、全面性、合法性及真實性進行審查與鑒評，以取信于社會公眾，強化國家宏觀調控，并促使企業加強環保意識，自覺保護環境,使企業環境會計信息披露不斷完善.5。2加快環境會計人才的培養環境會計涉及多種交叉學科知識,技術性很強，它要求運用者不僅具備環境會計基本理論與方法,還要具備與其交叉的相關學科知識。我國不乏從事會計工作的專業人才，但是，面對環境會計這個會計的新分支，會計人員的工作就顯得有點力不從心.會計人員對于環境會計的認識不多，理解不深，更加缺乏具體的實踐操作經驗.面對這種情況，首先，必須完善會計人員的知識結構，提高會計人員的綜合素質.除在大中專學校增設環境會計、環境審計等專業課程外，現階段更應著重加強在職會計人員的培訓工作,為會計人員提供更多的學習機會，提高會計人員自身素質和業務水平，增強他們的社會責任感和環境危機意識,適應時代發展的要求。其次,要讓企業財會人員充分了解環境會計基本理論與方法以及交叉相關學科知識,從而使國家有關環境政策能夠被嚴格執行，環境會計實務工作能正確開展,也要充分發揮財會人員的主觀能動性，鼓勵他們在實踐中發現和解決問題，修改或擴展環境會計目標。再次,環境會計的推行采取逐步推進的方式，從形式上看,先采用文字說明資料或附注的方式,然后再逐步過渡到貨幣量化、正規報表的方式;從推行范圍上看，先從污染嚴重、素質較高的部分企業或行業開始,再逐步過渡到全部企業。5。3提高低碳環保意識，為推行環境會計創造條件5.3。1強化國民大眾的低碳環保意識,引起社會更廣泛的參與推行建立中國環境會計是一個涉及面廣、內容復雜的跨世紀的系統工程。我們不能為了經濟發展而忽視環境資源的保護，也不能為了環境保護的需要使經濟停滯不前，所以在加強環境保護的教育和宣傳適應首先搞清楚環境保護和經濟發展之間的關系。首先，要樹立全民的環保意識和生態觀念，督促企業做好環保工作。因為他們的生產行為是自然環境和自然資源被破壞的最直接因素。企業的所有管理人員只有充分認識到環境問題和環保舉動的重要性,才會在經濟行為決策時考慮到相關的環境因素。同時，環保意識只有在企業內部管理人員中體現出,使他們認識到會計工作與環境問題之間的關系，他們才會考慮真正推行環境會計。其次，國家除了加強法律的強制作用外，還應利用社會各界環保機構和環保志愿者的力量做好環境的宣傳工作,強化社會各界環境保護的意識，樹立環境保護、低碳生活的觀念。深入到廠礦、學校和居民小區進行宣講教育工作，推動和促進企業在生產經營活動中注重環境保護,提高全民環境保護意識和環境危機感，最終達到不論是企業還是民眾都能自覺、自發的積極參與，保護自然環境,從而減少對自然資源的耗損和對生態環境的污染破壞.樹立綠色GDP為核心的政績觀GDP是傳統政績考核最硬性的指標，但是傳統的GDP核算法不能全面反映國家或地區真實的經濟狀況，它在統計上存在的明顯缺陷是只對最終產品和勞務的計量，沒有把資源環境成本計算在內，只能反映一個地區、一個國家經濟產出總量或經濟總收入,卻看不出這背后的自然資源的耗費成本和生態破壞情況，從而對可持續發展戰略的實施構成了巨大的挑戰。尤其是地方政府官員在傳統的GDP的考核下很容易忽視環境保護以犧牲環境為代價發展經濟來獲得政績。所以必須建立綠色GDP政績考核體系，在發展經濟的同時，計算資源成本和環境成本,考慮資源、環境的可承載能力,尋找經濟發展與環境保護、有效利用資源的一個均衡點，推動粗放型經濟增長模式向低消耗、低排放、高利用的集約型模式轉變,真正實現可持續發展戰略.地方政府官員要轉變錯誤的政績觀，積極響應中央政策，樹立以綠色GDP為核心的政績觀。加大對地方政府官員的培訓力度,加深他們對綠色GDP認識，使他們從思想上重視。建立獎懲機制，對于積極落實綠色GDP的政府官員進行激勵，對于不落實或落實不好的官員給予一定的處罰。地方政府官員一旦樹立起綠色GDP的政績觀,對發展低碳經濟具有巨大的推動作用。5.3。3提高企業人員素質，樹立長遠發展眼光環境會計作為一門新興的學科,是會計學與環境學相互交叉滲透形成的.同時除了專業知識外還需要企業人員要有低碳環保意識和長遠發展眼光，這就對企業的領導、會計人員提出了新的要求,不僅要具備一定的會計知識,還得有一定的環境學基礎和企業長遠戰略學知識。首先,加強企業領導、會計人員的環保意識,引起他們對環境會計的重視，只有這樣才能增加企業的社會責任感，并充分認識到環境與經濟效益之間的密切聯系,進而由被動變主動、由強制變自愿地進行環境會計信息披露;其次，企業會計人員應及時更新傳統會計舊的知識結構，加強環境保護和環境會計相關知識的培訓，適應環境會計的要求。最后，企業人員要積極配合，積極實施有利與低碳環保的長遠發展戰略,這樣企業才能健康發展。5.4推動環境會計在我國的實施-日本富士通公司對我國啟示5。4.1日本富士通公司環境會計發展的背景20世紀70年代，日本熊本水誤病事件和四日市哮喘病事件的發生使得當時的日本被稱為“公害大國”,發達工業背后隱藏的環境污染問題終被暴露。于是日本政府開始把目光向環境的保護與治理轉移，并于80年代提出了從生產和消費的源頭防止污染的發展戰略,進而在90年代提出可持續發展戰略。在兩大戰略目標的指引下,日本政府不斷引進外國先進理念，包括歐美環境管理體制、環境報告制度、生態金融、社會責任型投資（SRI）等,［22]修訂了有關的法律法規,使其適應于構建“循環型社會”的需要.在政府提出的“循環型社會”規劃口號的推動下，環保理念開始滲透到各行各業，企業的利益相關者處于對自身利益的考慮和對環保事業的關注，開始重視企業的環保形象，企業環境會計信息披露成為大勢所趨。富士通公司是日本第一個實行“由第三者認證評價環境保護”的企業，于1996年開始公示《環境經營報告書》,1998年導入《環境會計制度》，它是日本企業中在環境保護管理及環境會計體系等方面走在前列的、受到社會及日本政府高度評價的企業。富士通公司通過企業明確的環境管理方針及完善的環境管理體系不斷創造環境保護成果.5。4。2日本富士通公司環境會計實施的情況首先，日本富士通公司環境會計制度堅持三大基本原則.成本/效益原則.效益原則講求經濟效益是企業經營的出發點和歸宿，也是實現企業財務管理目標的基本要求。成本效益原則要求企業在財務會計活動中對每項財務會計決策收支都要進行成本效益分析，并以此為標準選擇最優的方案。日本富士通就是把環境會計的“成本/效益原則”作為核心原則，開展環境會計核算和披露工作。責任劃分明晰原則。根據環境成本發生的部門和原因的不同，富士通公司把環境成本分為五大類:企業運營及上下游成本、管理活動成本、研究活動成本、社會活動成本和其他環境相關成本。這樣的劃分能很好地體現各負責部門環保工作的績效，明確各部門對環境保護的職責所在，并通過部門間的實行效果的對比，激發起部門間的良性競爭,進而探尋降低環境成本、提高環境收益的更好方法,有利于環境會計的進一步發展。配比原則。配比原則要求環境成本和環境收益相互配比,在同一會計期間內的環境成本與環境收益應在該會計期間內確認。富士通公司將會計期間進一步細分，在企業生產經營全部過程中的不同階段采取不同的處理方式,更好地確認當期的環境成本，并對環境收益起到很好的全過程控制作用.按照時間順序把環境成本控制劃分為事前環境預防成本、事中環境控制成本和事后環境治理成本三部分，把握了環境資源的流轉性特點，使環境成本的核算更加準確。其次，不斷完善環境成本分類及科目設置。環境成本分類是建立環境會計制度最關鍵最復雜的部分，日本企業很早就把環境支出列人會計制度中，環境成本體系也比較完善。其中,富士通公司就是環境成本會計的典范.基于上面已經提及過富士通的環境會計成本的一級分類，在此以表格形式列示其二級分類。富士通公司環境成本分類項目如表1所示。主項目分類子項目分類1．直接成本法（1）環境保護活動的成本（2）安全制造活動的成本2．間接成本（1）環境提升的成本(2）取得與維護ISO14001認證活動的成本3．能源節省成本（1）能源節省的成本4．再循環使用的成本（1）產品收集及再循環使用的成本（2）處理廢氣物的成本5．研發成本（1）研發環保產品的成本（2）環境對策技術的成本6．社會活動成本（1）提升綠化的成本(2）環境宣傳的成本7．其他環境相關成本(1）土壤整治的成本（2)戴奧辛對策的成本（3）其他成本表1日本富士通公司環境成本分類項目表由表1可知，富士通的成本主項目主要從降低環境負荷的角度來劃分，站在企業整體的視角上考慮問題，把握了全局。再次,探尋環境會計信息披露模式。日本企業大部分是以獨立的環境報告書的形式對外公開.環境報告書中，單獨立項的環境會計信息是其重要的組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環境會計信息。在實際操作中，信息披露的形式還是多樣的,有的企業通過公司環境手冊、公司簡介、產品說明書、小冊子、公司網頁、企業內部報紙、有價證券報告書或營業報告、股東大會的分發資料、向行業協會的報告、廣告宣傳、媒體采訪報道、現場報告、個別應對等來反映環境會計信息。富士通公司也是采用獨立的環境報告書這一信息披露模式。在此模式下，企業在原有的三大報告的基礎上編制獨立的環境會計報告以反映企業環境信息的全貌.具體要提供環境資產負債表、環境損益表和環境現金流量表。環境資產負債表主要用來揭示企業在一定日期擁有或控制的自然資產、環境治理投資、環境治理方面的債權債務以及環境方面的所有者權益，該表可以說明企業對自然資產的擁有或控制量及使用程度，可以說明企業對環境資源的保護力度，政府可以據此做出懲罰或獎勵決定。環境損益表主要用來揭示企業在自然環境保護方面所取得的收益以及對社會生態環境改善所做出的貢獻。環境現金流量表反映企業在一定會計年度對環境施加影響引起的現金流人和流出，以及流人扣除流出以后的差額.作為獨立報告信息披露模式，還要求企業提供有關的環境資產減值明細表，以之作為三大環境會計報表的附表。［23］最后,核算實施環境會計的效果。富士通公司在2009年實施環境會計的成本與收益如表2表3所示。(表中數字采用四舍五入）項目范圍富士通公司投資費用防止公害成本防止大氣污染、水污染等成本3.031。3地球環境保護成本節省能源對策、溫暖化防治成本6.810。1資源循環成本廢棄物減量化、資源高效利用化等成本0.712.4上下流成本廢品、包裝材料等再利用成本0。01.1管理活動成本推進環境活動的勞務費、廣告費等成本1.416.5研究開發活動成本低碳產品的設計開發等成本1。52。3社會活動成本向環境保護團體的捐贈0。00.1環境損害對策成本修復土壤、地下水污染等成本0。00。1合計13.373.9表22009年度環境會計實績：投資與費用(單位：億日元）項目范圍富士通公司防止公害效果生產活動創建的附加價值與環境保護活動成本的對比額38。3地球環境保護效果伴隨電力、油等使用量減少而獲得的費用減少額21。6資源循環效果廢棄物減量化獲得的消減額29。7上下流效果廢棄物再利用得到的有價品賣出金額0.0管理活動效果通過構筑ISO14001取得的員工教育效果等2。4研究開發活動效果低碳產品的賣出利益貢獻19.5環境損害對策效果修復土壤、地下水污染等而減少的居民補償款0.0合計111。5表32009年度環境會計實績：效果(單位億日元）由表2、表3可以看出，富士通在環保理念的引導下,實施環境會計,雖然增加了成本,但是滿足了其評價環境業績、進行科學決策的信息需求,贏得了投資者、信貸者、綠色消費者和社會公眾的信任，提升了企業的形象與聲譽，為企業創造了更多的收益.5。4.3對我國的啟示日本的經驗表明，企業環境會計的實行,不僅使企業取得了很好的經濟效益和環境效益,而且取得了顯著的社會效益,推進了日本循環型社會建設的進程,也給我們實施環境會計提供了深刻的啟示。首先，要加大環境會計理論與方法的研究.日本的環境省和通產省積極地組建立案小組，對環境會計進行深入地調查和研究,使得日本在環境會計領域中處在領先地位。案例中的日本富士通公司就是積極應用相關研究成果，在環境會計實行上走在前列的企業.所以我國應借鑒日本優秀的研究成果，并結合我國的實際情況，加強環境會計的理論和方法的研究,充分發揮我國會計師協會的力量，組建專門的環境會計研究團體，不斷探索，在國內外已有的經驗基礎上，根據中國的實際情況，制定出一套有中國特色的環境會計準則,增強實務的可操作性，以指導我國環境會計的實踐。其次，建立適合中國國情的環境會計披露模式。日本的獨立報表披露模式可以明確地反映出企業的環境會計指標，是環境會計信息披露的整體發展方向。但鑒于中國環境會計實施經驗不足，建議采用主要報表加附注信息披露模式。在這種披露模式下，不要求企業重新設計環境會計信息披露表格,只需要在原有三大報表體系中增加相應的項目，在報表附注中披露不能以貨幣進行計量的環境資源信息即可.我們可以選擇一些對國民經濟影響較大的大型企業、上市公司作為試點，在傳統財務報告的基礎上，先采用文字說明、補充資料、附注等形式,強制其披露一些基本的環境會計信息，如企業用于環保方面的投資、治理環境污染獲得的直接收益等；對其他企業，則可以鼓勵其自愿披露。然后將應用環境會計的范圍逐步擴大到所有企業，并在會計核算中建立完整的環境會計確認、計量、記錄和報告體系，并爭取早日與國際慣例接軌。最后，鼓勵大型企業自行探討其環境會計實踐的方法，并逐步使其標準化.鑒于制定一套明確的環境會計標準難度很大,因此,在環境經營方面處于領先地位的大型企業，可先自行探索適合自身的環境會計方案.相關部門和行業可參考這些案例,進一步探討適合中國國情的環境會計準則。結論綜上所述，隨著經濟的發展和社會的進步，在全球變暖的背景下，在我國當前低碳經濟建設的大環境中，企業要進行生產、創造效益，必須把環境因素作為一個必要條件考慮進來。環境因素帶來的經濟效益和因生產對環境造成的污染和破壞，產生的溫室氣體，以及為保護環境所作的投資等都要進行準確、及時的確認、計量、記錄、報告，把環境效益和環境成本與日常情況下的經營效益和生產成本一樣看待，真正地把傳統會計轉換為環境會計，以適應發展“低碳經濟”的要求。我國環境會計當前存在的問題和對策的研究，一定要結合我國的實際國情，要適應我國低碳經濟發展的現狀，決不能生搬硬套國外的做法，否則將不利于我國低碳經濟的進一步發展。在低碳經濟下發展環境會計,應從淺入深、由簡到繁，尤其要