國(guó)際上管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)及對(duì)我國(guó)的啟示

2014年11月，世界最大的行政會(huì)計(jì)師組織皇家審計(jì)學(xué)會(huì)（cima）與世界最大的專業(yè)會(huì)計(jì)師組織美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aipa）宣布了這一原則，并正式發(fā)布了《世界治理原則》（以下簡(jiǎn)稱“原則”）。這是繼這兩個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)組織在2012年1月合作成立世界最大的會(huì)計(jì)師組織———國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AssociationofInternationalCertifiedProfessionalAccountants),并在全球推廣新的全球性會(huì)計(jì)資格證書———全球特許管理會(huì)計(jì)師(CharteredGlobalManagementAccountant,簡(jiǎn)稱CGMA)之后,兩大組織又一個(gè)開拓性的舉動(dòng)。那么,兩大世界會(huì)計(jì)組織巨頭為什么在這個(gè)時(shí)候推出《原則》?其意義何在?未來(lái)的發(fā)展又如何?帶著這些問(wèn)題,作為《原則》中文版的主要翻譯者,我們專門拜訪了座落于英國(guó)倫敦的CIMA總部,與CIMA高管就《原則》的內(nèi)容進(jìn)行深入會(huì)談與交流,而后又以書面形式,向CIMA在中國(guó)的PR做書面訪談。這一時(shí)期,恰好我國(guó)財(cái)政部也先后發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》)修正稿和正式稿。為此,本文試圖對(duì)CIMA《全球管理會(huì)計(jì)原則》出臺(tái)的背景、內(nèi)容、意義以及對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的影響,同時(shí)結(jié)合《指導(dǎo)意見》進(jìn)行深入討論,目的在于推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)和管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展。一、年美國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段《原則》發(fā)布的背景與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史是密切相關(guān)的。從1850年到1915年,也就是在Chandler(1977)所描述的工業(yè)化社會(huì)時(shí)期,美國(guó)鐵路和鋼鐵行業(yè)推行科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)開始,管理會(huì)計(jì)已經(jīng)走過(guò)160多年,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)將管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史,分成如下四個(gè)階段(IFAC,1998):(一)美國(guó)鋼鐵制造業(yè)發(fā)展的典型代表該階段的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐主要在于通過(guò)成本會(huì)計(jì)和預(yù)算等方法來(lái)確定企業(yè)成本和實(shí)施財(cái)務(wù)控制,其重點(diǎn)在于成本會(huì)計(jì)方法在管理中的作用(JohnsonandKaplan,1987)。它與美國(guó)19世紀(jì)紡織、鐵路和鋼鐵制造業(yè)的大規(guī)模發(fā)展息息相關(guān),其中最為典型的代表是1903年杜邦公司和1920年通用汽車公司所建立的ROI(投資收益率)績(jī)效評(píng)價(jià)體系(Sloan,1963),以及對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法的完善(ChandlerandSalsbury,1908、1910;Solomons,1965)。(二)信息引導(dǎo)階段:de該階段的重心在于通過(guò)信息提供和決策分析方法為管理的預(yù)算計(jì)劃和內(nèi)部控制提供支持,由于管理者在這時(shí)期越來(lái)越多地依靠信息來(lái)進(jìn)行管理,相對(duì)應(yīng)的,這時(shí)期管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)就在于其強(qiáng)調(diào)了信息的作用。這階段最為典型的代表是Dean對(duì)資本預(yù)算方法的引入。該方法把收益貼現(xiàn)法(DCF)看成優(yōu)于回收期法和ROI法(Dean,1951、1954;BiermanandSmidt,1960)。同時(shí),管理控制過(guò)程也發(fā)生了系統(tǒng)性的變化,Anthony(1965)等會(huì)計(jì)學(xué)者開始區(qū)分為管理決策和控制服務(wù)的會(huì)計(jì)和為外部相關(guān)需要的會(huì)計(jì)。(三)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和委托代理理論該階段的特點(diǎn)是重視定量分析方法在管理會(huì)計(jì)中的作用。包括回歸分析、線性和非線性編程、概率論和決策論等一大批科學(xué)的定量分析方法被廣泛地運(yùn)用到成本會(huì)計(jì)中(Kaplan,1977、1982)。與此同時(shí),信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和委托代理理論成為管理會(huì)計(jì)最為嚴(yán)密的分析性理論。在該理論下,“會(huì)計(jì)信息被看成是經(jīng)濟(jì)代理人之間最基本的契約關(guān)系”(Kaplan,1984)。JohnsonandKaplan(1987)指出:“會(huì)計(jì)系統(tǒng)除了為決策制定者提供信號(hào)以外,還有其他的作用……會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的數(shù)字通常被作為經(jīng)濟(jì)個(gè)體之間建立契約的基礎(chǔ)。”(四)新方法的出現(xiàn)和對(duì)管理會(huì)計(jì)的新需求由于該階段里,企業(yè)在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境上出現(xiàn)了市場(chǎng)全球化、競(jìng)爭(zhēng)外部化、技術(shù)和生產(chǎn)方法創(chuàng)新化和產(chǎn)品生命周期縮短等變化,在內(nèi)部企業(yè)管理上則出現(xiàn)了縮小規(guī)模、業(yè)務(wù)外包、去層級(jí)化和建立團(tuán)隊(duì)等現(xiàn)象,但這時(shí)期的會(huì)計(jì)系統(tǒng)“既不能為產(chǎn)品成本定價(jià)服務(wù),也不能協(xié)助運(yùn)營(yíng)成本控制;它們無(wú)法為成本管理提供有用的信息。……不準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本和貧乏的過(guò)程控制。”(JohnsonandKaplan,1987)此階段管理會(huì)計(jì)的重心已經(jīng)從成本確定和財(cái)務(wù)控制轉(zhuǎn)移到能夠有助于創(chuàng)造價(jià)值的方法上。其目標(biāo)是強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造在管理會(huì)計(jì)中的作用。從上述各階段可以看出,管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而不斷改變。從最初階段的會(huì)計(jì)核算,到第二階段的信息提供,再發(fā)展到第三階段的定量分析,最后到第四階段的價(jià)值創(chuàng)造思維。管理會(huì)計(jì)已經(jīng)跳出單純對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行加工的框架,轉(zhuǎn)而能夠充分利用各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息,通過(guò)定量分析手段來(lái)支持企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的需要。新的管理會(huì)計(jì)方法,如作業(yè)成本計(jì)算法、平衡計(jì)分卡等也隨之產(chǎn)生,并廣泛被應(yīng)用在企業(yè)的管理實(shí)踐中(Niven,2002)。1995年以來(lái),全球社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理的進(jìn)步再次對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)出變革的要求。主要基于以下三方面的原因:第一,戰(zhàn)略的重要性。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展,技術(shù)的進(jìn)步日新月異,經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變,信息紛繁多樣,企業(yè)面臨日益激烈的競(jìng)爭(zhēng),所面臨的不確定因素增加。要保持可持續(xù)增長(zhǎng),企業(yè)必須站在戰(zhàn)略高度上進(jìn)行考慮,從更長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)培養(yǎng)企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力。因此,外部環(huán)境的變化要求管理會(huì)計(jì)不僅要注重會(huì)計(jì)等“硬”技能,還必須培養(yǎng)重視企業(yè)戰(zhàn)略、理解企業(yè)發(fā)展目標(biāo)與愿景,善于溝通、實(shí)現(xiàn)影響他人的領(lǐng)導(dǎo)力等“軟”技能。第二,人才的重要性。新環(huán)境下的企業(yè)所急需的人才不再僅僅局限于會(huì)計(jì)專業(yè)技能,而必須是能夠熟悉企業(yè)管理和決策過(guò)程、有效利用專業(yè)技能、結(jié)合企業(yè)其它管理知識(shí),通過(guò)溝通,幫助組織變革和創(chuàng)新的通才(Kim,2012)。人才隊(duì)伍的建設(shè)成為企業(yè)發(fā)展的重中之重,其中“管理會(huì)計(jì)師在企業(yè)中被委以重任,他們結(jié)合專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)與敏銳的商業(yè)頭腦,指導(dǎo)重要業(yè)務(wù)決策,推動(dòng)優(yōu)秀的業(yè)績(jī)表現(xiàn)”(CGMA,2012)。第三,道德的重要性。2008-2009年的金融危機(jī)之后,很多學(xué)者將金融危機(jī)的根源歸結(jié)為社會(huì)道德風(fēng)險(xiǎn)(Dowd,2009;Hellmannetal.,2000;Summers,2007)。社會(huì)普遍對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)能否充分承擔(dān)起受托責(zé)任及其職業(yè)素質(zhì)產(chǎn)生了質(zhì)疑。這就更多地要求包括管理會(huì)計(jì)師在內(nèi)的會(huì)計(jì)職業(yè)人員能夠遵守法律、準(zhǔn)則和規(guī)章,在全面性和客觀性的基礎(chǔ)上建立起其職業(yè)能力、責(zé)任心、保密性和行業(yè)規(guī)范。在此背景下,CIMA和ACIPA共同成立了國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),共同發(fā)布全球管理會(huì)計(jì)原則。并推出“全球特許管理會(huì)計(jì)師”新的資格證書,意在提升管理會(huì)計(jì)在世界范圍內(nèi)應(yīng)用的一致性,并幫助全球企業(yè)和組織建立最佳管理會(huì)計(jì)體系,促進(jìn)對(duì)管理會(huì)計(jì)職業(yè)的認(rèn)知,建立管理會(huì)計(jì)師職業(yè)能力框架,使企業(yè)管理層能夠認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的重要作用并充分予以利用。這與管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入全球化、創(chuàng)新性和戰(zhàn)略性階段的大背景是相適應(yīng)的。同時(shí),《原則》的發(fā)布也有助于企業(yè)通過(guò)管理會(huì)計(jì)更好地滿足其相關(guān)利益關(guān)系人的需求,為他們創(chuàng)造價(jià)值。二、“原則”的主要內(nèi)容和性質(zhì)的分析(一)“原則”的核心內(nèi)容分析CIMA和ACIPA此次所發(fā)布的《原則》,其核心內(nèi)容概括起來(lái)就是一個(gè)定義、四大原則和一個(gè)框架。1.強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)的定義一個(gè)定義指《原則》概要對(duì)管理會(huì)計(jì)所做的定義。定義如下:“管理會(huì)計(jì)以高質(zhì)量的決策為中心,它將最相關(guān)的信息與相關(guān)分析放在顯著的位置,用于價(jià)值的創(chuàng)造和保值”(CGMA,2014)。這個(gè)概念在《原則》的多處都還有相關(guān)表述。例如,在第2章和附錄的“術(shù)語(yǔ)匯編”里,對(duì)管理會(huì)計(jì)的術(shù)語(yǔ)均定義為:“為組織創(chuàng)造價(jià)值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。”從這個(gè)定義上看,《原則》強(qiáng)調(diào)了三個(gè)概念:決策、信息(包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息)和價(jià)值創(chuàng)造與保值。相比較之下,IMA對(duì)管理會(huì)計(jì)所給出的定義則是:是一種參與企業(yè)管理決策、設(shè)計(jì)計(jì)劃和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)的職業(yè),該職業(yè)以財(cái)務(wù)報(bào)告和控制形式提供專業(yè)經(jīng)驗(yàn)以幫助管理層制定和實(shí)施組織的戰(zhàn)略按照Kaplan對(duì)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)典定義:“管理會(huì)計(jì)不同于為投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、稅務(wù)和政府機(jī)關(guān)等企業(yè)外部利益集團(tuán)提供信息服務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),而是以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策為信息服務(wù)主體。”(Kaplan,1999),但正如Brewer(2008)在管理會(huì)計(jì)重新定義一文中所指出的,管理會(huì)計(jì)最終責(zé)任在于增加利益關(guān)系人價(jià)值,而這必須通過(guò)四個(gè)方面來(lái)實(shí)現(xiàn),即提供領(lǐng)導(dǎo)力,支持戰(zhàn)略管理,形成組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)協(xié)調(diào)和促進(jìn)持續(xù)學(xué)習(xí)與改進(jìn)。對(duì)管理會(huì)計(jì)定義的這種理解已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)用于計(jì)劃、控制和決策支持的定義范疇,使管理會(huì)計(jì)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造直接聯(lián)系起來(lái)。這正是當(dāng)前企業(yè)管理發(fā)展的需求。這也就是《原則》之所以強(qiáng)調(diào):“管理會(huì)計(jì)位于一個(gè)組織的核心,處于財(cái)務(wù)與管理的交叉點(diǎn)上。通過(guò)將復(fù)雜問(wèn)題簡(jiǎn)單化,依靠簡(jiǎn)單來(lái)驅(qū)動(dòng),管理會(huì)計(jì)為非結(jié)構(gòu)化問(wèn)題提供結(jié)構(gòu)化的解決方案。”從這個(gè)角度上看,《原則》對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義體現(xiàn)了學(xué)術(shù)界和實(shí)踐界在新的條件下對(duì)管理會(huì)計(jì)的重新理解。2.戰(zhàn)略溝通原則基于上述定義,《原則》提出了管理會(huì)計(jì)的四大原則。從《原則》第1章“前言”到第5章“在實(shí)踐中的應(yīng)用”均貫穿了這四大原則。這四大原則包括“通過(guò)溝通提供有影響力的建議”、“提供相關(guān)性的信息”、“分析對(duì)價(jià)值的影響”和“履行受托責(zé)任,建立相互信任”。其中《原則》第2章對(duì)這四大原則進(jìn)行詳細(xì)的解釋,第3章闡述這四大原則的適用對(duì)象和范圍,第4章和第5章則分別介紹這四大原則在業(yè)績(jī)管理和其他14項(xiàng)管理活動(dòng)的實(shí)際應(yīng)用。這四大原則分別代表了管理會(huì)計(jì)所希望實(shí)現(xiàn)的四大結(jié)果,即對(duì)管理決策施加影響力,為決策提供相關(guān)有用的信息,分析企業(yè)戰(zhàn)略和商業(yè)模式對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的影響以及履行受托責(zé)任。第一、通過(guò)溝通提供有影響力的建議。該原則的目的在于促進(jìn)對(duì)戰(zhàn)略做出更好的決策,并得到確實(shí)有效的執(zhí)行。其中,該原則非常強(qiáng)調(diào)溝通在戰(zhàn)略的制訂和執(zhí)行中的作用。又包括三個(gè)方面,一是將戰(zhàn)略的制訂與執(zhí)行看成是個(gè)上上下下進(jìn)行對(duì)話的過(guò)程,是包括全體員工在內(nèi)的全方位對(duì)話的過(guò)程;二是強(qiáng)調(diào)溝通因人而異,因事而異。溝通必須是全面、綜合和平衡的,而且應(yīng)該是透明的;三是提出溝通必須要達(dá)成結(jié)果,能夠有助于提高管理的決策能力,有助于創(chuàng)造和保護(hù)相關(guān)利益者的價(jià)值。該原則主要是把管理會(huì)計(jì)提高到戰(zhàn)略決策的高度,而且不僅把戰(zhàn)略意義上的管理會(huì)計(jì)只看成是對(duì)公司的未來(lái)做出規(guī)劃,相反,它非常強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略規(guī)劃必須要在公司各部門、各層次和各階段都得到具體的貫徹。這既體現(xiàn)戰(zhàn)略制定的兩個(gè)迫切要求(ThompsonandStrickland,1998),又著重體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐性。第二、提供相關(guān)性的信息。該原則的目的在于強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)作為信息提供者的重要作用。這類信息具有時(shí)間相關(guān)性、邊界相關(guān)性和數(shù)據(jù)相關(guān)性。即這類信息既包括與過(guò)去和現(xiàn)在相關(guān)的信息,也包括和未來(lái)所相關(guān)的信息;既包括內(nèi)部的信息,也包括外部的信息;既包括財(cái)務(wù)方面的信息,也包括非財(cái)務(wù)的信息。在該原則下,管理會(huì)計(jì)所提供的信息是可靠和可以掌握的,能夠起到預(yù)測(cè)的作用。該原則體現(xiàn)了Kaplan等管理會(huì)計(jì)學(xué)大師始終非常重視的“相關(guān)性的遺失”問(wèn)題。他們注意到“在過(guò)去60年里,會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界花費(fèi)了大量的精力,試圖從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息中尋求與管理的相關(guān)性。……成本會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)于會(huì)計(jì)與成本管理之間的相關(guān)性遺失比審計(jì)人員和管理者的責(zé)任更大。”(JohnsonandKaplan,1987)。在所謂“遺失”的相關(guān)信息中,Kaplan最關(guān)心的是“非財(cái)務(wù)指標(biāo)”方面的信息。他認(rèn)為“對(duì)廣泛運(yùn)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的要求實(shí)際上是對(duì)回到以運(yùn)營(yíng)為基礎(chǔ)的評(píng)估指標(biāo)上的要求,這才是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)原有的狀態(tài)。”(JohnsonandKaplan,1987)第三、分析對(duì)價(jià)值的影響。該原則的目的在于建立起管理會(huì)計(jì)和商業(yè)模式之間的相關(guān)關(guān)系。它強(qiáng)調(diào)了與宏觀經(jīng)濟(jì)分析和模型定量分析的結(jié)合以及對(duì)戰(zhàn)略的量化分析。通過(guò)不同的場(chǎng)景選擇,循價(jià)值創(chuàng)造的路徑進(jìn)行分析、評(píng)估機(jī)會(huì)、權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)、成本和機(jī)會(huì)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造所產(chǎn)生的影響。自20世紀(jì)80年代后期以來(lái),“管理的首要職責(zé)是增加價(jià)值這一理念已在美國(guó)受到普遍認(rèn)可,……在英國(guó)、歐洲大陸、澳大利亞和日本,股東價(jià)值迅速引起了各公司經(jīng)理人員的注意。此后幾十年,股東價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樵u(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的一個(gè)全球化標(biāo)準(zhǔn)。”(Rappaport,1998)該原則再次強(qiáng)調(diào)了價(jià)值對(duì)管理的重要性。第四、履行受托責(zé)任,建立相互信任。該原則的目的在于保護(hù)相關(guān)利益者的長(zhǎng)期利益,維護(hù)公司各種商業(yè)與公共關(guān)系,確實(shí)履行受托責(zé)任,保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。該原則同時(shí)還對(duì)管理會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)操守和道德規(guī)范提出要求。該原則承襲了Kaplan等對(duì)委托代理理論在管理會(huì)計(jì)中作用的重視。“復(fù)雜企業(yè)需要管理會(huì)計(jì)信息來(lái)激勵(lì)和評(píng)估生產(chǎn)員工及低層管理者的績(jī)效。近期的代理理論研究建立了初步分散化企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)信息需求的數(shù)學(xué)表達(dá)式。”(JohnsonandKaplan,1987)因此,四大原則實(shí)際上體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)在新的階段里對(duì)戰(zhàn)略、非財(cái)務(wù)信息、價(jià)值和受托責(zé)任四個(gè)方面的需求,也代表了管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐應(yīng)用上的基本價(jià)值觀和相應(yīng)的質(zhì)量要求。實(shí)際上和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架有異曲同工之處。3.管理會(huì)計(jì)原則的概念框架以上四大原則貫穿于管理會(huì)計(jì)整個(gè)系統(tǒng)中,具體通過(guò)一個(gè)框架來(lái)體現(xiàn),該框架見圖1。從圖1里可以看到,《原則》將管理會(huì)計(jì)頂層定為企業(yè)的可持續(xù)的目標(biāo)(即基業(yè)長(zhǎng)青的目標(biāo)),該目標(biāo)同時(shí)也指明了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于服務(wù)于董事會(huì)和管理層等相關(guān)利益關(guān)系人,通過(guò)識(shí)別、創(chuàng)造和利用有利機(jī)會(huì)并有效管理成本和風(fēng)險(xiǎn)來(lái)幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。董事會(huì)和管理層則通過(guò)業(yè)績(jī)管理循環(huán)(戰(zhàn)略、計(jì)劃、執(zhí)行與回顧)來(lái)參與和監(jiān)督企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。其中:業(yè)績(jī)管理循環(huán)是企業(yè)管理和應(yīng)用其商業(yè)模式的方式,代表了企業(yè)的戰(zhàn)略設(shè)計(jì)和實(shí)施方案。管理會(huì)計(jì)要服務(wù)于相關(guān)利益人,就必然要和企業(yè)的業(yè)績(jī)管理循環(huán)相聯(lián)系。在可持續(xù)性發(fā)展(基業(yè)長(zhǎng)青)目標(biāo)之下,《原則》提出管理會(huì)計(jì)概念框架的四大支撐結(jié)構(gòu):對(duì)象、原則、業(yè)績(jī)和實(shí)踐。上述四大結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系如下:管理會(huì)計(jì)原則是對(duì)象、業(yè)績(jī)和實(shí)踐“各點(diǎn)串起來(lái)”的一條直線,指明組織的目標(biāo)與實(shí)踐之間的關(guān)系。而對(duì)象、業(yè)績(jī)和實(shí)踐則是原則的具體應(yīng)用。換言之,原則可以檢測(cè)對(duì)象、業(yè)績(jī)和實(shí)踐成功與否。就層次而言,原則為基礎(chǔ),對(duì)象、業(yè)績(jī)和實(shí)踐為其具體體現(xiàn),共同構(gòu)成企業(yè)管理會(huì)計(jì)框架。(二)“原則”的本質(zhì)分析1.為何要用《原則》而不是“準(zhǔn)則”上述分析表明,此次CIMA和AICPA所頒布的《原則》實(shí)質(zhì)上是一個(gè)以商業(yè)模式為核心,由四大原則串連起來(lái)的、多層級(jí)的管理會(huì)計(jì)框架體系,也可以看成是一個(gè)共同框架,以此為基礎(chǔ)去幫助企業(yè)建立起適應(yīng)其自身需求的個(gè)體框架。這就是為什么《原則》用的是“原則”而不是“準(zhǔn)則”,按照《原則》主要撰稿人之一、CIMA全球教育執(zhí)行董事NoelTagoe的話:“從本質(zhì)上來(lái)說(shuō),管理會(huì)計(jì)的形式是靈活自由的。我們并不打算破壞這一點(diǎn)。”(CFOWORLD,2014)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的不同企業(yè)可以圍繞上述四大原則,根據(jù)自身利益情況和所設(shè)立的相應(yīng)戰(zhàn)略目標(biāo),建立符合自身利益的管理會(huì)計(jì)的個(gè)體框架。另一方面,企業(yè)還可以借《原則》來(lái)評(píng)估其當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)技能、系統(tǒng)、流程、和數(shù)據(jù)質(zhì)量是否有效,從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)所存在的差距并采取措施消除差距。由于目前世界范圍內(nèi)也還存在其它類似于《原則》的管理會(huì)計(jì)指導(dǎo)性文件,以下我們?cè)儆枰员容^,從而進(jìn)一步看出《原則》的實(shí)質(zhì)。2.nstititeofmartgage,acsonans,u2004全球另外一個(gè)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域有影響的職業(yè)組織是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(TheInstituteofManagementAccountants,以下簡(jiǎn)稱IMA)。在推動(dòng)管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用方面,IMA頒布過(guò)許多的管理會(huì)計(jì)指南(StatementofManagementAccounting)。3.與國(guó)際優(yōu)秀實(shí)踐指南中國(guó)的比較國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬企業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師(TheProfessionalAccountantsinBusiness,以下簡(jiǎn)稱PAIB)委員會(huì)也頒布過(guò)管理會(huì)計(jì)的指南。不過(guò),PAIB真正發(fā)布的國(guó)際管理會(huì)計(jì)方面的指南不多,且涉及的技術(shù)方法相對(duì)比較為傳統(tǒng)。除了前面提到的關(guān)于管理會(huì)計(jì)發(fā)展框架的概念指南外,僅有資本支出決策、項(xiàng)目管理控制、管理質(zhì)量改進(jìn)、事后審核等幾個(gè)指南。從2007年起,PAIB開始轉(zhuǎn)向發(fā)布國(guó)際優(yōu)秀實(shí)踐指南(InternationalGoodPracticeGuidance),可以看出,如果與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做類比的話,《原則》相當(dāng)于管理會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則,而IMA及IFAC的管理會(huì)計(jì)指南則近似于具體準(zhǔn)則。《原則》的發(fā)布,一定程度上為各種管理會(huì)計(jì)指南的應(yīng)用提供了一個(gè)根本性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說(shuō),現(xiàn)存的各種管理會(huì)計(jì)指南和指引,側(cè)重提供的是管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐方法。這與管理會(huì)計(jì)一直強(qiáng)調(diào)“聯(lián)系實(shí)際”,“突出實(shí)務(wù)”有關(guān)。其實(shí)在管理會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展過(guò)程中,始終存在輕理論、重應(yīng)用的現(xiàn)象有關(guān)。各種管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方法應(yīng)用于企業(yè)之中,有的成功并得以推廣,有的則只在一定范圍內(nèi)使用,結(jié)果,外部使用者決策所依賴的財(cái)務(wù)報(bào)告信息,借公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)等得以規(guī)范,而董事會(huì)和管理者等內(nèi)部使用者所依賴的管理會(huì)計(jì)信息,卻缺乏指導(dǎo)評(píng)判其質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則,缺乏一個(gè)具有理論性和系統(tǒng)性的框架指引。《原則》的發(fā)布可以看成是對(duì)這方面不足的一個(gè)很好的彌補(bǔ)。三、中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系的主要特征與《原則》發(fā)布幾乎同一時(shí)間,財(cái)政部于2014年2月20日推出《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(征求意見稿)》,同年10月27日又以財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)文的方式正式發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》,文件提出了建設(shè)“立足國(guó)情,借鑒國(guó)際”的中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系的指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標(biāo)以及主要任務(wù)和措施。與《原則》相比較,雖然這兩份文件的發(fā)布背景、目的和機(jī)構(gòu)性質(zhì)都不一樣,但兩份文件不約而同都高度強(qiáng)調(diào)了新的歷史時(shí)期里管理會(huì)計(jì)的地位和作用,也都提出管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、體系和作用,因此,我們可以對(duì)兩者做出比較,可以看出兩者之間在對(duì)管理會(huì)計(jì)概念、體系和作用的理解上具有如下方面的共同點(diǎn):1.管理會(huì)計(jì)可以創(chuàng)造更大價(jià)值《指導(dǎo)意見》肯定了管理會(huì)計(jì)在“規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用”,可以“增加企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力”。《原則》同樣認(rèn)識(shí)到,“管理會(huì)計(jì)可以幫助組織更好地進(jìn)行決策。”能夠通過(guò)“及時(shí)地讓決策者獲得相關(guān)的信息”,從而“對(duì)戰(zhàn)略做出更好的決策,并全方位執(zhí)行。”《原則》同時(shí)指出管理會(huì)計(jì)可以“在各個(gè)時(shí)期為相關(guān)利益人創(chuàng)造價(jià)值。”可以看出,為決策服務(wù)和創(chuàng)造價(jià)值是大家對(duì)管理會(huì)計(jì)在新時(shí)期里作用的一致看法。2.管理會(huì)計(jì)對(duì)職業(yè)能力的要求《指導(dǎo)意見》提出我國(guó)建設(shè)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的指導(dǎo)思想之一是“突出實(shí)務(wù)導(dǎo)向”,此處重點(diǎn)在于“突出”兩字,明確要把管理會(huì)計(jì)的實(shí)用性放在最重要的位置。“堅(jiān)持因地制宜,分類指導(dǎo)”,“從實(shí)際出發(fā)”的工作方針。同樣,《原則》也要求管理會(huì)計(jì)必須“透徹地了解商業(yè)(包括商業(yè)模式)及其運(yùn)營(yíng)環(huán)境”,“將決策植根于經(jīng)驗(yàn)中”,“行動(dòng)最重要”以及“始終堅(jiān)持良好價(jià)值和最優(yōu)實(shí)踐”,在對(duì)管理會(huì)計(jì)師職業(yè)能力要求上,更是指明“管理會(huì)計(jì)師是實(shí)干型的,腳踏企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際。”《原則》并且詳細(xì)地列出管理會(huì)計(jì)如何在14個(gè)實(shí)踐領(lǐng)域里得到充分的運(yùn)用。3.“提供相關(guān)性信息”是管理會(huì)計(jì)信息化的基本前提上世紀(jì)80年代,國(guó)際上普遍把管理會(huì)計(jì)定義為是一個(gè)信息系統(tǒng)。現(xiàn)在《指導(dǎo)意見》因?yàn)槌浞终J(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)必須“利用相關(guān)信息”,“以信息化手段為支撐”,所以把“推進(jìn)面向管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)”當(dāng)作管理會(huì)計(jì)當(dāng)前的主要建設(shè)任務(wù)之一。不同的是,此處強(qiáng)調(diào)的不是建設(shè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),而是“將管理會(huì)計(jì)信息化需求納入信息化規(guī)劃”,達(dá)到信息共享。《原則》雖然也把“提供相關(guān)性信息”當(dāng)成是管理會(huì)計(jì)的四大原則之一,同時(shí)明確信息必須具有時(shí)間相關(guān)、邊界相關(guān)和數(shù)據(jù)相關(guān)等相關(guān)性。CIMA的指南,并不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是信息系統(tǒng),在CIMA眼里,管理會(huì)計(jì)的范疇很廣,除對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告之外,企業(yè)財(cái)務(wù)人員的其他一切職能,包含了我們傳統(tǒng)上所理解的管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理、稅收籌劃和現(xiàn)金管理都在《原則》列出的實(shí)踐范疇內(nèi)。4.關(guān)于管理會(huì)計(jì)的宏觀作用《指導(dǎo)意見》充分注意到管理會(huì)計(jì)的發(fā)展要“以管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)為依托”。但目前國(guó)內(nèi)又普遍存在“管理會(huì)計(jì)人才匱乏”的問(wèn)題,所以《指導(dǎo)意見》明確提出要“培養(yǎng)一批適應(yīng)所需要的管理會(huì)計(jì)人才,帶動(dòng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展”,從而加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。《原則》則直接對(duì)管理會(huì)計(jì)人員提出“全球特許管理會(huì)計(jì)師職業(yè)能力框架”,從專業(yè)技能、商業(yè)技能、領(lǐng)導(dǎo)力和影響力等方面明確了管理會(huì)計(jì)人才所必須具備的能力,同時(shí)強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)師必須終身學(xué)習(xí),持續(xù)發(fā)展。當(dāng)然,《指導(dǎo)意見》和《原則》發(fā)布機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、各自的目的和意圖、強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)面不盡相同,所以兩份文件還是有不同之處,主要在于如下兩個(gè)方面:其一,《指導(dǎo)意見》強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)對(duì)國(guó)家建設(shè)的重要作用,而《原則》強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)和組織的作用。前者更重視管理會(huì)計(jì)的宏觀作用,后者則側(cè)重于微觀作用。《指導(dǎo)意見》明確表明,我國(guó)之所以要大力發(fā)展管理會(huì)計(jì),目的首先在于要“順時(shí)應(yīng)勢(shì)”,配合國(guó)家強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略,“建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”,其次才是“建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度”。同時(shí),也正是因?yàn)橹匾暪芾頃?huì)計(jì)的宏觀作用,《指導(dǎo)意見》才明確指明“重視財(cái)政部門在管理會(huì)計(jì)改革中的指導(dǎo)和推動(dòng)作用”,要求由財(cái)政部門大力推動(dòng)、各級(jí)會(huì)計(jì)部門、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、大專院校層層落實(shí),具有全面性。而如《原則》所坦言,在西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展比較先進(jìn)的國(guó)家,都是依靠行業(yè)、企業(yè)和組織及管理會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體來(lái)加以推動(dòng),一定程度上來(lái)說(shuō),只具有行業(yè)性。其二,《指導(dǎo)意見》明確提出要“堅(jiān)持國(guó)情”,要“自主創(chuàng)新”“形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系”,強(qiáng)調(diào)的是中國(guó)國(guó)情。而《原則》主要是提出“一套用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的全球管理會(huì)計(jì)原則的通用版本”,強(qiáng)調(diào)的是全球通用,“該版本系對(duì)五大洲20個(gè)國(guó)家的研究結(jié)果,…以確保該原則可以得到普遍的應(yīng)用。”前者側(cè)重于國(guó)內(nèi),后者適用于國(guó)際。雖然中國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)融入世界經(jīng)濟(jì)大體系中,具備運(yùn)用全球通行的《原則》的條件和環(huán)境,但我國(guó)經(jīng)濟(jì)體本身具有計(jì)劃和市場(chǎng)相結(jié)合、新興和轉(zhuǎn)型相結(jié)合等明顯的特征,《指導(dǎo)意見》必然具有中國(guó)特色。當(dāng)然,《指導(dǎo)意見》并沒(méi)有排除“借鑒國(guó)際先進(jìn)理念和經(jīng)驗(yàn)做法”。從以上的對(duì)比,我們可以看到,要在未來(lái)“通過(guò)5-10年左右的努力,使我國(guó)管理會(huì)計(jì)接近或達(dá)到世界先進(jìn)水平”,我們管理會(huì)計(jì)建設(shè)還有很多工作要做,為此我們提出如下相關(guān)建議:首先,在我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建立上,一定要堅(jiān)持政府主導(dǎo)、行業(yè)協(xié)會(huì)指導(dǎo)、企業(yè)支持和管理會(huì)計(jì)人員推動(dòng)的思路,不能只是把管理會(huì)計(jì)看成是企業(yè)的個(gè)體概念框架,而應(yīng)該著力于先建立一個(gè)共同概念框架。其次,在共同框架上可以考慮借鑒《原則》的四大原則,但同時(shí)要強(qiáng)調(diào)要以服務(wù)國(guó)家為主,要具體可行,還要強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)(Technical)、組織(Organizational)、行為(Behavioral)和情境(Contextual)四個(gè)維度(胡玉明,2015)。按照CIMA相關(guān)專家的意見,《原則》“不可能像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣出臺(tái)高度標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,強(qiáng)制性要求企業(yè)去執(zhí)行。”(NoelTagoe,2014)但應(yīng)該看到,在中國(guó)還是需要具有可操作性、有標(biāo)準(zhǔn)可執(zhí)行的管理會(huì)計(jì)原則。管理會(huì)計(jì)“必須系統(tǒng)設(shè)計(jì)”、“必須能夠支撐與推進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略及其實(shí)施”、“必須因地制宜地選擇導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)工具”(湯谷良,2015)。第三,要把管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)與建設(shè)提高到戰(zhàn)略高度來(lái)加以重