第十三章審計報告本章內容：第一節審計報告概述第二節標準審計報告第三節非標準審計報告案例導入中國第一份否定意見的審計報告

1993年7月12日，重慶渝港鈦白粉有限公司(簡稱渝鈦白)在深圳證券交易所上市交易。從1996年開始，渝鈦白公司在經營上開始虧損，1997年度報表虧損總額為3136萬元。1998年4月29日，渝鈦白公司公布了1997年度財務報告部分，刊登了重慶會計師事務所于1998年3月8日出具的否定意見審計報告，這是我國證券市場中有關上市公司的首份否定意見審計報告。

為什么重慶會計師事務所會對渝鈦白公司簽發否定意見審計報告呢?我們首先來看一看審計報告中指出的問題。報告中指出：“1997年應計入財務費用的借款即應付債券利息8064萬元，貴公司將其資本化計入鈦白粉工程成本；欠付中國銀行重慶市分行的美元借款利息89．8萬元(折人民幣743萬元)，貴公司未計提入賬，兩項共影響利潤8807萬元。我們認為，由于本報告第二段所述事項的重大影響，貴公司1997年12月31日資產負債表、1997年度利潤及利潤分配表、財務狀況變動表未能公允地反映貴公司1997年12月31日財務狀況和1997年年度經營成果及資金變動情況。”

重慶會計師事務所在與渝鈦白公司的管理當局發生嚴重意見分歧后，堅持簽發了否定意見的審計報告，這標志著中國注冊會計師社會責任意識的加強和中國注冊會計師行業的成熟。

該份審計報告的頒布，引起中國證券市場的極大震動，中國注冊會計師協會秘書長發表談話，開門見山地肯定了重慶會計師事務所的做法，并明確說明注冊會計師審計渝鈦白使用的規章是準確的，他還特別強調：“財政部是國家財務主管部門，其他部門或地區制定的規章，如與財政部規章不一致，是不發生效力的。”第一節審計報告概述一、概念廣義地講，審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或審計組織實施必要的審計程序后，就審計的結果向其委托人、授權人或其他法定報告對象提交的書面文件。它是審計工作結果的綜合反映，是審計成果的主要體現形式。（本章以民間審計報告為例）

二、審計報告的作用鑒證：以獨立的第三者身份對會計報表所作的專家鑒定。法定效力保護：通過審計報告記載的審計意見類型，改變會計信息使用人對會計報表的信賴程度，從而保護會計信息使用者的利益。證明：通過審計報告中所記載的內容，可以證明審計工作質量和CPA的審計責任。

三、編制審計報告前應做的工作（一）編制審計差異調整表和試算平衡表1.審計差異調整表審計差異核算誤差重分類誤差建議調整的不符事項不建議調整的不符事項（未調整不符事項）核算誤差因企業對經濟業務進行了不恰當的會計核算而引起的誤差。如：采購業務記入不恰當的會計期間。CPA應恰當地運用重要性原則將核算誤差區分為建議調整的不符事項和未調整不符事項。重分類誤差因企業未按有關會計準則、會計制度編制會計報表而引起的誤差。如：期末“應付賬款”明細賬出現借方余額時，應將其明細賬借方余額填列在資產方預付賬款項目中。2.編制試算平衡表CPA在被審計單位提供未審計財務報表的基礎上，考慮調整分錄、重分類分錄等內容以確定已審數與報表披露數的表格。（二）獲取管理層聲明書管理層口頭聲明的書面陳述。由高層管理人員簽名后交會計師事務所。注明的日期通常為審計報告日。如管理層拒絕提供，視為審計范圍受到嚴重限制。（三）獲取律師聲明書主要就期后事項和或有事項進行函證。法律顧問或律師的回函即為律師聲明書。期后事項概念指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。種類1.資產負債表日后調整事項指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。這類事項的出現補充說明了資產負債表日賬戶余額的正確性，注冊會計師在進行報表審計時，需要關注這類事項對被審計單位報表數據的影響。

(1)資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。(2)資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。(3)資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。(4)資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。2.資產負債表日后非調整事項被審計單位資產負債表日后發生的某些事項，雖然對被審計年度資產負債表日的會計數據沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務狀況和經營成果，為了保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應當以附注的形式披露這類信息。(1)資產負債表日后發生重大訴訟、仲裁、承諾。(2)資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發生重大變化。(3)資產負債表日后因自然災害導致資產發生重大損失。(4)資產負債表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債。(5)資產負債表日后資本公積轉增資本。(6)資產負債表日后發生巨額虧損。(7)資產負債表日后發生企業合并或處置子公司。(8)資產負債表日后企業利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤。或有事項

或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證(含產品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務、環境污染整治等。（四）對財務報表進行總體復核運用分析性程序進行總體合理性復核。（五）評價審計結果兩項工作：一是對重要性和審計風險進行最終評價；二是對被審計單位已審計財務報表形成審計意見并草擬審計報告。（六）與治理層溝通

（七）完成質量控制復核項目組內部復核項目質量控制復核四、審計報告的基本內容見教材第二節標準審計報告標準審計報告（不帶強調事項段的無保留意見審計報告）非標準審計報告帶強調事項段的無保留意見審計報告保留意見審計報告否定意見審計報告無法表示意見審計報告非無保留意見無保留意見審計報告的條件如果注冊會計師認為財務報表符合下列所有條件，應當出具無保留意見的審計報告：

(1)財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

(2)注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。

當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術語。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。第三節非標準審計報告一、帶強調事項段的無保留意見審計報告二、保留意見審計報告三、否定意見審計報告四、無法表示意見審計報告一、帶強調事項段的無保留意見審計報告在意見段之后增加對重大事項予以強調的段落，但不影響已發表的無保留審計意見。應當增加強調事項段的情形1.當存在可能對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況2.當存在對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）如：受到其他單位的起訴，被要求賠償，法院已經受理但未判決。11-1:臺灣某農畜產公司

或有及期后事項審計案33案情簡介：97年3月15日注冊會計師完成外勤審計，預計25日可簽發無保留意見審計報告，18日報紙頭條新聞“臺灣某縣發現口蹄疫”，是為臺灣70年來最大的疫情，按規定，養殖場發現一病例牲畜將全數宰殺。公司的豬牛等存貨資產約占總資產的40%，流動資產的73%。其他信息：未感染時農政單位已發布防治方法及疫苗注射措施，只要防治得當可以避免。案例研究34

病原體是口蹄疫病毒。病畜水泡中及淋巴液中病毒含量最多。病毒多由于直接接觸而傳播。本病的發生和流行有明顯的季節性，氣候寒冷相對容易流行。癥狀：本病以牛最易感。最初體溫升高，精神沉郁，食欲減退或廢絕，反芻緩慢或停止，不喜飲水，閉口呆立，開口時。大量流涎。病畜口腔粘膜，齒齦、唇部、舌部及趾間等發生水泡或糜爛。。在發生口腔水泡后或同時，在蹄冠、蹄踵和趾間發生水泡和爛斑，若破潰后被細菌污染，時發跛行嚴重。背景資料——口蹄疫案例研究35注冊會計師面臨的三個問題（1）如何證明未感染？（2）如何證明防治得當？（3）會不會存在或有事項？

18日之后豬價大跌，存貨跌價損失既成事實應如何反映？案例研究36審計人員的工作與管理層商議：延長審計報告簽發期限，并同意審計報告的意見可能會改變；搜集證據：①雙方派人搜集未感染證據②客戶提供防疫措施（控制制度的設計與執行）

A、已注射疫苗的證明；

B、該縣衛生防疫部門的核實證明（副本列入工作底稿）

C、進出農場的措施已全面啟動；

D、所有進入人員必須特別裝備；

E、所有牲畜已經隔離③參考防疫要點，逐一核實措施的實際執行；37審計人員的工作④聘請中興大學畜牧系教授評估在該種情況下感染的可能性，并將該意見列入工作底稿。此項費用由事務所支付以維持審計的獨立性。⑤向疫情管理單位查證，潛伏期為6個月；結果：（1）期后事項損失約390萬元，予以披露；（2）對或有事項說明未取得反證的情況下，簽發帶強調事項段的無保留意見。“對于近期境內發生的口蹄疫，因無積極證據證明已經感染，且公司已經執行一系列有效的防疫措施。根據中興大學畜牧系教授的專家意見，此項防疫措施可防止疫情擴大。”尾聲：該公司至今仍未受到感染。38二、保留意見審計報告存在下列情形之一時出具：1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；2.因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告；三、否定意見審計報告條件：審計后如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。四、無法表示意見審計報告條件：審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表表達審計意見。綜合練習1.基本資料永華會計師事務所注冊會計師李義、王力已于2006年3月10日完成了昌元公司2005年度會計報表的實地審計工作。現正草擬審計報告。有下列情況需注冊會計師考慮：

(1)被審計年度，公司變更了固定資產折舊方法，由原來的快速折舊變為直線折舊，對此不愿在會計報表附注中披露(公司2005年年折舊額為40萬元，若按年數總和法計算應提折舊額為65萬元)。

（2）2006年2月20日，法院最終裁定，2006年1月承啟公司控告昌元公司侵權一案，被告應賠償原告100萬元人民幣。討論：對以上兩種情況，審計人員應該怎么做？（1）被審計單位變更折舊方法，如無正當理由，應進行調整；若理由充分，應作披露。若被審計單位不愿意調整或披露，審計人員應該根據重要性水平確定審計意見類型；（2）公司侵權敗訴一事，屬于資產負債表日后發生的，雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表的正確理解，注冊會計師應提請被審計單位在會計報表附注中披露。

2.某會計師事務所的注冊會計師張揚、李力已于2006年4月10日完成了對NEC有限責任公司2005年財務報表的審計工作。注冊會計師確定的財務報表層次重要性水平為5萬元。在審計過程中，發現如下問題：

(1)2005年12月預付2006年財產保險費5000元，全部當作當月費用處理。該公司沒有接受注冊會計師的調整建議。

(2)2005年1月從二級市場購入10萬元股票，將其列入“管理費用”賬戶，造成資產、利潤、所得稅反映失實。注冊會計師提出了調整建議，該公司拒絕采納。(3)該公司管理層拒絕注冊會計師參加存貨盤點，該存貨占總資產的50％，注冊會計師無法對存貨運用替代審計程序。要求：(1)分別根據上述第一、二、三種情況，說明注冊會計師應出具何種意見的審計報告。(2)假如只存在第一種情況，試編寫一份審計報告。3.某會計師事務所注冊會計師A與B于2006年2月12日對ZTE股份有限公司2005年度財務報表進行了審計，并于2006年2月28日完成了審計工作，獲取了充分、適當的審計證據。2006年3月5日審計報告完稿。注冊會計師確定的財務報表層次重要性水平為10萬元。

(1)該公司對年度應調整的應收賬款500萬元作了調整，但對審計人員提出的應予調整的其他應收款2萬元未予調整。(2)該公司對機器設備計提折舊以前一直采用平均年限法，但自2005年1月1日起改為加速折舊法，此項變更已在財務報表附注中作了說明。要求：

(1)針對上述事項注冊會計師應該出具何種類型的審計報告？請簡要說明理由。

(2)如果注冊會計師出具了如下審計報告，請指出審計報告在內容和措辭上存在的問題，并提出相應的改正意見。審計報告ZTE股份有限公司董事會：’我們審計了后附的ZTE股份有限公司(以下簡稱ZTE公司)財務報表，包括2005年12月31日的資產負債表，2005年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《XX會計制度》的規定編制財務報表是ZTE公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的

有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。三、審計意見我們認為，ZTE公司財務報表已經按照企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ZTE公司2005年12月31日的財務狀況以及2005年度的經營成果和現金流量。四、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，ZTE公司對本年度應調整的應收賬款500萬元作了調整，但對我們提出的應予調整的其他應收款2萬元末予調整。本段內容不影響已發表的審計意見。XX會計師事務所中國注冊會計師：A(蓋章)(蓋章)二OO六年三月五日

4、南華會計師事務所委派注冊會計師陳杰浩和余大中負責對中華股份有限公司20X3年度會計報表進行審計，于20X4年2月18日完成外勤審計工作，審計過程中實施了所有認為必要的審計程序，審計范圍沒有受到任何限制。中華股份有限公司20X3年度財務會計報告于20X4年2月28日批準對外提供并公布。其未經審計的會計報表中的部分會計資料如下：項目金額（萬元）

20X3年度利潤總額300020X3年度凈利潤201020X3年12月31日資產總額4200020X3年12月31日股東權益25000陳杰浩和余大中注冊會計師確定中華股份有限公司20X3年度會計報表層次的重要性水平為300萬元，并且將該重要性水平分配至各會計報表項目，其中部分會計報表項目的重要性水平如下：會計報表項目重要性水平（萬元）預付賬款6存貨50固定資產原價100累計折舊30固定資產減值準備10應付賬款10資本公積5陳杰浩和余大中注冊會計師經審計發現中華股份有限公司存在以下4個事項：（1）按照該公司采用的賬齡分析法核算壞賬，20X3年應計提壞賬準備186萬元，但實際只計提了壞賬準備54萬元，少計提132萬元。（2）20X3年12月31日，該公司清理資產、負債，發現存在原材料短缺200萬元（相應的增值稅進項稅額為34萬元）和確實無法支付的應付賬款100萬元的情形。對確實無法支付的應付賬款，該公司立即作了借記“應付賬款”100萬元、貸記“營業外收入——無法支付的應付款項”100萬元的會計處理；對于短缺的原材料，作了借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”234萬元、貸記“原材料”200萬元和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”34萬元的會計處理。。20X4年1月，查清原材料短缺200萬元的原因：50萬元屬于一般經營損失、150萬元屬于非常損失。根據管理權限，處理該財產短缺，需報經該公司董事會審批。故該公司在20X4年3月經董事會審批同意，于當月作了借記“管理費用”58.5萬元和“營業外支出”177.5萬元、貸記“待處理財產損溢”234萬元的會計處理。

（3）該公司20X3年末未經審計的資產負債表反映的預付賬款項目為借方余額600萬元，其明細組成如下：預付賬款—A公司400萬元預付賬款——B公司187萬元預付賬款—C公司5萬元預付賬款—D公司-2萬元預付賬款—E公司10萬元合計600萬元其中對C公司的5萬元系20X3年2月為采購C公司產品所預付，事后獲悉C公司因轉產已不能再提供該產品。（4）按該公司固定資產折舊會計政策和固定資產減值準備會計政策規定，經審計確認，20X3年度管理部門少計提折舊費用248萬元，少計提固定資產減值準備50萬元。要求：1、上述資料分別存在什么問題？并提出審計處理意見，編制相應的調整分錄。2、如果中華股份有限公司接受了注冊會計師的所有調整意見，請代注冊會計師編制審計報告草稿。3、如果中華股份有限公司沒有接受事項（4）的調整意見，但接受了其他事項的調整意見，請代注冊會計師編制審計報告草稿。4、如果中華股份有限公司拒絕接受注冊會計師的所有調整意見，請代注冊會計師編制審計報告草稿。參考答案1.注冊會計師陳杰浩和余大中根據所發現的情況，提出了如下審計調整意見：（1）補提壞賬準備132萬元。調整分錄為：借：資產減值損失——計提的壞賬準備132

貸：壞賬準備132說明：調整后使資產負債表中的“應收賬款”項目減少132萬元，超過了應收賬款的重要性水平；同時利潤表中的“資產減值損失”增加了132萬元，“利潤總額”減少132萬元。（2）①無法支付的應付賬款應計入“資本公積”，而不能計入“營業外收入”。調整分錄為：借：營業外收入——無法支付的應付款項100

貸：資本公積——其他資本公積100說明：調整后使資產負債表中的“資本公積”項目增加100萬元，超過了資本公積的重要性水平；同時利潤表中的“營業外收入”減少了100萬元，“利潤總額”減少100萬元。②原材料盤虧應當調整20X3年度損益項目。調整分錄為：借：管理費用——存貨盤虧58.5

營業外支出——非常損失175.5

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢234說明：調整后使資產負債表中的“流動資產合計”項目減少234萬元，同時利潤表中的“管理費用”增加了58.5萬元，“營業外支出”增加了175.5萬元，“利潤總額”減少234萬元，超過了流動資產項目的重要性水平。（3）因無望再收到所需的C公司產品，故應將“預付賬款——C公司”的5萬元轉為“其他應收款——C公司”，并補提壞賬準備。調整分錄為：借：其他應收款——C公司5貸：預付賬款——C公司5對于“預付賬款—D公司”的一2萬元，應進行重分類調整。調整分錄為：借：預付賬款—D公司2貸：應付賬款——D公司2說明：經過上述調整后，資產負債表中的“預付賬款”項目減少3萬元，低于預付賬款的重要性水平。可以忽略該項錯誤對資產負債表中的“預付賬款”項目的反映。忽略應補提的壞賬準備。（4）應當補提固定資產折舊248萬元，同時補提固定資產減值準備50萬元。調整分錄為：借：管理費用——折舊費248

貸：累計折舊248借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備50

貸：固定資產減值準備50說明：上述調整使資產負債表中的“累計折舊”項目增加248萬元，超過了累計折舊的重要性水平；使“固定資產減值準備”項目增加50萬元，也超過了固定資產減值準備的重要性水平；同時使利潤表中的“管理費用”增加了248萬元，“資產減值損失”增加50萬元，“利潤總額”減少298萬元。（5）經過上述（1）、（2）、（4）調整后，使中華股份有限公司20X3年度利潤總額減少764萬元。相應的，應當調整所得稅和利潤分配項目。減少應交所得稅764×25%=191萬元。借：應交稅費——應交所得稅191貸：所得稅費191中華股份有限公司稅后利潤減少764—191=573萬元。該公司按稅后利潤的10%計提法定盈余公積金，5%計提法定公益金。借：盈余公積——法定盈余公積57.3盈余公積——任意盈余公積金28.65

貸：提取法定盈余公積金57.3

提取任意盈余公積金28.652.如果中華股份有限公司接受了注冊會計師陳杰浩和余大中的上述所有調整建議，并相應調整了會計報表。在這種情況下，就完全符合出具標準無保留意見審計報告的條件。注冊會計師陳杰浩和余大中就可以簽發標準無保留意見審計報告。3.中華股份有限公司接受了審計調整意見（1）、（2），并進行了相應的會計處理，但未接受審計調整意見（4）。由于中華股份有限公司拒絕對這一事項進行調整，因而使資產負債表中的“累計折舊”項目虛減了248萬元，超過了累計折舊的重要性水平；使“固定資產減值準備”項目虛減了50萬元，也超過了固定資產減值準備的重要性水平；同時使利潤表中的“管理費用”項目虛減了248萬元，“資產減值損失”項目虛減了50萬元，“利潤總額”虛增了298萬元，但沒有超過會計報表重要性水平300萬元。顯然，這一事項影響了會計報表的局部反映，且影響重大，因此，注冊會計師應當發表保留意見審計報告。審計報告中華股份有限公司全體股東：（引言段、管理層責任段、注冊會計師責任段從略）三、導致保留意見的事項經審計，我們發現，根據中華公司固定資產折舊政策和固定資產減值準備會計政策，中華公司在20X3年度少計提折舊費用248萬元，少計提固定資產減值準備50萬元。我們提