2022年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點講義

第十章收入

第一節收入概述

一、收入的概念

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、

與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

收入準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：長期

股權投資、金融工具確認和計量、金融資產轉移、合并財務報表、合

營安排、租賃等。

企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產等，按照本準

則的規定進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，

按照《企業會計準則第7號一一非貨幣性資產交換》的規定進行

會計處理。

二、關于收入確認的原則

企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控

制權時確認收入。

客戶

取

,得

商品控制權----------,1確認收入

取得商品控制權同時包括下列三項要素：

一是能力。即客戶必須擁有現時權利，能夠主導該商品的使用并從中

獲得幾乎全部經濟利益。

1

必須擁有現時權利曷

獲得幾乎全

并從中

部經濟利益

二是主導該商品的使用。客戶有能力主導該商品的使用，是指客戶有權使用該商

品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。

客戶一?有權使用

允許或阻止一其他方N

三是能夠獲得幾乎全部的經濟利益。

幾乎二全部|團［

獲得幾乎全&高

部經濟利益帛X

2

第二節收入的確認與計量

收入準則確認收入的五步法模型:

第1步第2步第3步第4步第5步

⑥?得的

識別識別單項確定交分配交確認：

合同履約義務易價格易價格收入

\><_____,>、____1

【例題】賣手機當月開始送12個月話費：價格4800元。手機單獨

售價4500元，12個月話費單獨售價500元，計算賣手機當月應確認

收入。

第1步：識別合同：賣手機送話費

第2步：識別單項履約義務：手機和話費兩項履約義務

第3步：確定交易價格：4800元

第4步：分配交易價格：按單獨售價比例分攤

手機應分配的交易價格=4500+（4500+500）X4800=4320（元）

12個月話費應分配的交易價格=500+（4500+500）X4800=480（元）

第5步：確認收入

手機按某一時點確認收入，當月確認4320元；話費按某一時段確認

收入，當月應確認收入=480+12=40（元）。賣手機當月應確認收入=4

320+40=4360（元）。

一、識別與客戶訂立的合同

（-）合同識別

當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在履行

3

了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入，如下

圖所示：

（1）合同各方合

（2）該合同明確了合

已批準該合同并同

同各方與所轉讓商品

承諾將履行各自一存

或相關的權利和義務

義務在

的

（5）企業因向客條

戶轉讓商品而有件（3）該合同有明

權取得的對價很確的與所轉讓商品

可能收回相關的支付條款

（4）該合同具有商業實

質，即履行該合同將改變企業未來

現金流量的風險、時間分布或金額

提示：沒有商業實質的非貨幣性資產交換，無論何時，均不應確認收入。例如,

兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求，不具

有商業實質，不應確認收入。

在合同開始日即滿足圖中條件的合同，企業在后續期間無須對其進行重新評

估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日通常是指合同生

效日。

在合同開始日不符合上述五項條件的，企業應當在后續期間對其進行持續評

估，以判斷其能否滿足上述五項條件，企業在此之前己經向客戶轉移了部分商品

的，當該合同在后續期間滿足上述五項條件時，企業應當將在此之前已經轉移商

品所分攤的交易價格確認為收入。

對于不符合規定的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務,

且已向客戶收取的對價無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應

當將已收取的對價作為負債進行會計處理。

甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，并按其使用

情況收取特許權使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足上述五項條

件。該專利技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內,

乙公司每季度向甲公司提供該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內支付

4

特許權使用費。在合同開始日后的第二年內，乙公司繼續使用該專利技術,但是，

乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此，乙公司僅按合同

支付了當年第一季度的特許權使用費，而后三個季度僅象征性支付了部分金額。

在合同開始日后的第三年內，乙公司繼續使用甲公司的專利技術。但是，甲

公司得知，乙公司已經完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公

司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足上述五項條件，因此，甲公司在乙公司使

用該專利技術的行為發生時，按照約定的特許權使用費確認收入。

合同開始后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同

時，應按照本書金融工具相關章節的規定對乙公司的應收款項進行減值測試。

合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，

甲公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足“企業因向客戶轉讓商品而有權

取得的對價很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認特許權使用費收入，

同時，按照本書金融工具相關章節的規定對現有應收款項是否發生減值繼續進行

評估。

（二）合同合并

企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的

兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（1）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成“一攬子”交易；（2）

該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構

成本準則規定的單項履約義務。

【例題】企業與同一客戶同時訂立兩份合同，如果一份合同的違約將會影響另

一份合同的對價，企業應將兩份合同合并為一份合同進行會計處理。（）（2020

年）

【答案】V

（三）合同變更

本章所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。

合同各方可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于企業以往的習慣做法

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中）批準合同變更。

企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

1.合同變更部分作為單獨合同。

合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增

商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

可明確區分合同變更部分

單獨售價單獨合同

【例題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產品，每件產品售價100元。該批產品

彼此之間可明確區分，且將于未來6個月內陸續轉讓給該客戶。甲公司將其中的

60件產品轉讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外

銷售30件相同的產品，這30件產品與原合同中的產品可明確區分，其售價為每

件95元（假定該價格反映了合同變更時該產品的單獨售價）。上述價格均不包含

增值稅。

本例中，由于新增的30件產品是可明確區分的，且新增的合同價款反映了

新增產品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構成了一份單獨的、在未來銷售

30件產品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原

合同中的120件產品按每件產品100元確認收入，對新合同中的30件產品按每

件產品95元確認收入。

2.合同變更作為原合同終止及新合同訂立。

合同變更不屬于上述1規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓

的商品之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與

合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

原合同終止

情形一次

可明確區分c原合同未履約部分

（已轉讓與未轉讓）與合同變更部分合并

3.合同變更部分作為原合同的組成部分。

6

合同變更不屬于上述1規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓

的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在

合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。

原合同的組成部分

情形一

-合同變更日重萊計算履約進度

可明確區分y

(已轉讓與未轉讓)調整當期收入和相應成本

【例題】2021年1月15目，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元

的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700

萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發生的合

同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。

截至2021年末，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%(420

?700)。因此，乙公司在2021年確認收入600萬元(1000X60%)。2022年初，

合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加

200萬元和120萬元。

在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已提供

的服務不可明確區分(即該合同仍為單項履約義務)，因此，乙公司應當將合同

變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同

變更后的交易價格為1200萬元(1000+200),乙公司重新估計的履約進度為

51.2%E4204-(700+120)],乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元(51.2%

XI200-600)□

如果在合同變更日未轉讓的商品為上述第2種和第3種情形的組合，企業應

當分別相應按照上述第2種或第3種情形的方式對合同變更后尚未轉讓(或部分

未轉讓)的商品進行會計處理。

判斷合同變更的步驟如下圖所示：

7

經各方批準之前不對該合

合同變更是否已經各方批準■同變更進行會計處理

該合同變更是否增加了可明在合同變更日已轉讓的商

確區分的商品及合同價款，品與未轉讓的商品是否可

且新增合同價款反映了新增明確區分

商品單獨售價

②原合同終止，同時，③將該合同變更部分作為

①將該合同變更部

將原合同未履約部分與原合同的組成部分進行會

分作為一份單獨的

合同變更部分合并為新計處理，在合同變更日重

合同進行會計處理

合同進行會計處理新計算履約進度，并調整

當期收入和相應成本等

【例題】企業銷售合同的變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同

價款反映了新增商品單獨售價的，應當視為原合同終止，同時將原合同未履約部

分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。（）（2021年）

【答案】X【解析】合同變更增加了可明確區分的商品，且新增合同價款反映新

增商品單獨售價，應將該合同變更部分作為一份單獨合同進行會計處理。

【例題】甲公司承諾以每件200元的價格向乙公司銷售120件A產品，產品

在6個月內轉移給乙公司。甲公司在某個時點轉移每一件產品的控制權。當甲公

司向乙公司轉移了60件A產品的控制權后，合同進行了修改，要求向乙公司額

外交付30件產品（即總數為150件相同的產品）。這額外的30件產品并未包括

在原合同中。

情形1：當合同被修改時，針對額外30件產品的合同修改價格為額外的5700

元，或每件產品價格為190元（反映修訂時的單獨售價）。

合同修改實際上是針對未來產品的一個新的單獨合同。

情形2：在協商購買額外30件產品的過程中，乙公司發現已收到的60件產品存

在獨有的瑕疵，甲公司因這些劣質產品向客戶進行賠償，承諾每件產品優惠30

元。合同雙方新增每件產品價格為160元（新增合同價款不反映新增商品單獨售

價）。

分析：在對額外30件產品的銷售進行處理時，甲公司確定每件產品160元的協

議并不反映這些額外產品的單獨售價。將該合同修改作為原合同的終止以及將原

合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同而進行處理。

對于已售60件A產品存在的瑕疵，甲公司對60件產品優惠1800元（60

X30）,沖減當期銷售收入。

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剩余產品單價=（200X60+30X160）4-90=186.67（元/件）。

二、識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當識別合同中所包含的各單項履約義務，并確定各單項

履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履

約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既

包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的

習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向

客戶轉讓了承諾的商品。

（一）企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品，如下圖

所示：

條件1：

客戶能夠從該商品本身或條件2:

從該商品與其他易于獲取企業向客戶轉讓該商品

的資源一起使用中受益的承諾與合同中其他承

（商乩能夠區分）諾可單獨區分

同時滿足

是否

可明確區分的履約業務不可明確區分的履約業務

提示：

（1）商品本身的特征是否可區分，主要考慮商品本身的性質，而非客戶使用該

商品的方式。因此，企業在進行評估時，不需考慮任何可能妨礙客戶從該企業以

外獲取易于取得的資源的合同限制。

例如，如果主體向客戶轉讓一部機器，而該機器僅能在安裝完成后（只有主體能

夠實施安裝）才能使客戶獲益，則該機器不能夠明確區分。

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（2）合同特定背景下判斷是否可明確區分，關注“重大整合服務”、“重大修改

或定制化”以及“高度關聯性”的特征。

下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區

分：

①企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定

的組合產出轉讓給客戶。

②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

某承包商企業簽訂了一份為客戶建造醫院的合同。該企業負責項目的整體管理,

并識別應提供的各種商品或服務，包括工程技術、場地清理、地基構建、采購、

建筑架構、管道和管線的鋪設、設備安裝及專修等。

分析：承包商企業所提供的各種商品或服務屬于組合產出，不可明確區分。

【例題】甲公司與客戶訂立一項合同，約定轉讓軟件許可證、實施安裝服務并在

2年期間內提供未明確規定的軟件更新和技術支持（通過在線和電話方式）。安

裝服務包括為各類用戶（例如，市場營銷、庫存管理和信息技術）更改網頁屏幕。

作為安裝服務的一部分，軟件將作重大定制以增添重要的新功能，從而使軟件能

夠與客戶使用的其他定制軟件應用程序相對接。

分析：定制安裝服務（包括軟件許可證），不可明確區分，應作為單項履約義務。

【例題】甲公司同意為乙公司設計一種實驗性的新產品并生產該產品的20個樣

品。產品規格包含尚未得到證實的功能。甲公司應根據客戶意見，不斷改進樣品，

直到客戶滿意。

分析:設計服務與生產樣品服務高度關聯，不可明確區分，應作為單項履約義務。

需要說明的是，企業向客戶銷售商品時，往往約定企業需要將商品運送至客戶指

定的地點。通常情況下，商品控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項

履約義務；相反，商品控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客

戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。

（2）對于商品控制權轉移之后發生的運輸費用

如產品在出庫時控制權轉移給客戶，在此之后，企業為將產品運送至客戶指

定的地點而發生的運輸活動，很可能屬于為客戶提供了一項運輸服務，從而構成

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單項履約義務。此時，企業應將為運輸服務發生的成本作為該單項履約義務的合

同履約成本（即運輸服務合同的履約成本），在確認運輸服務收入時，將對應的

運輸成本結轉至營業成本（提供運輸服務可能不是企業主營業務活動，而應計入

其他業務成本）。

當運輸服務構成單項履約義務時，在確認運輸服務收入時需要注意如下事項：

①主要責任人與代理人判斷

如果實際運輸服務由第三方運輸公司提供，企業還需評估分攤至運輸服務的

對價金額是應作為主要責任人按總額法確認收入還是作為代理人按凈額法確認

收入。主要責任人和代理人判斷的關鍵在于企業是否能夠主導第三方運輸公司代

表本企業向客戶提供運輸服務。如果企業是運輸服務的主要責任人，則分攤至運

輸服務的對價金額按總額確認收入。反之，分攤至運輸服務的對價金額扣減支付

給第三方運輸公司費用后的凈額作為企業的收入。

②運輸服務收入確認時點

如果企業是提供運輸服務的主要責任人，由于客戶在企業提供運輸服務的同

時即取得并消耗該運輸服務所帶來的經濟利益，因此

企業提供的運輸服務收入應在一段時間內（即隨著運輸服務的完成進度）確

認。如果企業是提供運輸服務的代理人，則在完成代

理服務時確認收入，通常情況下是將貨物交付給第三方運輸公司進行運輸的

時點。

發生時：

借：合同履約成本

貸：銀行存款等

確認收入并結轉成本時：

借：銀行存款等

貸：其他業務收入

借：其他業務成本

貸：合同履約成本

（3）其他情況下的運輸費用

如果企業不是為履行與客戶的合同而發生運輸費用，一般不屬于合同履約成

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本，而應計入當期損益，例如：企業出于管理需要在集團內部調撥貨物發生的運

輸費用（可直接計入“管理費用”）；企業出于展覽需要將貨物運送至展會現場（可

直接計入“銷售費用”）。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送

至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一

時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，并負責運輸。該批產品在出庫時，控制

權轉移給乙公司，在此之后，甲公司為將產品運送至乙公司指定的地點而發生的

運輸活動，屬于為乙公司提供了一項送輸服務:當該運輸服務構成單項履約義務,

且甲公司是運輸服務的主要責任人時，甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易

價格確認收入。

假定該產品的控制權不是在出庫時，而是在送達乙公司指定地點時轉移給乙

公司，由于甲公司的運輸活動是在產品的控制權轉移給客戶之前發生的，因此不

構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發生的

必要活動。

（二）一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品的承諾

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾

應當作為單項履約義務。如酒店管理服務、保潔服務等。

【例題】某物業管理公司與客戶簽訂一個服務合同，合同期限為3年，打包

價格200萬元，合同內容包括：保潔服務、保安服務和設備維護服務。

每一個都可以作為一項單獨履約義務；因為每一項屬于可明確區分商品均滿

足在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

應當合并作為一項履約義務（體現成本效益原則）。

三、確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代

第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為

負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業應

當根據合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。

在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、

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非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響。

交易價格內容如下圖所示：

（2）幣大的融資成分

（1）可變對價對卜含仃幣大融資成分的分

企業在確定將多少可變對同,企業應調整承諾的對價

價計入交易價格時應考慮金額，以反映貨幣的時間價

收入轉網的風險值

交

易

價⑶作現金對價

（4）應付'客戶對價格如果公允價值能夠合理估計,

企業需要確定,應付給客會則It現金對價應以公允價值

戶的肉價是應抵減交易價計最如果不能，則企業應

格，還是用來支付可明確以承諾用于換取非現金對價

區分的商品或服務,或者的商陸或服務的也獨仰價來

計盤非現金對價

兩者相結合

（一）可變對價

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格

折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠、未來事項等因素而

變化。止匕外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所

不同的情況，也屬于可變對價的情形，如企業售出商品但允許客戶退貨時，企業

有權收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。

【例題】甲公司系增值稅一般納稅人，在2021年6月1日向乙公司銷售一批商

品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為800000元，增值稅稅額為104

000元，款項尚未收至U；該批商品成本為640000元。6月30日，乙公司在驗收過

程中發現商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上（不

含增值稅稅額）給予5%的減讓。假定甲公司已確認收入；并已取得稅務機關開

具的紅字增值稅專用發票。

甲公司的賬務處理如下：

（1）2021年6月1日銷售實現。

借：應收賬款——乙公司904000

貸：主營業務收入——銷售XX商品800000

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）104000

13

借：主營業務成本——銷售XX商品640000

貸：庫存商品---XX商品640000

（2）2021年6月30日發生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發票。

借：主營業務收入—銷售XX商品40000

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）5200

貸：應收賬款---乙公司45200

（3）2021年收到款項。

借：銀行存款858800

貸：應收賬款---乙公司858800

1.可變對價最佳估計數的確定。

企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。

甲公司生產和銷售洗衣機。2021年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000

臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同

價款合計200萬元。同時，甲公司承諾，如果在未來6個月內，同類洗衣機

售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙

公司支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計未來6個月內，

不降價的概率為50%；每臺降價200元的概率為40%；

每臺降價500元的概率為10%。假定不考慮增值稅等因素。

本例中，甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。假定不

考慮下述有關“計入交易價

格的可變對價金額的限制”要求，甲公司估計交易價格為每臺1870元（2000

X50%+1800X40%+l50

0X10%）。2021年3月，甲公司銷售洗衣機的賬務處理為：

借：應收賬款—乙公司1870000

貸：主營業務收入1870000

甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，當甲公司不

能在合同簽訂之日起的120天內竣工

時，須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的

估計如下：工程按時完工的概率為90%,工程延期的概

14

率為10%。假定上述金額均不含增值稅。

本例中，由于該合同涉及兩種可能結果，甲公司認為按照最可能發生金額能

夠更好地預測其有權獲取的

對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即最可能發生的單一

金額。

甲公司與分包商乙公司于2X21年1月1日簽訂了電路板生產合同，生產

數量為50000個，完工日為2X21年6月30日，合

同價格為1000000元。若生產于2X21年6月30日前完工，每提前一天,

承諾的對價將增加10000元；若生產于2X21年6月30日

前未完工，每延遲一天，承諾的對價將減少10000元。甲公司估計延遲2

天的概率為5%,延遲1天的概率為10%,按時完工的概率

為50%,提前1天的概率為20%,提前2天的概率為15%。

可變對價最佳估計數=1000000+（-20000X5%-10000X10%+0X50%+10

000X20%+20000X15%）=1

003000（元）。

甲公司簽署了一項合同，根據合同，若甲公司完成了某項業績目標即可獲

得200萬元的獎金，未完成則沒有獎金；甲公

司估計完成該項業績目標可能性為90%,完不成的可能性為10%o

可變對價最佳估計數為200萬元。

2.計入交易價格的可變對價金額的限制。

企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的

可變對價金額還應該滿足限制條件，

即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確

認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在對此進行評估時，應當同時考

慮收入轉回的可能性及轉回金額的比重。其中，“極可能”發生的概率應遠高于

“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本確定（即，可能性超

過95%）”；在評估收入轉回金額的比重時，應同時考慮合同中包含的固定對價

和可變對價。企業應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

每一資產負債表日，企業應當重新估計可變對價金額（包括重新評估對可變

15

對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生

的情況變化。

【例題】2021年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。

合同約定，當乙公司在2021年的采購量不超過2000件時，每件產品的價格為

80元；當乙公司在2021年的采購量超過2000件時，每件產品的價格為70元。

乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過

2000件。2021年4月，乙公司因完成產能升級而增加了原材料的采購量，第二

季度共向甲公司采購A產品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2

000件，因此，全年采購量適用的產品單價均將調整為70元。

本例中，2021年第一季度，甲公司根據以往經驗估計乙公司全年的采購量

將不會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除

之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發生

重大轉回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額為12000元（80X

150）。2021年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全

年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導

致累計已確認的收入發生重大轉回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入

68500元[70X（1000+150）-12000]o

【例題】2X21年1月1日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件150元的價格向其

銷售產品；如果客戶在2X21年全年的采購量超過100萬件，該產品的銷售價格

將追溯下調至每件125元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶o在合同開始日，

乙公司估計該客戶全年的采購量能夠超過100萬件。2X21年1月31日，乙公

司交付了第一批產品共10萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關

稅費影響。

本例中，乙公司將產品交付給客戶時取得了無條件的收款權，即乙公司有權

按照每件產品150元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到100萬件為

止。由于乙公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據將可變對價計

入交易價格的限制要求，乙公司確定每件產品的交易價格為125元。2X21年1

月

31日，乙公司交付產品時的賬務處理為：

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借：應收賬款15000000

貸：主營業務收入12500000

預計負債2500000

（二）合同中存在的重大融資成分

當企業將商品的控制權轉移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，

對于企業以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預付款等，如果各方以在合

同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易

提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分。合同中存在重大融資成

分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即，

現銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于

該合同而言是否重大時，企業應當考慮所有相關的事實和情況，具體包括：

1.已承諾的對價金額與已承諾商品的現銷價格之間的差額。

2.企業將承諾的商品轉讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔

和相應的市場現行利率的共同影響。企業向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之

間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

（1）客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間。如

企業向客戶出售其發行的儲值卡，客戶

可隨時到該企業持卡購物；再如企業向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該

企業兌換這些積分等。

（2）客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款

時間取決于某一未來事項是否發生，且

該事項實質上不受客戶或企業控制。如按照實際銷售量收取的特許權使用費。

（3）合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由于向客戶或企業提供

融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產生該差額的原因是相稱的。

如合同約定的支付條款是為了向企業或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合

同充分履行其部分或全部義務。

【例題】2021年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約

定的工期為30個月，工程造價為8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次

工程結算，并于完工時進行竣工結算，每次工程結算額（除質保金及相應的增值

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稅外）由客戶于工程結算后5個工作日內支付；除質保金外的工程尾款于峻工結

算后10個工作日內支付；合同金額的3%作為質保金，用以保證項目在竣工后2

年內正常運行，在質保期滿后5個工作日內支付。

本例中，乙公司保留了3%的質保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務完

成時間與乙公司付款時間間隔

較長，但是，該質保金旨在為乙公司提供工程質量保證，以防甲公司未能完

成其合同義務，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重

大融資成分，無須就延期支付質保金的影響調整交易價格。

合同中存在重大融資成分的，企業在確定該重大融資成分的金額時，應使用

將合同對價的名義金額折現為商品現銷價格的折現率。該折現率一經確定，不得

因后續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。

企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內

采用實際利率法攤銷。需要說明的是，

企業應當在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應在合同組合層面考

慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業整體而言是否重大。企業只有在確認

了合同資產（或應收款項）和合同負債時，才應當分別確認重大融資成分相應的

利息收入和利息支出。

為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶

支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業應當

對類似情形下的類似合同一致地應用這一簡化處理方法。

合同中存在重大融資成分情形的會計分錄（不考慮增值稅）如下表所示：

先確認收入后收款先收款后確認收入

確認收入時收款時

借：長期應收款借：銀行存款

貸：主營業務收入（現銷價）未確認融資費用

未實現融資收益貸：合同負債（未來確認收入金額）

每期確認利息收入時每期確認利息費用時

借：未實現融資收益借：財務費用

貸：財務費用（每期）貸：未確認融資費用

收款時確認收入時

借：銀行存款借：合同負債

貸：長期應收款貸：主營業務收入

【例題】2020年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合

同約定，該批產品將于兩年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即

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乙公司可以在兩年后交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400

萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲

公司于2020年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且

假定不考慮相關稅費影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6%。考慮到乙公司付款

時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含

重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反

映該重大融資成分的影響。假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。

甲公司的賬務處理為：

（1）2020年1月1日收到貨款。

借：銀行存款4000000

未確認融資費用494400

貸：合同負債4494400

（2）2020年12月31日確認融資成分的影響。

借：財務費用一一利息支出240000(4000000X6%)

貸：未確認融資費用240000

（3）2021年12月31日交付產品

借：財務費用一一利息支出254400(494400-240000)

貸：未確認融資費用254400

借：合同負債4494400

貸：主營業務收入4494400

合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業

在向客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件

收取合同對價的權利，則企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時

點，將該已收或應收的款項確認并列示為合同負債。

合同資產：是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取

決于時間流逝之外的其他因素。

應收款項：是企業無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之

前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權利，才是無條件的收款權。

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合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示

為“合同資產”或“其他非流動資產”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。

同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合

同負債不能互相抵銷。

科目核算內容常見事項舉例

企業已收或應收客戶對價而應向客戶授予客戶獎勵積分、產品質量保證（服務類

合同負債

轉讓商品的義務質保）

當與或有事項有關的義務符合確認為

附有銷售退回條款的銷售、產品質量保證

預計負債負債的條件時應當將其確認為預計負

廟（法定質保）

企業銷售和兩種產品，產品當日交付，

企業已向客戶轉讓商品而有權收取對ABAB

產品個月后交付，在產品交付后客戶才會

合同資產價的權利，且該權利取決于時間流逝1B

支付款項，那么在產品交付時，企業對應

之外的其他因素A

收取的款項確認合同資產

應收賬款企業無條件收取合同對價的權利一般情況下賒銷（無其他限制條款）

合同負債中是否包含增值稅？

答：合同負債是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。已

收或應收價款中的增值稅部分，不符合合同負債的定義，不應計入合同負債。已

收價款中的增值稅部分在納稅義務尚未發生時通過''應交稅費一一待轉銷項稅額”

科目核算。

【例題】下列各項關于企業具有融資性質的分期收款銷售商品會計處理的表述中，

正確的有（）。（2018年改編）

A.應收的合同價款與其現銷價格之間的差額應計入當期損益

B.應收的合同價款與其現銷價格之間的差額在合同期內采用實際利率法攤

銷

C.按照合同約定的收款日期分期確認收入

D.按照商品的現銷價格計量收入

【答案】BD【解析】企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差

額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷，選項A錯誤，選項B正確；具有

融資性質的分期收款銷售商品，應當按照假定客戶在取得商品控制權時的現銷價

格確定交易價格，選項C錯誤，選項D正確。

【例題】企業采用具有融資性質分期收款方式銷售商品時，應按銷售合同約定的

收款日期分期確認收入。（）（2018年）

【答案】X【解析】具有融資性質的分期收款銷售商品，應當按照假定客戶在取

得商品控制權時的現銷價格確認收入。

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(三)非現金對價

當企業因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，例如實物資產、

無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。企業通常應當按照非現金對價在合同

開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應

當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的,

應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規定

進行處理；合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式而發生變動的，該

變動金額不應計入交易價格。

提示1

企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產以及長期股權投資等，按照收

入準則進行會計處理。

提示2

非現金對價為交易性金融資產的，取得交易性金融資產時，按取得日的公允

價值入賬，但按合同開始日的公允價值確認收入，差額計入公允價值變動損益。

【例題】甲企業為客戶生產一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業能夠在30天

內交貨，則可以額外獲得600股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價

格為每股4元;由于缺乏執行類似合同的經驗，甲企業當日估計，該600股股票

的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回

的限制條件。合同開始日之后的第27天，企業將該設備交付給客戶，從而獲得

了600股股票，該股票在此時的價格為每股4.5元。假定甲企業將該股票作為以

公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

本例中，合同開始日，該股票的價格為每股4元，由于缺乏執行類似合同的

經驗，甲企業當日估計，該600股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已

確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件，甲企業不應將該600股股票的

公允價值2400元計入交易價格。合同開始日之后的第27天，甲企業獲得了600

股股票，該股票在此時的價格為每股4.5元。甲企業應按股票(非現金對價)在合

同開始日的公允價值，即2400元(4x600)確認為收入，因對價形式原因而發生的

變動，即300元(4.5x600-4x600)計入公允價值變動損益。

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企業在向客戶轉讓商品的同時，如果客戶向企業投入材料、設備或人工等商

品，以協助企業履行合同，企業應當評估其是否取得了對這些商品的控制權，取

得這些商品控制權的，企業應當將這些商品作為從客戶收取的非現金對價進行會

計處理。

【例題】銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，企業應當根據合同開始日

后股票公允價值的變動調整合同的交易價格。（）（2019年）

【答案】x

【解析】銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，應以合同開始日股票的公

允價值確認交易價格，合同開始日后，股票的公允價值發生變動的，該變動金額

不應計入交易價格。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設備。合同約定，乙

公司向甲公司支付1000萬元現金，以及一批材料。該批材料公允價值為500

萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，且必須將該批材料用于該設備的建

造。設備于3個月內建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設備的控制

權。

問題：甲公司應當如何確定該設備的收入金額？

應確認收入1500萬元。

（四）應付客戶對價入

企業在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，除為了自

客戶取得其他可明確區分商品的款項外，應當將該應付對價沖減交易價格，并在

確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。這

里的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業金額的相關項目金額，如優惠券、兌

換券等。

企業應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與企

業其他采購相一致的方式確認所購買的商品；企業應付客戶對價超過自客戶取得

的可明確區分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格；

自客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對

價全額沖減交易價格。

22

應付客戶對價是否向客戶取得要他可明確敢叫

否

是V

碗麗客戶麗至額加減交基

向客戶取得的可明確區分商r

否價格，并在確認相關收入與支

品的公允價值能否合理估計

,付（或承諾支付）客戶對價二

者孰晚的時宓沖減當期收入

是

應付客戶對價是否超過向祁麗的明確區分商菽正價屋

［是__________

司超過金額應當沖減交易價否

_________±_____

印余部分確認所購買的商品確認所購買商品

【例題】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客

戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內以約定價格購買至

少價值1500萬元的產品。合同同時約定，甲公司需在合同開始時向該零售商支

付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置

甲公司產品而作出補償。第一個月該企業銷售貨物開具發票的金額為200萬元。

問題：甲公司第一個月如何確認收入？

應確認收入=200-200X10%=180（萬元）。

四、將交易價格分攤至各單項履約義務

（一）基本原則

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義

務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業

不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。企業在類似環境下向類似

客戶單獨銷售某商品的價格，應作為該商品的單獨售價。

【例題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩件產品，合同價款為9000

元。A^B產品的單獨售價分別為6000元和4000元，合計10000元。上述價

格