第十一章信息技術(shù)對審計的影響第一節(jié)信息技術(shù)對審計過程的影響一、信息技術(shù)的概念從廣義上講，凡是能擴(kuò)展人類信息功能的技術(shù)，都是信息技術(shù)。具體而言，信息技術(shù)是指利用電子計算機(jī)和現(xiàn)代通信手段實現(xiàn)獲取信息、傳遞信息、存儲信息、處理信息、顯示信息、分配信息等的相關(guān)技術(shù)。現(xiàn)代信息技術(shù)是指20世紀(jì)70年代以來，隨著微電子技術(shù)、計算機(jī)技術(shù)和通信技術(shù)的發(fā)展，圍繞信息的產(chǎn)生、收集、存儲、處理、檢索和傳遞，形成的一個全新的、用以開發(fā)和利用信息資源的高技術(shù)群，包括微電子技術(shù)、新型元器件技術(shù)、通信技術(shù)、計算機(jī)技術(shù)、各類軟件及系統(tǒng)集成技術(shù)、光盤技術(shù)、傳感技術(shù)、機(jī)器人技術(shù)、高清晰度電視技術(shù)等，其中微電子技術(shù)、計算機(jī)技術(shù)、軟件技術(shù)、通信技術(shù)是現(xiàn)代信息技術(shù)的核心。二、信息技術(shù)審計的演變在計算機(jī)產(chǎn)生以前，企業(yè)內(nèi)部的信息處理最初是以手工處理的方式進(jìn)行的。一個企業(yè)的會計部門，通過不同崗位之間的分工協(xié)作，將日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的財務(wù)資料進(jìn)行加工處理，形成企業(yè)內(nèi)部和外部需要的各種紙質(zhì)會計信息。這種情況下的審計方式毫無疑問是手工的形式。隨著計算機(jī)的普及尤其是微型計算機(jī)的大眾化，一些企業(yè)開始用計算機(jī)來處理部分會計資料。例如，企業(yè)內(nèi)部自行開發(fā)的工資管理程序、存貨管理程序等，逐步用機(jī)器替代了部分人工勞動。但由于計算機(jī)處理的范圍還比較小，注冊會計師可以忽略計算機(jī)的存在，直接對打印出來的紙質(zhì)文檔進(jìn)行審計。由于會計信息技術(shù)化的大規(guī)模普及，大部分企業(yè)的會計處理已經(jīng)實現(xiàn)信息化。注冊會計師開始意識到信息技術(shù)審計的重要性，但這時人們對信息技術(shù)審計的認(rèn)識還停留在對財務(wù)數(shù)據(jù)的采集和分析階段，注冊會計師仍然可以繞過信息系統(tǒng)，對財務(wù)數(shù)據(jù)和報表進(jìn)行核實，以獲取審計證據(jù)。伴隨著會計信息技術(shù)化的成熟，以ERP為代表的企業(yè)信息系統(tǒng)的高度集成逐漸開始興起。這時的企業(yè)信息系統(tǒng)已不僅僅是一個孤立的系統(tǒng)，而是集財務(wù)、人事、供銷、生產(chǎn)為一體的綜合性系統(tǒng)，財務(wù)信息只是這個系統(tǒng)所處理信息的一部分，因此，注冊會計師必須在規(guī)劃和執(zhí)行審計工作時對企業(yè)信息技術(shù)進(jìn)行全面考慮。三、信息技術(shù)和財務(wù)報告的關(guān)系企業(yè)可以運用信息系統(tǒng)來創(chuàng)建、記錄、處理和報告各項交易，以衡量和審查自身的財務(wù)業(yè)績，并持續(xù)記錄資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。具體來講，創(chuàng)建是指企業(yè)可以采取手工或自動的方式來創(chuàng)建各項交易信息；記錄是指信息系統(tǒng)識別并保留交易及事項的相關(guān)信息；處理是指企業(yè)可以采取手工或自動的方式對信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行編輯、確認(rèn)、計算、衡量、估價、分析、匯總和調(diào)整；報告是指企業(yè)以電子或打印的方式，編制財務(wù)報告和其他信息，并運用上述信息來衡量和審查企業(yè)的財務(wù)業(yè)績及其他方面的職能。信息系統(tǒng)的使用，會給企業(yè)的管理和會計核算程序帶來很多重要的變化，包括：1．計算機(jī)輸入和輸出設(shè)備代替了手工記錄；2．計算機(jī)顯示屏和電子影像代替了紙質(zhì)憑證；3．計算機(jī)文檔代替了紙質(zhì)日記賬和分類賬；4．網(wǎng)絡(luò)通信和電子郵件代替了公司間的郵寄；5．管理需求固化到應(yīng)用程序之中；6．靈活多樣的報告代替了固定的定期報告；7．?dāng)?shù)據(jù)更加充分，信息實現(xiàn)共享；8．系統(tǒng)問題的存在比偶然性誤差更為普遍。信息系統(tǒng)形成的信息質(zhì)量影響企業(yè)編制財務(wù)報告、管理企業(yè)活動和做出適當(dāng)?shù)墓芾頉Q策。因此，有效的信息系統(tǒng)需要實現(xiàn)下列功能并保留記錄結(jié)果：1．識別和記錄全部授權(quán)交易；2．及時、詳細(xì)記錄交易內(nèi)容，并在財務(wù)報告中對全部交易進(jìn)行適當(dāng)分類；3．衡量交易價值，并在財務(wù)報告中適當(dāng)體現(xiàn)相關(guān)價值；4．確定交易發(fā)生期間，并將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g；5．將相關(guān)交易信息在財務(wù)報告中作適當(dāng)披露。因此，注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報告審計時，如果依賴相關(guān)信息系統(tǒng)所形成的財務(wù)信息和報告作為審計工作的依據(jù)，則必須考慮相關(guān)信息和報告的質(zhì)量，而財務(wù)報告相關(guān)的信息質(zhì)量是通過交易的錄入到輸出整個過程中適當(dāng)?shù)目刂苼韺崿F(xiàn)的，所以，注冊會計師需要在整個過程中考慮信息的準(zhǔn)確性、完整性、授權(quán)體系及訪問限制等四個方面。四、信息技術(shù)對審計過程的影響信息技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用并不改變注冊會計師制定審計目標(biāo)、進(jìn)行風(fēng)險評估和了解內(nèi)部控制的原則性要求，基本審計準(zhǔn)則和財務(wù)報告審計目標(biāo)在所有情況下都適用。但是，注冊會計師必須更深入了解企業(yè)的信息技術(shù)應(yīng)用范圍和性質(zhì)，因為系統(tǒng)的設(shè)計和運行對審計風(fēng)險的評價、業(yè)務(wù)流程和控制的了解、審計工作的執(zhí)行以及需要收集的審計證據(jù)的性質(zhì)都有直接的影響。歸納起來，信息技術(shù)對審計過程的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（一）對審計線索(audittrail)的影響審計線索對審計來說極其重要。傳統(tǒng)的手工會計系統(tǒng)，審計線索包括憑證、日記賬、分類賬和報表。注冊會計師通過順查和逆查的方法來審查記錄，檢查和確定其是否正確地反映了被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，檢查企業(yè)的會計核算是否合理、合規(guī)。而在信息技術(shù)環(huán)境下，從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的具體處理過程到報表的輸出都由計算機(jī)按照程序指令完成，數(shù)據(jù)均保存在磁性介質(zhì)上，從而會影響到審計線索，如數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)、存取方式以及處理程序等。（二）對審計技術(shù)手段的影響過去，注冊會計師的審計都是手工進(jìn)行的，但隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，若仍以手工方式進(jìn)行審計，顯然已經(jīng)難以滿足工作的需要，難以達(dá)到審計的目的。因此，注冊會計師需要掌握相關(guān)信息技術(shù)，把信息技術(shù)當(dāng)作一種有力的審計工具。（三）對內(nèi)部控制的影響現(xiàn)代審計技術(shù)中，注冊會計師會對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審查與評價，以此作為制定審計方案和決定抽樣范圍的依據(jù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，內(nèi)部控制雖然在形式及內(nèi)涵方面發(fā)生了變化，但根據(jù)內(nèi)部控制的概念，完善的內(nèi)部控制的目標(biāo)并沒有發(fā)生改變，即：1．提高管理層決策制定的效果和業(yè)務(wù)流程的效率；2．提高會計信息的可靠性；3．促進(jìn)企業(yè)遵守法律和規(guī)章。但必須關(guān)注的是，在高度電算化的信息環(huán)境中，業(yè)務(wù)活動和業(yè)務(wù)流程引發(fā)了新的風(fēng)險，從而使具體控制活動的性質(zhì)有所改變。（四）對審計內(nèi)容的影響在信息化條件下，由于信息化的特點，審計內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化，在信息化的會計系統(tǒng)中，各項會計事項都是由計算機(jī)按照程序進(jìn)行自動處理的，信息系統(tǒng)的特點及固有風(fēng)險決定了信息化環(huán)境下審計的內(nèi)容包括對信息化系統(tǒng)的處理和相關(guān)控制功能的審查。比如，在審計賬齡分析表時，在信息技術(shù)環(huán)境下，注冊會計師必須考慮其數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性以支持相關(guān)審計結(jié)論，因而需要對其基于系統(tǒng)的數(shù)據(jù)來源及處理過程進(jìn)行考慮。（五）注冊會計師的影響信息技術(shù)在被審計單位的廣泛應(yīng)用要求注冊會計師一定要具備相關(guān)信息技術(shù)方面的知識。因此，注冊會計師要成為知識全面的復(fù)合型人才，不僅要有豐富的會計、審計、經(jīng)濟(jì)、法律、管理等方面的知識和技能．還需要熟悉信息系統(tǒng)的應(yīng)用技術(shù)、結(jié)構(gòu)和運行原理，有必要對信息化環(huán)境下的內(nèi)部控制做出適當(dāng)?shù)脑u價。因此，注冊會計師必須對系統(tǒng)內(nèi)的風(fēng)險和控制都非常熟悉，然后對審計的策略、范圍、方法和手段做出相應(yīng)的調(diào)整，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持發(fā)表的審計意見。第二節(jié)信息技術(shù)審計范圍的確定被審計單位的流程和信息系統(tǒng)可能擁有各自不同的特點，因此注冊會計師應(yīng)按各自特點制定審計計劃中包含的信息技術(shù)審計內(nèi)容；另外，如果注冊會計師計劃依賴自動控制或自動信息系統(tǒng)生成的信息，那么就需要適當(dāng)擴(kuò)大信息技術(shù)審計的范圍。因此，注冊會計師在確定審計策略時，需要結(jié)合被審計單位業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度、信息系統(tǒng)復(fù)雜度、系統(tǒng)生成的交易數(shù)量、信息和復(fù)雜計算的數(shù)量、信息技術(shù)環(huán)境規(guī)模和復(fù)雜度等五個方面，對信息技術(shù)審計范圍進(jìn)行適當(dāng)考慮。信息技術(shù)審計的范圍與被審計單位在業(yè)務(wù)流程及信息系統(tǒng)相關(guān)方面的復(fù)雜度成正比，在具體評估復(fù)雜度時，可以從以下幾個方面予以考慮：一、評估業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜度（比如銷售流程、薪酬流程、采購流程等）對業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度的評估并不是一個純粹客觀的過程，而是需要注冊會計師的職業(yè)判斷。注冊會計師可以通過考慮以下因素，對業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度做出適當(dāng)判斷：1．某流程涉及過多人員及部門，并且相關(guān)人員及部門之間的關(guān)系復(fù)雜且界限不清；2．某流程涉及大量操作及決策活動；3．某流程的數(shù)據(jù)處理過程涉及復(fù)雜的公式和大量的數(shù)據(jù)錄入操作；4．某流程需要對信息進(jìn)行手工處理；5．對系統(tǒng)生成的報告的依賴程度。二、評估信息系統(tǒng)的復(fù)雜度與評估業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜度相類似，對企業(yè)信息系統(tǒng)復(fù)雜度的評估也不是一個純粹客觀的過程，評估過程包含大量的職業(yè)判斷，也受到所使用系統(tǒng)類型（如商業(yè)軟件或自行研發(fā)系統(tǒng)）的影響。具體來說，評估商業(yè)軟件的復(fù)雜程度應(yīng)當(dāng)考慮系統(tǒng)復(fù)雜程度、市場份額、系統(tǒng)實施和運行所需的參數(shù)設(shè)置范圍，以及企業(yè)化程度（對出廠標(biāo)準(zhǔn)配置的變更、變更類型，例如，是僅為報告形式的變更還是對數(shù)據(jù)處理方式的變更）。而對于自行研發(fā)系統(tǒng)復(fù)雜度的評估，應(yīng)當(dāng)考慮系統(tǒng)復(fù)雜程度、距離上一次系統(tǒng)架構(gòu)重大變更的時間、系統(tǒng)變更對財務(wù)系統(tǒng)的影響結(jié)果，以及系統(tǒng)變更之后的系統(tǒng)運行情況及運行期間。同時，還需要考慮系統(tǒng)生成的交易數(shù)量、信息和復(fù)雜計算的數(shù)量，包括：1．被審計單位是否存在大量交易數(shù)據(jù)，以至于用戶無法識別并更正數(shù)據(jù)處理錯誤；2．?dāng)?shù)據(jù)是否通過網(wǎng)絡(luò)傳輸，如EDI；3．是否使用特殊系統(tǒng)，如電子商務(wù)系統(tǒng)。三、信息技術(shù)環(huán)境的規(guī)模和復(fù)雜度評估信息技術(shù)環(huán)境的規(guī)模和復(fù)雜度，主要應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)生財務(wù)數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)數(shù)量、信息部門的結(jié)構(gòu)與規(guī)模、網(wǎng)絡(luò)規(guī)模、用戶數(shù)量、外包及訪問方式（例如本地登錄或遠(yuǎn)程登錄）。信息技術(shù)環(huán)境復(fù)雜并不一定意味著信息系統(tǒng)是復(fù)雜的，反之亦然。在具體審計過程中，注冊會計師除了考慮以上所提及的復(fù)雜度外，還需要充分考慮系統(tǒng)在實際應(yīng)用中存在的問題，評價這些問題對審計范圍的影響：1．管理層如何獲取與信息技術(shù)相關(guān)的問題？2．系統(tǒng)功能中是否發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重問題或不準(zhǔn)確成分？如果是，是否存在可以繞過的程序（如自行修復(fù)程序等）?3．是否發(fā)生過信息系統(tǒng)運行出錯、安全事件或?qū)潭〝?shù)據(jù)的修改等嚴(yán)重問題？如果是，管理層如何應(yīng)對這些問題，以及管理層如何確保這些問題得到可靠解決？4．內(nèi)部審計或其他報告中是否提出過與信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)環(huán)境或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)的問題？5．報告中提及的最普遍的系統(tǒng)問題是什么？在對被審計單位的業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)和相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行充分了解之后，注冊會計師應(yīng)判斷被審計單位中是否包含信息技術(shù)關(guān)鍵風(fēng)險，并且實質(zhì)性程序是否無法完全控制該風(fēng)險。如果符合上述情況的描述，那么注冊會計師應(yīng)將信息技術(shù)審計內(nèi)容納入財務(wù)審計計劃之中。此外，如果注冊會計師計劃依賴自動系統(tǒng)控制，或依賴以自動系統(tǒng)生成信息為基礎(chǔ)的手工控制或業(yè)務(wù)流程審閱結(jié)果：那么注冊會計師也同樣需要對信息技術(shù)相關(guān)控制進(jìn)行評估。綜上所述，在信息技術(shù)環(huán)境下，審計工作與對系統(tǒng)的依賴程度是直接關(guān)聯(lián)的，注冊會計師需要全面考慮其關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而可以準(zhǔn)確定義相關(guān)的信息系統(tǒng)審計范圍，具體內(nèi)容見表11—1。表11—1信息系統(tǒng)審計關(guān)聯(lián)范圍表對信息系統(tǒng)的依賴程度對系統(tǒng)環(huán)境的了解與評估（是/否）驗證手工控制（是/否）驗證系統(tǒng)應(yīng)用控制（是/否）了解、驗證系統(tǒng)一般性控制（是/否）不依賴是否否否僅依賴手工控制，此類手工控制不依賴系統(tǒng)所生成的信息或報告是是否否續(xù)表對信息系統(tǒng)的依賴程度對系統(tǒng)環(huán)境的了解與評估（是/否）驗證手工控制（是/否）驗證系統(tǒng)應(yīng)用控制（是/否）了解、驗證系統(tǒng)一般性控制（是/否）僅依賴手工控制，此類手工控制依賴系統(tǒng)所生成的信息或報告，審計需要通過實質(zhì)性程序來驗證控制有效性是是否否同時依賴手工及自動控制是是是是第三節(jié)信息技術(shù)內(nèi)部控制審計一、與信息技術(shù)相關(guān)的控制在信息技術(shù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的手工控制越來越多地被自動控制所替代，概括地講，自動控制能為企業(yè)帶來以下好處：1．自動控制能夠有效處理大流量交易及數(shù)據(jù)，因為自動信息系統(tǒng)可以提供與業(yè)務(wù)規(guī)則一致的系統(tǒng)處理方法；2．，自動控制比較不容易被繞過；3．自動信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫及操作系統(tǒng)的相關(guān)安全控制可以實現(xiàn)有效的職責(zé)分離；4．自動信息系統(tǒng)可以提高信息的及時性、準(zhǔn)確性，并使信息變得更易獲取；5．自動信息系統(tǒng)可以提高管理層對企業(yè)業(yè)務(wù)活動及相關(guān)政策的監(jiān)督水平。同時，對自動控制的依賴也可能給企業(yè)帶來下列財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險：1．信息系統(tǒng)或相關(guān)系統(tǒng)程序可能會對數(shù)據(jù)進(jìn)行錯誤處理，也可能會去處理那些本身就錯誤的數(shù)據(jù)；2．自動信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫及操作系統(tǒng)的相關(guān)安全控制如果無效，會增加對數(shù)據(jù)信息非授權(quán)訪問的風(fēng)險，這種風(fēng)險可能導(dǎo)致系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)對非授權(quán)交易及不存在交易的記錄遭到破壞，系統(tǒng)、系統(tǒng)程序、數(shù)據(jù)遭到不適當(dāng)?shù)母淖儯到y(tǒng)對交易進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠涗洠约靶畔⒓夹g(shù)人員獲得超過其職責(zé)范圍的過大系統(tǒng)權(quán)限等；3．?dāng)?shù)據(jù)丟失風(fēng)險或數(shù)據(jù)無法訪問風(fēng)險，如系統(tǒng)癱瘓；4．不適當(dāng)?shù)娜斯じ深A(yù)，或人為繞過自動控制。因此，被審計單位采用信息系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)，并不意味著手工控制被完全取代，信息系統(tǒng)對控制的影響，取決于被審計單位對信息系統(tǒng)的依賴程度。例如，在基于信息技術(shù)的自動的信息系統(tǒng)中，系統(tǒng)進(jìn)行自動操作來實現(xiàn)對交易信息的創(chuàng)建、記錄、處理和報告，并將相關(guān)信息保存為電子形式（如電子的采購訂單、采購發(fā)票、發(fā)運憑證和相關(guān)會計記錄）。但相關(guān)控制活動也可能同時包括手工的部分，比如，訂單的審批和事后審閱以及會計記錄調(diào)整之類的手工控制。因此，與財務(wù)報告相關(guān)的控制活動一般由一系列手工控制和自動控制所組成。由于被審計單位信息技術(shù)的特點及復(fù)雜程度不同，被審計單位的手工及自動控制的組合方式往往會有所區(qū)別。二、信息技術(shù)內(nèi)部控制審計在信息技術(shù)環(huán)境下，手工控制的基本原理與方式在信息環(huán)境下并不會發(fā)生實質(zhì)性的改變，注冊會計師仍需要按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行相關(guān)的審計程序，而對于自動控制，就需要從信息技術(shù)一般性控制審計與信息技術(shù)應(yīng)用控制審計兩方面進(jìn)行考慮。（一）信息技術(shù)一般性控制審計信息系統(tǒng)一般性控制是指為了保證信息系統(tǒng)的安全，對整個信息系統(tǒng)以及外部各種環(huán)境要素實施的、對所有的應(yīng)用或控制模塊具有普遍影響的控制措施，信息技術(shù)一般控制通常會對實現(xiàn)部分或全部財務(wù)報告認(rèn)定做出間接貢獻(xiàn)。在有些情況下，信息技術(shù)一般控制也可能對實現(xiàn)信息處理目標(biāo)和財務(wù)報告認(rèn)定做出直接貢獻(xiàn)。這是因為有效的信息技術(shù)一般控制確保了應(yīng)用系統(tǒng)控制和依賴計算機(jī)處理的自動會計程序得以持續(xù)有效地運行。當(dāng)手工控制依賴系統(tǒng)生成的信息時．信息技術(shù)一般控制同樣重要。如果注冊會計師計劃依賴自動應(yīng)用控制、自動會計程序或依賴系統(tǒng)生成信息的控制時，他們就需要對相關(guān)的信息技術(shù)一般控制進(jìn)行驗證。注冊會計師應(yīng)清楚記錄信息技術(shù)一般控制與關(guān)鍵的自動應(yīng)用控制及接口、關(guān)鍵的自動會計程序、關(guān)鍵手工控制使用的系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)和報告，或生成手工日記賬時使用系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)和報告的關(guān)系。由于程序變更控制、計算機(jī)操作控制及程序數(shù)據(jù)訪問控制影響到系統(tǒng)驅(qū)動組件的持續(xù)有效運行，注冊會計師需要對上述三個領(lǐng)域?qū)嵤┛刂茰y試。信息技術(shù)一般控制包括程序開發(fā)、程序變更、程序和數(shù)據(jù)訪問及計算機(jī)運行等四個方面。程序開發(fā)領(lǐng)域的目標(biāo)是確保系統(tǒng)的開發(fā)、配置和實施能夠?qū)崿F(xiàn)管理層的應(yīng)用控制目標(biāo)。程序開發(fā)控制的一般要素包括：（1）對程序和實施活動的管理；（2）項目啟動、分析和設(shè)計；（3）對程序開發(fā)實施過程的控制軟件的選擇；（4）測試和質(zhì)量確保；（5）數(shù)據(jù)遷移；（6）程序?qū)嵤唬?）記錄和培訓(xùn)；（8）職責(zé)分離。2．程序變更程序變更領(lǐng)域的目標(biāo)是確保對程序和相關(guān)基礎(chǔ)組件的變更是經(jīng)過請求、授權(quán)、執(zhí)行、測試和實施的，以達(dá)到管理層的應(yīng)用控制目標(biāo)。程序變更一般包括以下要素：(1)對維護(hù)活動的管理；(2)對變更請求的規(guī)范、授權(quán)與跟蹤；(3)測試和質(zhì)量確保；(4)程序?qū)嵤?5)記錄和培訓(xùn)；(6)職責(zé)分離。3．程序和數(shù)據(jù)訪問程序和數(shù)據(jù)訪問這一領(lǐng)域的目標(biāo)是確保分配的訪問程序和數(shù)據(jù)的權(quán)限是經(jīng)過用戶身份認(rèn)證并經(jīng)過授權(quán)的。程序和數(shù)據(jù)訪問的子組件一般包括安全活動管理、安全管理、數(shù)據(jù)安全、操作系統(tǒng)安全、網(wǎng)絡(luò)安全和物理安全。4．計算機(jī)運行計算機(jī)運行這一領(lǐng)域的目標(biāo)是確保生產(chǎn)系統(tǒng)根據(jù)管理層的控制目標(biāo)完整準(zhǔn)確地運行，確保運行問題被完整準(zhǔn)確地識別并解決，以維護(hù)財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性。計算機(jī)運行的子組件一般包括計算機(jī)運行活動的總體管理、批調(diào)度和批處理、實時處理、備份和問題管理以及災(zāi)難恢復(fù)。（二）信息技術(shù)應(yīng)用控制審計信息技術(shù)應(yīng)用控制一般要經(jīng)過輸入、處理及輸出等環(huán)節(jié)，和手工控制一樣，自動系統(tǒng)控制同樣關(guān)注信息處理目標(biāo)的四個要素：完整性、準(zhǔn)確性、經(jīng)過授權(quán)和訪問限制。然而，自動系統(tǒng)控制造成的影響程度比信息技術(shù)一般控制要顯著得多，并且需要進(jìn)一步的手工調(diào)查。另外，所有的自動應(yīng)用控制都會有一個手工控制與之相對應(yīng)。例如，通過批次匯總的方式驗證數(shù)據(jù)傳輸?shù)臏?zhǔn)確性和完整性時，如果出現(xiàn)例外，就需要有相應(yīng)的手工控制進(jìn)行跟蹤調(diào)查。理論上，在測試的時候，每個自動系統(tǒng)控制都要與其對應(yīng)的手工控制一起進(jìn)行測試，才能得到控制是否可信賴的結(jié)論。例如，一筆交易被否定或者被作標(biāo)記了，將會進(jìn)行一個手工調(diào)查流程，并且被記錄下來。下面將針對不同的信息處理目標(biāo)來闡述應(yīng)用控制的應(yīng)用。1．完整性(1)順序標(biāo)號，可以保證系統(tǒng)每筆日記賬都是唯一的，并且系統(tǒng)不會接受相同編號，或者在編號范圍外的憑證。此時，需要系統(tǒng)提供一個沒有編號憑證的報告，如果存在例外，需要相關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查跟進(jìn)。(2)編輯檢查，以確保無重復(fù)交易錄入，比如發(fā)票付款的時候，檢查發(fā)票編號。2．準(zhǔn)確性(1)編輯檢查，包括限制檢查、合理性檢查、存在性檢查和格式檢查等。(2)將客戶、供應(yīng)商、發(fā)票和采購訂單等信息與現(xiàn)有數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。3．授權(quán)(1)交易流程中必須包含恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)。(2)將客戶、供應(yīng)商、發(fā)票和采購訂單等信息與現(xiàn)有數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。4．訪問限制(1)對于某些特殊的會計記錄的訪問，必須經(jīng)過數(shù)據(jù)所有者的正式授權(quán)。管理層必須定期檢查系統(tǒng)的訪問權(quán)限來確保只有經(jīng)過授權(quán)的用戶才能夠擁有訪問權(quán)限，并且符合職責(zé)分離原則。如果存在例外，必須進(jìn)行調(diào)查。(2)訪問控制必須滿足適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離（比如，交易的審批和處理必須由不同的人員來完成）。(3)對每個系統(tǒng)的訪問控制都要單獨考慮。密碼必須要定期更換，并且在規(guī)定次數(shù)內(nèi)不能重復(fù)；定期生成多次登錄失敗導(dǎo)致用戶賬號鎖定的報告，管理層必須跟蹤這些登錄失敗的具體原因。三、信息技術(shù)應(yīng)用控制與信息技術(shù)一般控制之間的關(guān)系應(yīng)用控制是設(shè)計在計算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)中的、有助于達(dá)到信息處理目標(biāo)的控制。例如，許多應(yīng)用系統(tǒng)中包含很多編輯檢查來幫助確保錄入數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。編輯檢查可能包括格式檢查（如日期格式或數(shù)字格式），存在性檢查（如客戶編碼存在于客戶主數(shù)據(jù)文檔之中），或合理性檢查（如最大支付金額）。如果錄入數(shù)據(jù)的某一要素未通過編輯檢查，那么系統(tǒng)可能拒絕錄入該數(shù)據(jù)或系統(tǒng)可能將該錄人數(shù)據(jù)拖入系統(tǒng)生成的例外報告之中，留待后續(xù)跟進(jìn)和處理。如果帶有關(guān)鍵的編輯檢查功能的應(yīng)用系統(tǒng)所依賴的計算機(jī)環(huán)境發(fā)現(xiàn)了信息技術(shù)一般控制的缺陷，注冊會計師可能就不能信賴上述編輯檢查功能按設(shè)計發(fā)揮作用。例如，程序變更控制缺陷可能導(dǎo)致未授權(quán)人員對檢查錄入數(shù)據(jù)字段格式的編程邏輯進(jìn)行修改，以至于系統(tǒng)接受不準(zhǔn)確的錄入數(shù)據(jù)。此外，與安全和訪問權(quán)限相關(guān)的控制缺陷可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)錄入不恰當(dāng)?shù)乩@過合理性檢查，而該合理性檢查在其他方面將使系統(tǒng)無法處理金額超過最大容差范圍的支付操作。第四節(jié)計算機(jī)輔助審計技術(shù)和電子表格的運用一、計算機(jī)輔助審計技術(shù)（一）計算機(jī)輔助審計技術(shù)的定義計算機(jī)輔助審計技術(shù)(ComputerAssistedAuditTechniques，CAATS)，是指利用計算機(jī)和相關(guān)軟件，使審計測試工作實現(xiàn)自動化的技術(shù)。計算機(jī)輔助審計技術(shù)可以在以下方面使審計工作更富效率和效果：1．將現(xiàn)有手工執(zhí)行的審計測試自動化。比如，對報告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行測試：2．在手工方式不可行的情況下執(zhí)行測試或分析。比如，審閱大量的和非正常的銷售交易，盡管這項工作有可能通過手工執(zhí)行來實現(xiàn)，但對于多數(shù)大型公司而言，從時間角度出發(fā)，需要審閱的交易數(shù)量是無法通過手工方式來進(jìn)行的。計算機(jī)輔助審計技術(shù)不僅能夠提高審閱大量交易的效率，而且計算機(jī)不會受到過度工作的影響（而注冊會計師在審閱了大量的一頁接一頁的交易后很容易產(chǎn)生疲勞），從這個意義上講，計算機(jī)輔助審計技術(shù)還可以使審閱工作更具效果。相比較用手工的方式進(jìn)行同樣的測試，即便是第一年使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)進(jìn)行審計，也會節(jié)省大量的審計工作量，而后續(xù)年度節(jié)約的審計時間和成本則會更多。（二）計算機(jī)輔助審計技術(shù)應(yīng)用最廣泛地應(yīng)用計算機(jī)輔助審計技術(shù)的領(lǐng)域是實質(zhì)性程序，特別是在與分析程序相關(guān)的方面。除此以外，計算機(jī)輔助審計技術(shù)還能被用于詳細(xì)測試（包括目標(biāo)測試）以及對審計抽樣的輔助。計算機(jī)輔助審計技術(shù)使得對系統(tǒng)中的每一筆交易進(jìn)行測試成為可能，用于在交易樣本量很大的情況下替代手工測試。與其他控制測試相同，計算機(jī)輔助審計技術(shù)也可用于測試控制的有效性，選擇少量的交易，并在系統(tǒng)中進(jìn)行穿行測試，或是開發(fā)一套集成的測試工具，用于測試系統(tǒng)中的某些交易。在控制測試中使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)的優(yōu)勢是，可以對每一筆交易進(jìn)行測試（包括主文件和交易文件），從而確定是否存在控制失效的情況。由于計算機(jī)輔助審計技術(shù)有助于詳審海量數(shù)據(jù)，它也可用于輔助對舞弊的檢查工作（如審閱非正常的日記賬）。二、電子表格即使在信息化程度極高的環(huán)境下，由于系統(tǒng)限制等原因，財務(wù)信息和報告的生成往往還需要借助電子表格來完成，所謂電子表格是指利用計算機(jī)作為表格處理工具，以實現(xiàn)制表工具、計算工具以及表格結(jié)果保存的綜合電子化的軟件。目前普遍使用的電子表格通常包括Excel等軟件，通過電子表格可以進(jìn)行數(shù)據(jù)記錄、計算與分析，并能對輸入的數(shù)據(jù)進(jìn)行各種復(fù)雜統(tǒng)計運算后顯示為可視性極佳的表格，因此，注冊會計師在進(jìn)行系統(tǒng)審計時，需要謹(jǐn)慎地考慮電子表格中的控制，以及如信息系統(tǒng)一般控制一樣的控制的設(shè)計與執(zhí)行（在相關(guān)時）的有效性，從而確保這些內(nèi)嵌控制持續(xù)的完整性。（一）電子表格的特性電子表格的特性（即開放的訪問、手工輸入數(shù)據(jù)和容易出錯）以及編制并使用電子表格的環(huán)境的特性（比如，用戶開發(fā)不正式、保存在局域網(wǎng)或本地磁盤而不是其他受控的信息系統(tǒng)環(huán)境中），增加了電子表格所生成的數(shù)據(jù)存在錯誤的風(fēng)險，從而影響審計工作的進(jìn)行。（二）確定重要的財務(wù)電子表格和其他最終用戶計算工具的范圍重要的財務(wù)電子表格和其他最終用戶計算工具（比如，按需報告工具或在數(shù)據(jù)倉庫中運行查詢）用來在重要的流程中（即自動控制或步驟）生成財務(wù)數(shù)據(jù)，或用來生成用于關(guān)鍵手工控制的財務(wù)或其他數(shù)據(jù)。作為起始點，注冊會計師應(yīng)該了解評估范圍內(nèi)重要的流程和賬戶，并識別用來支持這些流程或賬戶的相關(guān)的電子表格或工具。（三）電子表格控制的考慮因為電子表格能夠非常容易進(jìn)行修改，并可能缺少控制活動，因此，電子表格往往面臨重大固有風(fēng)險和錯誤，比如：1．輸入錯誤：由錯誤數(shù)據(jù)錄入、錯誤引用或其他簡單的剪貼功能造成的錯誤；2．邏輯錯誤：創(chuàng)建錯誤的公式從而生成了錯誤的結(jié)果；3．接口錯誤：與其他系統(tǒng)傳輸數(shù)據(jù)時產(chǎn)生的錯誤；4．其他錯誤：單元格范圍定義不當(dāng)、單元格參考錯誤或電子表格鏈接不當(dāng)。注冊會計師應(yīng)該了解相關(guān)的電子表格／數(shù)據(jù)庫如何支持關(guān)鍵控制達(dá)到相關(guān)業(yè)務(wù)流程的信息處理目標(biāo)。電子表格控制可能包括以下一項或多項內(nèi)容：1．對電子表格的、如信息系統(tǒng)一般控制一樣的控制；2．內(nèi)嵌在電子表格中的控制（類似于一個自動應(yīng)用控制）；3．針對電子表格數(shù)據(jù)輸入和輸出的手工控制。信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用對于審計所包含的內(nèi)容產(chǎn)生了重大影響。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，未來的審計一定會越來越依賴先進(jìn)技術(shù)，服務(wù)的內(nèi)容也將從傳統(tǒng)審計擴(kuò)展為包括財務(wù)信息、內(nèi)部控制等在內(nèi)的綜合信息。而這一切都將給注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員帶來挑戰(zhàn)，會計人員需要具備專業(yè)知識，但審計工作所涉及的信息技術(shù)領(lǐng)域有可能超越傳統(tǒng)的財務(wù)審計范圍，那么就需要信息技術(shù)專業(yè)人員的參與。第十二章審計工作底稿第一節(jié)審計工作底稿概述一、審計工作底稿的含義審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。二、審計工作底稿的編制目的審計工作底稿在計劃和執(zhí)行審計工作中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。它提供了審計工作實際執(zhí)行情況的記錄，并形成審計報告的基礎(chǔ)。審計工作底稿也可用于質(zhì)量控制復(fù)核、監(jiān)督會計師事務(wù)所對審計準(zhǔn)則的遵循情況以及第三方的檢查等。在會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，審計工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會計師事務(wù)所是否按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：1．提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ)；2．提供證據(jù)，證明其按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。除上述目的外，編制審計工作底稿還可以實現(xiàn)下列目的：1．有助于項目組計劃和實施審計工作；2．有助于項目組成員對是否按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》的要求，履行其指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計工作的責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督；3．使項目組對其工作負(fù)責(zé)；4．為以后的審計提供相關(guān)資料；5．便于有經(jīng)驗的注冊會計師根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定實施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查；6．便于有經(jīng)驗的注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)或其他要求實施外部檢查。三、審計工作底稿的編制要求注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚地了解：1．按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；2．實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；3．就重大事項得出的結(jié)論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：1．審計過程；2．相關(guān)法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則的規(guī)定；3．被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境；4．與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的會計和審計問題。四、審計工作底稿的性質(zhì)（一）審計工作底稿的存在形式審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著信息技術(shù)的廣泛運用，審計工作底稿的形式從傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式擴(kuò)展到電子或其他介質(zhì)形式。但無論審計工作底稿以哪種形式存在，會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對審計工作底稿設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)目刂疲詫崿F(xiàn)下列目的：1．使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時間和人員；2．在審計業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護(hù)信息的完整性和安全性；3．防止未經(jīng)授權(quán)改動審計工作底稿；4．允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計工作底稿。為便于會計師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿，應(yīng)與其他紙質(zhì)形式的審計工作底稿一并歸檔，并應(yīng)能通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計工作底稿。在實務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊會計師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿。（二）審計工作底稿通常包括的內(nèi)容審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（、如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。但是，審計工作底稿并不能代替被審計單位的會計記錄。一般情況下，分析表主要是指對被審計單位財務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄。例如，記錄對被審計單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對差異的分析等。問題備忘錄一般是指對某一事項或問題的概要的匯總記錄。在問題備忘錄中，注冊會計師通常記錄該事項或問題的基本情況、執(zhí)行的審計程序或具體審計步驟，以及得出的審計結(jié)論。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤審計程序或?qū)徲嬤^程中發(fā)現(xiàn)問題的備忘錄。核對表一般是指會計師事務(wù)所內(nèi)部使用的、為便于核對某些特定審計工作或程序的完成情況的表格。例如，特定項目（如財務(wù)報表列報）審計程序核對表、審計工作完成情況核對表等。它通常以列舉的方式列出審計過程中注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計工作或程序以及特別需要提醒注意的問題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計工作底稿，便于注冊會計師核對是否已按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行審計。在實務(wù)中，會計師事務(wù)所通常采取以下方法從整體上提高工作（包括復(fù)核工作）效率及工作質(zhì)量，并進(jìn)行統(tǒng)一質(zhì)量管理：1．會計師事務(wù)所基于審計準(zhǔn)則及在實務(wù)中的經(jīng)驗等，統(tǒng)一制定某些格式、索引及涵蓋內(nèi)容等方面相對固定的審計工作底稿模板和范例，如核對表、審計計劃及業(yè)務(wù)約定書范例等，某些重要的或不可刪減的工作會在這些模板或范例中予以特別標(biāo)識；2．在此基礎(chǔ)上，注冊會計師再根據(jù)各具體業(yè)務(wù)的特點加以必要的修改，制定適用于具體項目的審計工作底稿。（三）審計工作底稿通常不包括的內(nèi)容審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。由于這些草稿、錯誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計結(jié)論和審計意見的支持性證據(jù)，因此，注冊會計師通常無須保留這些記錄。第二節(jié)審計工作底稿的格式、要素和范圍一、確定審計工作底稿的格式、要素和范圍時考慮的因素在確定審計工作底稿的格式、要素和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1．實施審計程序的性質(zhì)。通常，不同的審計程序會使得注冊會計師獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)，由此注冊會計師可能會編制不同的審計工作底稿。例如，注冊會計師編制的有關(guān)函證程序的審計工作底稿（包括詢證函及回函、有關(guān)不符事項的分析等）和存貨監(jiān)盤程序的審計工作底稿（包括盤點表、注冊會計師對存貨的測試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。2．已識別的重大錯報風(fēng)險。識別和評估的重大錯報風(fēng)險水平的不同可能導(dǎo)致注冊會計師實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)不盡相同。例如，如果注冊會計師識別出應(yīng)收賬款存在較高的重大錯報風(fēng)險，而其他應(yīng)收款的重大錯報風(fēng)險較低，則注冊會計師可能對應(yīng)收賬款實施較多的審計程序并獲取較多的審計證據(jù)，因而對測試應(yīng)收賬款的記錄會比針對測試其他應(yīng)收款記錄的內(nèi)容多且范圍廣。3．在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的程度。審計程序的選擇和實施及審計結(jié)果的評價通常需要不同程度的職業(yè)判斷。例如，運用非統(tǒng)計抽樣的方法選取樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時，注冊會計師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計經(jīng)驗及是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素，考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯報風(fēng)險，并運用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對做出職業(yè)判斷時的考慮事項進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗洝Ｒ虼耍谧龀雎殬I(yè)判斷時所考慮的因素及范圍可能使注冊會計師做出不同的內(nèi)容和范圍的記錄。4．已獲取審計證據(jù)的重要程度。注冊會計師通過執(zhí)行多項審計程序可能會獲取不同的審計證據(jù)，有些審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊會計師可能區(qū)分不同的審計證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此，審計證據(jù)的重要程度也會影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。5．已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。有時注冊會計師在執(zhí)行審計程序時會發(fā)現(xiàn)例外事項，由此可能導(dǎo)致審計工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。例如，某個函證的回函表明存在不符事項，如果在實施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項并未構(gòu)成錯報，注冊會計師可能只在審計工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項的原因及影響；反之，如果該例外事項構(gòu)成錯報，注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的審計程序并獲取更多的審計證據(jù)，由此編制的審計工作底稿在內(nèi)容和范圍方面可能有很大不同。6．當(dāng)從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。在某些情況下，特別是在涉及復(fù)雜的事項時，注冊會計師僅將已執(zhí)行的審計工作或獲取的審計證據(jù)記錄下來，并不容易使其他有經(jīng)驗的注冊會計師通過合理的分析，得出審計結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)。此時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步說明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過程）及該事項的結(jié)論。7．使用的審計方法和工具。使用的審計方法和工具可能影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。例如，如果使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對應(yīng)收賬款的賬齡進(jìn)行重新計算時，通常可以針對總體進(jìn)行測試，而采用人工方式重新計算時則可能會針對樣本進(jìn)行測試，由此形成的審計工作底稿會在格式、內(nèi)容和范圍方面有所不同。考慮以上因素有助于注冊會計師確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊會計師在考慮以上因素時需注意，根據(jù)不同情況確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中所述的編制審計工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的審計工作底稿所記錄的審計程序有所不同，但兩類審計工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙詴嫀焾?zhí)行的審計程序。二、審計工作底稿的要素通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：1．審計工作底稿的標(biāo)題；2．審計過程記錄；3．審計結(jié)論；4．審計標(biāo)識及其說明；5．索引號及編號；6．編制者姓名及編制日期；7．復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；8．其他應(yīng)說明事項。下面分別對以上所述要素中的第1～7項進(jìn)行說明。（一）審計工作底稿的標(biāo)題每張底稿應(yīng)當(dāng)包括被審計單位的名稱、審計項目的名稱以及資產(chǎn)負(fù)債表日或底稿覆蓋的會計期間（如果與交易相關(guān)）。（二）審計過程記錄在記錄審計過程時，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾個重點方面。1．特定項目或事項的識別特征。在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項目或事項的識別特征。記錄特定項目或事項的識別特征可以實現(xiàn)多種目的。例如，便于對例外事項或不符事項進(jìn)行檢查，以及對測試的項目或事項進(jìn)行復(fù)核。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項不同而不同。對某一個具體項目或事項而言，其識別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。為幫助理解，以下列舉部分審計程序中所測試的樣本的識別特征。如在對被審計單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。需要注意的是，在以日期或編號作為識別特征時，注冊會計師需要同時考慮被審計單位對訂購單編號的方式，例如，若被審計單位按年對訂購單依次編號，則識別特征是××年的××號；若被審計單位僅以序列號進(jìn)行編號，則可以直接將該號碼作為識別特征。對于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項目的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征。例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄。對于需要系統(tǒng)化抽樣的審計程序，注冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本。例如，若被審計單位對發(fā)運單順序編號，測試的發(fā)運單的識別特征可以是，對4月1日至9月30日的發(fā)運臺賬，從第12345號發(fā)運單開始每隔125號系統(tǒng)抽取發(fā)運單。對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征。對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。2．重大事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：(1)引起特別風(fēng)險的事項；(2)實施審計程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施；(3)導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；(4)導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。有關(guān)重大事項的記錄可能分散在審計工作底稿的不同部分。將這些分散在審計工作底稿中的有關(guān)重大事項的記錄匯總在重大事項概要中，不僅可以幫助注冊會計師集中考慮重大事項對審計工作的影響，還便于審計工作的復(fù)核人員全面、快速地了解重大事項，從而提高復(fù)核工作的效率。對于大型、復(fù)雜的審計項目，重大事項概要的作用尤為重要。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的影響。重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲嫻ぷ鞯赘宓慕徊嫠饕?．針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況。如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時如何處理該矛盾或不一致的情況。上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序、項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門咨詢的情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊會計師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致。但是，對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。例如，某些信息初步顯示與針對某重大事項得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊會計師發(fā)現(xiàn)這些信息是錯誤的或不完整的，并且初步顯示的矛盾或不一致可以通過獲取正確或完整的信息得到滿意的解決，則注冊會計師無須保留這些錯誤的或不完整的信息。此外，對于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊會計師也無須保留這些初步的判斷意見。（三）審計結(jié)論審計工作的每一部分都應(yīng)包含與已實施審計程序的結(jié)果及其是否實現(xiàn)既定審計目標(biāo)相關(guān)的結(jié)論，這還應(yīng)包括審計程序識別出的例外情況和重大事項如何得到解決的結(jié)論。注冊會計師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲嫿Y(jié)論非常重要。注冊會計師需要根據(jù)所實施的審計程序及獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，并以此作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。在記錄審計結(jié)論時需注意，在審計工作底稿中記錄的審計程序和審計證據(jù)是否足以支持所得出的審計結(jié)論。（四）審計標(biāo)識及其說明審計標(biāo)識被用于與已實施審計程序相關(guān)的底稿。每張底稿都應(yīng)包含對已實施程序的性質(zhì)和范圍所作的解釋，以支持每一個標(biāo)識的含義。審計工作底稿中可使用各種審計標(biāo)識，但應(yīng)說明其含義，并保持前后一致。以下是注冊會計師在審計工作底稿中列明標(biāo)識并說明其含義的例子，供參考。在實務(wù)中，注冊會計師也可以依據(jù)實際情況運用更多的審計標(biāo)識。∧：縱加核對<：橫加核對B：與上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)核對一致T：與原始憑證核對一致G:與總分類賬核對一致S：與明細(xì)賬核對一致T/B:與試算平衡表核對一致C：已發(fā)詢證函C\：已收回詢證函（五）索引號及編號通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關(guān)審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。為了匯總及便于交叉索引和復(fù)核，每個會計師事務(wù)所都會制定特定的審計工作底稿歸檔流程。因此，每張表或記錄都應(yīng)有一個索引號，例如，Al、D6等，以說明其在審計工作底稿中的放置位置。工作底稿中每張表所包含的信息都應(yīng)當(dāng)與另一張表中的相關(guān)信息進(jìn)行交叉索引，例如，現(xiàn)金盤點表應(yīng)當(dāng)與列示所有現(xiàn)金余額的導(dǎo)表進(jìn)行交叉索引。利用計算機(jī)編制工作底稿時，可以采用電子索引和鏈接。隨著審計工作的推進(jìn)，鏈接表還可予以自動更新。例如，審計調(diào)整表可以鏈接到工作試算平衡表，當(dāng)新的調(diào)整分錄編制完后，計算機(jī)會自動更新工作試算平衡表，為相關(guān)調(diào)整分錄插入索引號。同樣，評估的固有風(fēng)險或控制風(fēng)險可以與針對特定風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計的相關(guān)審計計劃程序進(jìn)行交叉索引。在實務(wù)中，注冊會計師可以按照所記錄的審計工作的內(nèi)容層次進(jìn)行編號。例如，固定資產(chǎn)匯總表的編號為CI，按類別列示的固定資產(chǎn)明細(xì)表的編號為Cl-1，房屋建筑物的編號為Cl-1-1，機(jī)器設(shè)備的編號為Cl-1-2，運輸工具的編號為Cl-1-3，其他設(shè)備的編號為CI-1-4。相互引用時，需要在審計工作底稿中交叉注明索引號。以下是不同審計工作底稿之間相互索引的例子，供參考。例如，固定資產(chǎn)的原值、累計折舊及凈值的總額應(yīng)分別與固定資產(chǎn)明細(xì)表的數(shù)字互相勾稽。以下是從固定資產(chǎn)匯總表工作底稿（表12-1）及固定資產(chǎn)明細(xì)表工作底稿（表12-2）中節(jié)選的部分，以作相互索引的示范。表12-1固定資產(chǎn)匯總表(工作底稿索引號：CI)（節(jié)選）工作底稿索引號固定資產(chǎn)20x2年12月31日20x1年12月31日Cl-1原值×××G×××CI-l累計折舊×××G×××凈值×××T/B∧×××B∧表12-2固定資產(chǎn)明細(xì)表（工作底稿索引號：Cl-1）（節(jié)選）工作底稿索引號固定資產(chǎn)起初余額本期增加本期減少期末余額原值CI-l-l1．房屋建筑物X××××××××SCI-1-22．機(jī)器設(shè)備×××××××××sCl-1-33．運輸工具××××××sCI-1-44．其他設(shè)備××××××s小計×××B∧×××∧×××∧×××<CI∧累計折舊Cl-1-11．房屋建筑物××××××SCl-1-22．機(jī)器設(shè)備×××××××××SCl-1-33．運輸工具××××××SCI-1-44．其他設(shè)備××××××s小計×××B∧×××∧×××∧×××<Cl∧凈值×××B∧×××Cl∧注：“∧”表示縱加核對相符；“<”表示橫加核對相符。（六）編制者和復(fù)核者姓名及執(zhí)行日期為了明確責(zé)任，在各自完成與特定工作底稿相關(guān)的任務(wù)之后，編制者和復(fù)核者都應(yīng)在工作底稿上簽名并注明編制日期和復(fù)核日期。在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄：1．審計工作的執(zhí)行人員及完成該項審計工作的日期；2．審計工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。在需要項目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的日期。通常，需要在每一張審計工作底稿上注明執(zhí)行審計工作的人員和復(fù)核人員、完成該項審計工作的日期以及完成復(fù)核的日期。在實務(wù)中，如果若干頁的審計工作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計程序或事項，并且編制在同一個索引號中，此時可以僅在審計工作底稿的第一頁上記錄審計工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。例如，應(yīng)收賬款函證核對表的索引號為L3-1-1/21，相對應(yīng)的詢證函回函共有20份，每一份應(yīng)收賬款詢證函回函索引號以L3-1-2/21、L3-1一3/21……L3-1-21/21表示，對于這種情況，就可以僅在應(yīng)收賬款函證核對表上記錄審計工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。第三節(jié)審計工作底稿的歸檔《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔做出了具體規(guī)定，涉及歸檔工作的性質(zhì)和期限、審計工作底稿保管期限等方面。一、審計工作底稿歸檔工作的性質(zhì)在出具審計報告前，注冊會計師應(yīng)完成所有必要的審計程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。由此，在審計報告日后將審計工作底稿歸檔為最終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對審計工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性質(zhì)，注冊會計師可以做出變動，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；2.對審計工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；3.對審計檔案歸整工作的完成和對表簽字認(rèn)可；4.紀(jì)錄在審計報告之前或取的、與審計項目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。二、審計檔案的結(jié)構(gòu)對每項具體審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計工作底稿歸整為審計檔案。在實務(wù)中，審計檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實務(wù)中對審計檔案使用的時間而劃分。（一）永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。例如，被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下來的資料一般也需保留。例如，被審計單位因增加注冊資本而變更了營業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營業(yè)執(zhí)照等文件可以匯總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨部分歸整在永久性檔案中。（二）當(dāng)期檔案當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計使用的審計檔案。例如，總體審計策略和具體審計計劃。目前，一些大型國際會計師事務(wù)所不再區(qū)分永久性檔案和當(dāng)期檔案。這主要是以電子形式保留審計工作底稿的使用，盡管大部分會計師事務(wù)所仍然既保留電子版又保留紙質(zhì)的審計檔案。以下是典型的審計檔案結(jié)構(gòu)。1．溝通和報告相關(guān)工作底稿：(1)審計報告和經(jīng)審計的財務(wù)報表；(2)與主審注冊會計師的溝通和報告；(3)與治理層的溝通和報告；(4)與管理層的溝通和報告；(5)管理建議書。2．審計完成階段工作底稿：(l)審計工作完成情況核對表；(2)管理層聲明書原件；(3)重大事項概要；(4)錯報匯總表；(5)被審計單位財務(wù)報表和試算平衡表；(6)有關(guān)列報的工作底稿（如現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的披露等）；(7)財務(wù)報表所屬期間的董事會會議紀(jì)要；(8)總結(jié)會會議紀(jì)要。3．審計計劃階段工作底稿：(1)總體審計策略和具體審計計劃；(2)對內(nèi)部審計職能的評價；(3)對外部專家的評價；(4)對服務(wù)機(jī)構(gòu)的評價；(5)被審計單位提交的資料清單；(6)主審注冊會計師的指示；(7)前期審計報告和經(jīng)審計的財務(wù)報表；(8)預(yù)備會會議紀(jì)要。4．特定項目審計程序表：(1)舞弊；(2)持續(xù)經(jīng)營；(3)對法律法規(guī)的考慮；(4)關(guān)聯(lián)方。5．進(jìn)一步審計程序工作底稿：(1)有關(guān)控制測試工作底稿；(2)有關(guān)實質(zhì)性程序工作底稿（包括實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試）。三、審計工作底稿歸檔的期限注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會計師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。無須多言，審計工作底稿歸檔期限的明確，部分原因是由于媒體大肆宣傳法庭聽證會期間暴露出來的安然公司注冊會計師銷毀審計工作底稿，以及注冊會計師在完成審計工作并簽署審計報告數(shù)月之后延遲對審計檔案的歸檔而引起。審計項目組成員可能轉(zhuǎn)去開展其他審計項目，或可能已離開會計師事務(wù)所，未決事項無法及時跟進(jìn)，因此，延遲歸檔可能導(dǎo)致審計檔案不完整。只有當(dāng)審計項目組執(zhí)行后續(xù)財務(wù)年度的審計（對連續(xù)審計業(yè)務(wù)而言）時，才可能發(fā)現(xiàn)上期“已完成的審計檔案”是不完整的。四、審計工作底稿歸檔后的變動在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期限屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。（一）需要變動審計工作底稿的情形注冊會計師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿的情形主要有以下兩種：1．注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，但審計工作底稿的記錄不夠充分。2．審計報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論。例外情況主要是指審計報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計財務(wù)信息相關(guān)且在審計報告日已經(jīng)存在的事實，該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。例如，注冊會計師在審計報告日后才獲知法院在審計報告日前已對被審計單位的訴訟、索賠事項做出最終判決結(jié)果。例外情況可能在審計報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》有關(guān)“財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項實施新的或追加的審計程序。（二）變動審計工作底稿時的記錄要求在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項：1．修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；2．修改或增加審計工作底稿的具體理由；3．修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。五、審計工作底稿的保存期限會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存10年。值得注意的是，對于連續(xù)審計的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是10年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計期間被替換，被替換資料應(yīng)該從被替換的年度起至少保存10年。在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。六、審計工作底稿的復(fù)核（一）項目組成員實施的復(fù)核《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》規(guī)定，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員（包括項目負(fù)責(zé)人）復(fù)核經(jīng)驗較少人員的工作時，復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)考慮：1．審計工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；2．重大事項是否已提請進(jìn)一步考慮；3．相關(guān)事項是否已進(jìn)行適當(dāng)咨詢，由此形成的結(jié)論是否得到記錄和執(zhí)行；4．是否需要修改已執(zhí)行審計工作的性質(zhì)、時間和范圍；5．已執(zhí)行的審計工作是否支持形成的結(jié)論，并已得到適當(dāng)記錄；6．獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，足以支持審計報告；7．審計程序的目標(biāo)是否已經(jīng)實現(xiàn)。為了監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的進(jìn)程，并考慮助理人員是否具備足夠的專業(yè)技能和勝任能力，以執(zhí)行分派的審計工作，了解審計指令及按照總體審計計劃和具體審計計劃執(zhí)行工作，有必要對執(zhí)行業(yè)務(wù)的助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)和復(fù)核。復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)知悉并解決重大的會計和審計問題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改總體審計計劃和具體審計計劃。此外，項目組成員與客戶的專業(yè)判斷分歧應(yīng)當(dāng)?shù)玫浇鉀Q，必要時，應(yīng)考慮尋求恰當(dāng)?shù)淖稍儭?fù)核工作應(yīng)當(dāng)由至少具備同等專業(yè)勝任能力的人員完成，復(fù)核時應(yīng)考慮是否已按照具體審計計劃執(zhí)行審計工作，審計工作和結(jié)論是否予以充分記錄，所有重大事項是否已得到解決或在審計結(jié)論中予以反映，審計程序的目標(biāo)是否已實現(xiàn)，審計結(jié)論是否與審計工作的結(jié)果一致并支持審計意見。復(fù)核范圍因?qū)徲嬕?guī)模、審計復(fù)雜程度以及工作安排的不同而存在顯著差異。有時由高級助理人員復(fù)核低層次助理人員執(zhí)行的工作，有時由項目經(jīng)理完成，并最終由項目負(fù)責(zé)人復(fù)核。如上所述，對工作底稿實施的復(fù)核必須留下證據(jù)，一般由復(fù)核者在相關(guān)審計工作底稿上簽名并署明日期。（二）項目質(zhì)量控制復(fù)核《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》規(guī)定，注冊會計師在出具審計報告前，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)指定專門的機(jī)構(gòu)或人員對審計項目組執(zhí)行的審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。項目負(fù)責(zé)人有責(zé)任采取以下措施：1．確定會計師事務(wù)所已委派項目質(zhì)量控制復(fù)核人員；2．與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員討論在審計過程中遇到的重大事項，包括項目質(zhì)量控制復(fù)核中識別的重大事項；3．在項目質(zhì)量控制復(fù)核完成后，才能出具審計報告。項目質(zhì)量控制復(fù)核應(yīng)當(dāng)包括客觀評價下列事項：1．項目組做出的重大判斷；2．在準(zhǔn)備審計報告時得出的結(jié)論。會計師事務(wù)所采用制衡制度，以確保委派獨立的、有經(jīng)驗的審計人員作為其所熟悉行業(yè)的項目質(zhì)量控制復(fù)核人員。復(fù)核范圍取決于審計項目的復(fù)雜程度以及未能根據(jù)具體情況出具審計報告的風(fēng)險。許多會計師事務(wù)所不僅對上市公司審計進(jìn)行項目質(zhì)量控制復(fù)核，也會聯(lián)系審計客戶的組合，對那些高風(fēng)險或涉及公眾利益的審計項目實施項目控制質(zhì)量復(fù)核。第十三章風(fēng)險評估注冊會計師實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞淠繕?biāo)是對財務(wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍钱?dāng)今主流的審計方法，它要求注冊會計師評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)．步審計程序以應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險，根據(jù)審計結(jié)果出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?006年財政部發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷牒头椒ǖ囊蟆Ｎ覀儗⒔Y(jié)合審計風(fēng)險準(zhǔn)則，介紹如何對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估和應(yīng)對，并最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。第一節(jié)風(fēng)險評估概述一、出臺審計風(fēng)險準(zhǔn)則的背景審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目最早由國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)起草，并受到聯(lián)合工作組(JointWorkingGroup)和美國公共監(jiān)督理事會(PublicOver-sightBoard)的審計效率研究工作組（原美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)組織）的影響。1998年，加拿大、英國、美國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與學(xué)者組成聯(lián)合工作組，了解和研究審計實務(wù)的發(fā)展情況，并為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對審計準(zhǔn)則做出必要修訂提供建議。2000年5月，聯(lián)合工作組發(fā)表了研究報告《大型會計師事務(wù)所的審計方法發(fā)展》；2000年8月，公共監(jiān)督理事會發(fā)布了關(guān)于審計效率的研究報告。這兩份報告的主要研究結(jié)論是，審計風(fēng)險基本模型并沒有被廢棄，但需要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會和美國審計準(zhǔn)則委員會（ASB，原美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)組織）都確定了有關(guān)項目，應(yīng)對審計環(huán)境的變化，并考慮聯(lián)合工作組和公共監(jiān)督理事會的研究建議。由于兩個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨相似的問題，具有提高審計質(zhì)量的共同目的，因此，兩個項目小組合并成立了聯(lián)合風(fēng)險評估工作組，制定共同的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。在審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目開展的初期，相繼發(fā)生了一些國際知名公司財務(wù)舞弊丑聞，嚴(yán)重?fù)p害了社會公眾對審計有效性的信心，并導(dǎo)致準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對注冊會計師的工作進(jìn)行大量和深入的調(diào)查。盡管國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會起草的審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目并不是直接針對這些審計失敗而直接做出的應(yīng)對，但準(zhǔn)則項目隨后的調(diào)整、修改和完善（特別是對整個審計過程加以改進(jìn)的思路）的確受到了這些重大事件的影響，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會也希望借這些準(zhǔn)則提高全球范圍內(nèi)的審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)及其運用的一致性。聯(lián)合風(fēng)險評估工作組于2002年10月發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，包括《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京的會議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風(fēng)險準(zhǔn)則在2004年12月15日之后正式施行。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，我國審計準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在：行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢；現(xiàn)行審計實務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺導(dǎo)致國際審計準(zhǔn)則出現(xiàn)很大的變化；我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高，審計準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。面對上述挑戰(zhàn)，要求中國注冊會計師協(xié)會加快審計準(zhǔn)則建設(shè)，推進(jìn)審計準(zhǔn)則國際趨同，出臺審計風(fēng)險準(zhǔn)則，以提高審計質(zhì)量，降低行業(yè)風(fēng)險。我國出臺的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。二、審計風(fēng)險準(zhǔn)則的特點眾所周知，財務(wù)報表為被審計單位的財務(wù)活動提供了一個正式記錄。財務(wù)活動開始于被審計單位的決策過程，受經(jīng)營戰(zhàn)略、控制活動和經(jīng)營過程的影響。當(dāng)決策開始執(zhí)行后，交易活動隨之發(fā)生，在會計記錄中得以反映，并在財務(wù)報表中匯總體現(xiàn)。在審計風(fēng)險準(zhǔn)則出臺之前，注冊會計師通常先對被審計單位獲取基本了解，然后針對財務(wù)報表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計資源主要集中于管理層做出的決策信息和財務(wù)報表。這種方法的缺陷在于，注冊會計師可能并沒有意識到或全面理解所記錄的關(guān)于管理層決策的信息的重要性。注冊會計師只有通過花時間了解被審計單位的經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營目標(biāo)和舞弊因素、經(jīng)營戰(zhàn)略、企業(yè)文化和價值觀（控制環(huán)境）、員工的勝任能力、組織結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)過程，以及用于應(yīng)對風(fēng)險的內(nèi)部控制，才能夠知道信息系統(tǒng)實際應(yīng)該記錄什么類型的信息。審計風(fēng)險準(zhǔn)則有以下特點：1．要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。2．要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得未經(jīng)風(fēng)險評估直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。3．要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械地利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則對程序的要求。4．要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性程序只集中在例外事項上。5．要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計責(zé)任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。同時，審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師實施風(fēng)險評估程序以及依據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果實施進(jìn)一步審計程序影響很大，因此，也影響到審計工作的各個方面。三、風(fēng)險評估的作用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》作為專門規(guī)范風(fēng)險評估的準(zhǔn)則，規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：1．確定重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；2．考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報是否適當(dāng)；3．識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；4．確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；5．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；6．評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度。評價對被審計單位及其環(huán)境了解的程度是否恰當(dāng)，關(guān)鍵是看注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。如果了解被審計單位及其環(huán)境獲得的信息足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，那么，了解的程度就是恰當(dāng)?shù)摹．?dāng)然，要求注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境了解的程度，要低于管理層為經(jīng)營管理企業(yè)而對被審計單位及其環(huán)境需要了解的程度。第二節(jié)風(fēng)險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部的討論一、風(fēng)險評估程序和信息來源注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風(fēng)險評估程序”。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：(1)詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；(2)分析程序；(3)觀察和檢查。三種風(fēng)險評估程序如圖13-1所示。分析程序觀察和檢查分析程序觀察和檢查咨詢管理層和其他相關(guān)人員圖13-1風(fēng)險評估程序注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)實施上述審計程序，但是在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時無須實施上述所有程序。1．詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員。詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員是注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境的一個重要信息來源。注冊會計師可以考慮向管理層和財務(wù)負(fù)責(zé)人詢問下列事項：(1)管理層所關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實施以及經(jīng)營目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等。(2)被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。(3)可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。如重大的購并事宜等。(4)被審計單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。盡管注冊會計師通過詢問管理層和財務(wù)負(fù)責(zé)人可獲取大部分信息，但是詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人士可能為注冊會計師提供不同的信息，有助于識別重大錯報風(fēng)險。因此，注冊會計師除了詢問管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他相關(guān)人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。在確定向被審計單位的哪些人員進(jìn)行詢問以及詢問哪些問題時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮何種信息有助于其識別和評估重大錯報風(fēng)險。例如：(1)詢問治理層，有助于注冊會計師理解財務(wù)報表編制的環(huán)境；(2)詢問內(nèi)部審計人員，有助于注冊會計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當(dāng)?shù)拇胧?3)詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于注冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當(dāng)性；(4)詢問內(nèi)部法律顧問，有助于注冊會計師了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)合作伙伴（如合營企業(yè)）的安排、合同條款的含義以及訴訟情況等；(5)（詢問營銷或銷售人員，有助于注冊會計師了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢以及與客戶的合同安排；（6）詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于注冊會計