中國會計準則與國際會計準則的具體比較關(guān)聯(lián)方披露的比較申山宏（國家稅務(wù)總局揚州稅務(wù)進修學院,江蘇揚州225007）摘要:會計準則的國際和諧是我國會計學術(shù)理論界討論較多的一個熱點問題,會計作為一門國際性的商業(yè)語言,會計的國際和諧、會計準則的國際化成了我國不容回避的重要問題。我國財政部一直致力于制定與國際會計準則相和諧的會計準則,取得了專門大成績,2006年2月15日我國修訂了原有的16項具體準則、新公布了22項具體會計準則,由于我國會計環(huán)境的專門性,我國會計準則與國際會計準則仍舊存在一定的差異。正基于此,本文重點對存在較大差異的關(guān)聯(lián)方披露做詳細具體的比較,并分析了產(chǎn)生差異的緣故,以期能對我國會計準則的完善做一點奉獻。關(guān)鍵詞:中國會計準則;關(guān)鍵詞:中國會計準則;國際會計準則;關(guān)聯(lián)方披露;差異;建議為規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系其交易和會計處理以及在財務(wù)會計報表附注中的披露,我國1997年頒布了《企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,2001年又頒布了《關(guān)聯(lián)之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》,對關(guān)聯(lián)方交易作了補充規(guī)定。然而隨著時刻的推移,顯現(xiàn)了更多的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和越來越復雜的關(guān)聯(lián)方交易形式,原有的會計準則差不多無法滿足充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,2006年2月我國出臺了《企業(yè)會計準則第36號———關(guān)聯(lián)方披露》。國際會計準則中適用于處理關(guān)聯(lián)方及報告企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的交易的會計準則是《國際會計準則第24號———關(guān)聯(lián)方披露》。我國會計準則與IAS第24號專門多方面相同，但在關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易及關(guān)聯(lián)方交易的定價方面存在較大差異。一、關(guān)聯(lián)方的判定比較IAS的24號的5條將“關(guān)聯(lián)方”定義為:指在財務(wù)和經(jīng)營決策中，假如一方有能力操縱另一方或是對另一方施加重大阻礙，它們則被視為關(guān)聯(lián)方。我國《企業(yè)會計準則第36號———關(guān)聯(lián)方披露》則沒有對“關(guān)聯(lián)方”進行專門的定義，但在準則的第3條給出了關(guān)聯(lián)方的判定標準:一方操縱、共同操縱另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笞璧K，以及兩方或多方以上同受一方操縱、共同操縱或重大阻礙的，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。總的來看，我國盡管沒有對關(guān)聯(lián)方給出明確的定義，然而對構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定標準更加具體，更具有靈活性，符合我國現(xiàn)實環(huán)境中企業(yè)之間紛繁復雜的關(guān)系。（一）國際會計準則關(guān)聯(lián)方的判定國際會計準則第24號以列舉的方式限定該準則的“關(guān)聯(lián)方”:①直截了當或通過其他企業(yè)間接操縱的企業(yè)，或受報告企業(yè)的操縱、或是與報告企業(yè)同受操縱的企業(yè)（包括控股公司、子公司和伙伴子公司）；②聯(lián)營企業(yè)；③直截了當或間接擁有報告企業(yè)的表決權(quán)，以此來對企業(yè)施加重大阻礙的個人及與其關(guān)系緊密的家庭成員;④關(guān)鍵的治理人員（包括公司的董事和高級職員），以及與其關(guān)系緊密的家庭成員;⑤上述③④中提及的個人直截了當或間接地擁有重大表決權(quán)的企業(yè)或能施加重大阻礙的企業(yè)，包括企業(yè)的董事或要緊股東擁有的企業(yè)。（二）我國會計準則關(guān)聯(lián)方的判定我國會計準則的36號的第4條詳細列舉了下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方:①公司的母公司;②公司的子公司;③與公司同受一個母公司操縱的其他企業(yè);④對企業(yè)實施共同操縱的投資方;⑤對公司施加重大阻礙的投資方;⑥企業(yè)的合營企業(yè);⑦企業(yè)的要緊投資者個人及與其關(guān)系緊密的家庭成員;⑧企業(yè)或母公司的關(guān)鍵治理人員及與其關(guān)系緊密的家庭成員;⑨企業(yè)的聯(lián)營企業(yè);⑩企業(yè)要緊投資人個人、關(guān)鍵治理人員或與其關(guān)系緊密的家庭成員操縱、共同操縱或?qū)嵤┲卮笞璧K的其他企業(yè)。（三）關(guān)聯(lián)方的判定的差異性通過比較我國會計準則與IAS對“關(guān)聯(lián)方”的認定，能夠看出二者存在以下差異:①國際會計準則沒有把報告企業(yè)的合營企業(yè)視為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，而我國會計準則將其視為關(guān)聯(lián)方。合營企業(yè)是投資各方按照合同協(xié)議的規(guī)定共同操縱的企業(yè)，我國關(guān)聯(lián)方披露會計準則第3條規(guī)定“共同操縱另一方，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”。②我國關(guān)聯(lián)方披露會計準則把與企業(yè)受同一個母公司操縱的企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，但沒有把與報告企業(yè)同受共同操縱或同受重大阻礙的其他企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，而IAS第24號規(guī)定:與報告企業(yè)同受操縱的企業(yè)（包括控股公司、子公司和伙伴子公司）視為關(guān)聯(lián)方，“同受操縱”的含義的范疇比我國寬在關(guān)聯(lián)方的認定上，IAS第24號第6條作了補充說明，認為不能僅僅因為兩個公司有一位共同的董事就確定其為關(guān)聯(lián)方，然而有必要考慮該董事在兩個公司之間交易中阻礙雙方政策的可能性,并估量這種可能性的大小。我國會計準則對此則沒有相關(guān)的說明。關(guān)于“與關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員”，IAS的規(guī)定比較原則,我國的規(guī)定則相對具體。我國會計準則規(guī)定與企業(yè)的要緊投資者個人、關(guān)鍵治理人員或企業(yè)的母公司的關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員指的是該個人的直系親屬，即與該個人具有血緣親屬關(guān)系或婚姻親屬關(guān)系的個人，非直系親屬則不在“家庭成員”之列,范疇上IAS比我國大。二、關(guān)聯(lián)交易披露內(nèi)容比較所謂關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。從關(guān)聯(lián)方交易的定義上看，我國會計準則與IAS的定義差不多相同。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當在財務(wù)報表的附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易的類型及交易要素（至少包括交易的金額，未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息，未結(jié)算應(yīng)收項目的壞帳預備金額，定價政策）。關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露，類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不阻礙財務(wù)報表的使用者正確明白得關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表阻礙的情形下，能夠合并披露。國際會計準則對關(guān)聯(lián)方交易規(guī)定，應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)以及為明白得財務(wù)報表所必需的交易類型和交易要素，為明白得財務(wù)報表所必需的交易要素通常包括:對交易量的說明，以金額或以相應(yīng)比例表示;未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例;定價政策。關(guān)聯(lián)方交易中專門重要的是關(guān)聯(lián)交易定價方法,IAS第24號對關(guān)聯(lián)方交易提出了三種的定價方法:確定關(guān)聯(lián)方交易價格，一種方法是不受操縱的“可比價格法”?？杀葍r格是參照非關(guān)聯(lián)方之間在經(jīng)濟上可比的市場中買賣類似商品所采納的價格。在關(guān)聯(lián)方交易中提供的商品和勞務(wù),假如相關(guān)條件與正常交易相同,大多采納“可比價格法”,這種方法還經(jīng)常用于確定融資成本。另一種方法是“轉(zhuǎn)售價格法”，當商品在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移后，商品的同意方又將商品銷售給獨立的第三方,從轉(zhuǎn)售價格中扣除毛利,補償轉(zhuǎn)售者的費用并使其獲得適當利潤，從而得出給轉(zhuǎn)售者的轉(zhuǎn)移價格。在確定與轉(zhuǎn)售者的毛利相適應(yīng)的價款時，存在判定問題。第三種方法是“成本加成法”,在關(guān)聯(lián)方交易中,在供應(yīng)一方的成本上增加適當?shù)慕痤~,確定轉(zhuǎn)移價格。同時,IAS第24號第16條補充說明,有時關(guān)聯(lián)方交易的價格不是通過上述三種方法確定的,甚至全然不計價格,免費提供治理服務(wù)和債務(wù)的免息展期。我國會計準則的36號對關(guān)聯(lián)交易的定價方法沒有作詳細的說明,這對我國財務(wù)報表的使用者明白得財務(wù)報表有較大阻礙,可能導致報表使用者無法取得全面的會計信息,從而阻礙其據(jù)此作出的分析判定和經(jīng)濟決策。我國的關(guān)聯(lián)方披露會計準則應(yīng)進一步修訂完善,對關(guān)聯(lián)交易的定價方法方式作出詳細的說明,定價依據(jù)、與非關(guān)聯(lián)方交易的定價政策是否一致以及差異的金額、各種定價政策定價方法的使用范疇應(yīng)在報表附注中加以披露。三、中國會計準則與國際會計準則差異緣故分析及建議（一）中國會計準則與國際會計準則中關(guān)聯(lián)方披露差異的緣故分析上文分析了我國會計準則與國際會計準則在關(guān)聯(lián)方披露方面的差異狀況,最終目的是為完善我國會計準則服務(wù),了解了關(guān)聯(lián)方披露的差異就有必要對產(chǎn)生差異的緣故做進一步的分析。造成我國會計準則與國際會計準則產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方披露差異的要緊緣故是我國的會計環(huán)境與IAS所處的會計環(huán)境不同。會計環(huán)境是會計產(chǎn)生、進展的社會經(jīng)濟環(huán)境,會計環(huán)境一樣包括:政治法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會文化環(huán)境和教育等。本文認為造成我國會計準則與國際會計準則的差異的會計環(huán)境要緊有以下幾個方面:一是經(jīng)濟因素。第一,從經(jīng)濟發(fā)達程度上看,我國市場經(jīng)濟還只是處與初級時期,資本市場的規(guī)模狹小,上市公司數(shù)量不多,而西方國家資本市場完善、經(jīng)濟發(fā)達程度高,顯現(xiàn)的交易形式和復雜程度也遠非我國目前可比。經(jīng)濟更加達、資本市場越完善,對會計準則的要求也越高,更多的要考慮投資者的利益,對投資者而言,會計信息要求有更高的可比性、公允性、相關(guān)性和透亮性。其次,我國現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不健全,公司治理結(jié)構(gòu)不合理,企業(yè)內(nèi)部操縱現(xiàn)象比較嚴峻,對企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督,會計舞弊行為經(jīng)常發(fā)生。針對經(jīng)濟中顯現(xiàn)的具體短期性行為,我國會計準則制定機構(gòu)經(jīng)常性的修訂我國的會計準則,阻礙了我國會計準則的穩(wěn)固性、嚴肅性和內(nèi)在的一致性。二是政治法律因素。我國法律屬大陸法系,會計治理傾向于立法治理,比較強調(diào)穩(wěn)健性原則和合法性原則,我國會計準則由政府機構(gòu)財政部下屬的官方機構(gòu)-會計司制定,以會計法規(guī)的形式公布,在準則規(guī)定的范疇內(nèi)適用且具有強制力。在英美法系國家,政府對會計的直截了當管制相對較少,突出民間組織和會計職業(yè)界的作用,法律一樣不規(guī)定會計信息披露方面過多的具體細節(jié)問題,因此,會計準則一樣由民間組織制定。（二）建設(shè)我國更高質(zhì)量關(guān)聯(lián)方交易披露準則的建議第一,改變我國目前把差不多準則即當作會計準則又作為會計概念框架的做法,進一步加強會計基礎(chǔ)理論研究,盡早制定我國的財務(wù)會計概念框架。國際會計準則的制定有一個專門的《編報財務(wù)報表的框架》來指導,依此制定的會計準則邏輯統(tǒng)一、原則連貫,各會計準則之間和諧一致。我國應(yīng)吸取國際上成熟的會計理論和方法,在充分考慮我國會計環(huán)境專門性前提下,制定我國的財務(wù)會計概念框架。其次,正確處理我國會計準則與會計制度的關(guān)系,會計準則與會計制度并存是我國的特色,兩者差不多上我國國家統(tǒng)一的會計核算制度的重要組成部分,會計準則一樣適合上市公司,部分準則適用于所有企業(yè),會計制度則規(guī)范企業(yè)的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù),規(guī)定比較具體,同會計制度相比,我國具體會計準則內(nèi)容較為原則,兩者的作用和側(cè)重點有所不同。在現(xiàn)時期,我國市場經(jīng)濟不夠發(fā)達,資本市場不夠成熟,會計從業(yè)人員素養(yǎng)普遍偏低,會計準則和會計制度并存適合我國現(xiàn)時期的客觀要求。在今后相當長的時刻內(nèi),二者缺一不可。但我國經(jīng)濟飛速進展,正逐步融入世界經(jīng)濟浪潮,經(jīng)濟國際化程度越來越高,我國企業(yè)從國際資本市場融資要求愈來愈強烈,會計作為一門國際商業(yè)語言,應(yīng)為經(jīng)濟服務(wù),必須與國際會計準則趨同。從長遠考慮,我國應(yīng)參考國際慣例,采納各國一致采納的會計規(guī)范形式-會計準則,逐步取消會計制度。最后,要正確處理我國專門的會計環(huán)境與會計國際化的關(guān)系,經(jīng)濟全球一體化和會計準則國際趨同的進展趨勢是大勢所趨,我國要加快改革開放的步伐,必須從國際資本市場上融資,要求我們遵守國際資本市場上通用的商業(yè)語言,縮小我國會計準則與國際會計準則之間的差異。然而,在我國會計準則的建設(shè)過程中,我們必須保持清醒的頭腦,在學習國際先進的會計理論和方法時,要考慮我國目前專門的國情,不能照搬國際會計準則。總之,會計準則的國際趨同化近幾年受到國際會計界的關(guān)注,差不多引起了較多的討論。我國的會計準則如何順應(yīng)這一趨勢,取得與國際會計準則的差不多和諧,這是我國會計界必須正視同時著力解決的問題。同時,筆者認