第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述第二節與內部股權投資有關的抵消處理第三節與內部債權、債務有關的抵消處理第四節與內部資產交易有關的抵消處理第五節與外幣報表折算差額有關的合并處理第六節合并現金流量表的編制核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中的調整處理、抵消處理原理一、合并財務報表的含義

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

特點（與個別報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同編制方法不同企業集團整體財務信息（非單個企業）企業集團的控股公司或母公司（非單個企業）個別財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄（非按賬簿余額/發生額填列）二、合并會計報表的種類合并日合并報表合并日后合并報表合并資產負債表合并利潤表合并所有者權益變動表合并現金流量表按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業合并非同一控制下企業合并合并利潤表合并資產負債表合并現金流量表合并資產負債表課本P36的內容有誤，請更正！三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的子公司的范圍確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司

“控制”的含義及其認定定義：是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。認定原則：投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。具體認定：投資方對被投資方擁有權利投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方對被投資方擁有權利除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力:

1、投資方持有被投資方半數以上的表決權的。2、投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的。納入合并范圍

投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：（1）投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。萬家樂2013年度審計報告.PDF（2）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。（3）其他合同安排產生的權利。（4）被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。注意：表決權與股權不是一個概念不能納入合并范圍的情景（1）已宣告清理整頓的子公司（2）已宣告破產的子公司投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形

注意：當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。【例題1】下列企業與甲公司有如下關系，其中應納入甲公司合并報表合并范圍的有（）。

A.甲公司擁有A公司30%的表決權，甲公司控制的另一家公司同時擁有A公司35%的表決權

B.甲公司擁有B公司30%的表決權，甲公司擁有10%表決權的另一家公司同時擁有B公司35%的表決權

C.甲公司擁有C公司40%的表決權，同時甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表決權

D.甲公司擁有E公司60%的表決權，由于E公司連年虧損，所有者權益為負數，但還在繼續經營答案：ACD

【例題2】：乙公司是甲公司全資子公司，原先經營業務均為房地產開發。2014年，鑒于對房地產行業未來預期的下降，乙公司經甲公司同意決定改變經營范圍，與丁農業示范區合作進行農產品開發。甲公司將其持有的45%的股權轉讓給丁農業示范區。轉讓后甲仍持有乙公司55%的股權。乙公司銷售的農產品均由丁農業示范區提供。

思考：轉讓股權后甲能否控制乙公司。四、合并會計報表的編制程序（一）編制原則（二）編報前的準備工作（三）編制步驟（四）關于調整處理（五）關于抵消處理1.以個別報表為基礎原則（一）編制原則2.一體性原則3.重要性原則（二）編報前的準備工作1.統一會計政策2.統一會計期間3.提供必備資料（三）編制步驟開設工作底稿P33將個別報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表關鍵環節如何計算？

關于調整處理：為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整（此步2014年新合并報表準則不做要求）被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例2-1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值表2-1合并報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－60030010505005001420*調整調整50020800+（600+2020）20關于抵銷處理抵消處理的類別第一類：與內部股權投資有關的抵銷處理；第二類：與內部債權、債務有關的抵銷處理；第三類：與內部存貨交易、固定資產交易、

無形資產交易等內部資產交易有關的抵銷處理；第四類：與內部現金流動有關的抵銷處理。為什么要抵消？母公司對子公司的長期股權投資與子公司的所有者權益抵消例如：甲公司2012年1月1日資產總額為100萬元（其中銀行存款50萬，固定資產等50萬），負債總額為40萬元，實收資本50萬元，留存收益10萬元，該日甲公司投資30萬元設立乙公司。甲公司借：長期股權投資30萬貸：銀行存款30萬乙公司借：銀行存款30萬

貸：實收資本30萬合并報表？不抵消，簡單相加？重復！甲對乙投資30萬現金只是集團內部的移動，并不能增加整個集團的資產和所有者權益。所以甲對乙的30萬長期股權投資必須和乙公司的30萬實收資本抵消甲公司投資乙公司前后的資產負債表項目投資前投資后銀行存款5020長期股權投資30固定資產5050負債4040實收資本5050留存收益1010乙公司資產負債表項目金額銀行存款30實收資本30

合并資產負債表工作底稿項目甲公司乙公司甲+乙抵消抵銷后合計借方貸方銀行存款20305050長期股權投資3030抵300固定資產505050負債404040實收資本503080抵3050留存收益101010內部債權債務抵消的意義思考：作為一個整體，該家庭的資產、負債應為多少？父親母親兒子女兒應收200應收100應付50應付20其中應收兒子30元其中應收女兒10元其中應付父親30元其中應付母親10元資產300元負債70元內部資產交易抵消的意義A公司：借：銀行存款25000

貸：主營業務收入25000借：主營業務成本20000

貸：庫存商品20000B公司：借：庫存商品25000

貸：銀行存款25000例：A公司是B公司的母公司，A公司向B公司銷售一批產品，該批產品成本為20000元，銷售收入為25000元。B公司此批產品全部未對外銷售。對于企業集團來講，根本沒有實現任何利潤，只是一種資產的內部調撥，不會發生價值的增值。知識拓展：股權、表決權與雙股權結構股份根據其權利性質不同，在公司法理論上可以分為普通股（commonshares）和優先股（preferredshares）。普通股即通常發行的無特別權利的股份，持有普通股的股東一般享有分配盈余及剩余財產的權利、和對公司重大事務的表決權。優先股是一種相對于普通股而言的具有某種特別權利的股份，優先股股東一般在盈余分配時或在清算分配時可優先于普通股股東，但其缺點是一般不享有表決權。此外，普通股還可以設計為不同的種類或系列，例如非表決權普通股（non-votingshares）、復數表決權普通股（multiplevotingshares）和部分表決權普通股（fractionalvotingshares）。非表決權普通股一般是指不享有表決權的普通股；復數表決權普通股是指對特定股東給予加倍表決權的股份，如一股十權等，此處特定股東一般是指管理層股東，有利于公司管理層股東獲得對公司重大決策的控制權；部分表決權普通股，是指對于特定股東應有的表決權在公司章程中予以限制而只允許行使部分表決權的股份，如十股一權等，此處特定股東一般指公眾股東，公眾股東一般也不期待取得對公司重大決策的控制權。緊握公司控制權在美國上市公司中歷史悠久，其中包括一些采用了雙股權結構的企業。通過這種股權結構模式，內部持股人持有的股票表決權遠超過普通股股東。雙股權結構歷史上一直被紐約時報、福特汽車等家族企業所采用。但是近年來，這種股權結構在Facebook、LinkedIn、谷歌等科技公司中流行開來。通過這種模式，越來越多企業的創始人們牢牢控制了公司：京東商城的招股說明書顯示，在首次公開招股完成之后，借助著持有的每股等同于20股普通股表決權的特殊股，公司董事會主席兼首席執行官劉強東將持有公司83.7%的表決權，以及21%的股權。新浪微博母公司新浪持有的每股新浪微博股票，等同于流通股三倍的表決權，這也讓新浪持有新浪微博大約80%的表決權。500彩票網和58同城在2013年秋季進行了首次公開招股，這兩家公司內部持有人持有的每股股票，表決權等同于普通股的10倍。在線零售商蘭亭集勢高管持有的股票表決權等同于流通股的三倍，這也讓這家公司有效的避免了被惡意收購。第二節與內部股權投資有關的抵消處理主要關注點合并日合并報表與合并日后各期末合并報表的編制中，調整處理、抵消處理的內容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報表工作底稿中的相關抵消處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關抵消處理一、基本原理（一）合并日（即控股權取得日）的抵消處理（二）合并日后（各報告期末）的抵消處理（三）少數股東權益（非控制性權益）的處理與內部股權投資有關的內部交易包括：（1）股權投資；（2）子公司利潤分配涉及的會計問題：從經濟主體的角度看，子公司被視為一個分支機構或分部，不應存在所有者權益項目。（一）合并日（即控股權取得日）的抵消處理在合并日，因為不存在子公司經營凈損益和子公司利潤分配，所以一般只抵銷母公司長期股權投資與子公司股東權益（二）合并日后（各報告期末）的抵消處理合并日后除了要涉及母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消外，還會涉及到子公司經營損益和利潤分配的抵消問題（三）少數股東權益如果母公司非100%控股，還要確認子公司其他股東享有的權益（非控制性權益）和凈損益（少數股東權益和少數股東損益）。而關于少數股東權益或損益是否列示，如何列示，列示多少，取決于合并報表的不同合并理論。合并理論：

所有權理論、母公司理論、主體理論

1、所有權理論（1）母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系；（2）編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東報告其擁有的資源；（3）當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應采用比例合并法:按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債、所有者權益,對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并；（4）商譽按母公司的持股比例確認（部分商譽法）；（5）合并報表上將不會出現“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。這種做法雖然穩健，但卻違背了控制的實質。控制一個主體實際上是控制該主體的資產，當母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產的運用，而且可以控制子公司全部資產的運用。因此，按所有權理論采用比例合并法編制合并財務報表，忽略了企業并購中的財務杠桿作用。例：A集團B集團被投資公司25%55%C集團20%思考：按所有權理論應該怎樣合并?2、母公司理論（1）母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有的部分，也包括少數股權的應享份額；納入合并報表的應是子公司的全部資產、負債、所有者權益和損益；（2）編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東報告其擁有的資源；（3）子公司少數股東被看作是集團外界債權人。少數股東權益被看成母公司的負債，少數股權所享有的凈收益被看作母公司的費用。由于上述負債和費用不符合負債和費用要素的定義，因此子公司中的少數股東權益列示于負債與所有者權益之間；在合并利潤表上，少數股東應享有的損益作為合并收益的一個減項；（4）合并過程中產生的商譽，屬于母公司利益，與少數股權無關。（部分商譽法）

該理論混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司的法律關系公正地從合并整體的角度去揭示整個集團的財務信息。3、主（實）體理論

（1）母子公司之間的關系是控制和被控制的關系，合并的實質是母公司控制子公司的全部資源；當母公司合并子公司的會計報表時，應當包括子公司的全部資產、負債、所有者權益和損益。

（2）企業集團內所有的股東同等看待，不論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東，并不過分強調控股公司股東的權益。

（3）少數股權是整體企業集團股東權益的一部分，應與多數股權同樣列示。同理，合并凈收益應屬于企業集團全部股東的收益，要在多數股權和少數股權之間加以分配。（4）商譽由子公司的全部公允價形成，由全部股權共享。（全部商譽法）

這種合并方法與控制的經濟實質相吻合，承認企業并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實。但是，實體理論的最大缺陷在于其對商譽的計算原理存在瑕疵。

根據主體理論的合并理念，商譽的計算是子公司的整體價值減去子公司可辨認凈資產的公允價。其中，子公司的整體價值是通過母公司所付出的購買價格除以其所擁有的股權比例計算的。可見，按照上述原理計算的商譽具有推定性質。這種推定假設子公司的少數股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應的股權。但實際情況是，只有多數股東（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨認凈資產公允價值的價格購買子公司的股權，它所支付的價格包括為了獲得控制權及其相關的財務杠桿效應而額外支付的代價。少數股東并沒有掌握控制權，它當然不愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權，少數股東的股權獲得價格在大多數情況下只是它的原始投資，通常大大低于可辨認凈資產公允價值的相應份額。正因為這一推定過程所隱含的假設與實際情況嚴重背離，按主體觀計算出的商譽，其合理性一直為會計學術界所質疑。例如：子公司可辨認凈資產的公允價20萬元，母公司支付24萬元享有80%的股權，據此推斷少數股東愿意支付6萬元享有20%的股權，確認的商譽總計為24/80%-20=10萬元。我國采用的合并理論更接近于主體理論，但對于商譽的做法不同，我國只確認母公司的商譽，即部分商譽法。二、合并日合并報表工作底稿中的相關抵消處理（一）同一控制下的企業合并（二）非同一控制下的企業合并（一）同一控制下的企業合并（合并日合并報表)1、合并日合并資產負債表工作底稿中的抵消處理借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益同一控制下控股合并，需要編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表。[子公司報告價值][母公司對該子公司長股權投資報告價值][子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積]資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例2-2】同一控制下合并日合并資產負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500合并報表工作底稿中的處理2、合并日合并利潤表工作底稿中的抵消處理

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，在合并利潤表中的“凈利潤”項下單獨列示“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目。雙方在當期發生的交易，應進行抵消。3、合并日合并現金表工作底稿中的抵消處理同上合并日合并資產負債表工作底稿中的調整和抵消處理：①將子公司資產負債表調整為購買日的公允價值（二）非同一控制下的企業合并（合并日合并報表)調整分錄：借：有關資產貸：資本公積或相反調減借：資本公積貸：有關負債或相反調減為什么要調整？只編制合并日資產負債表合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額商譽營業外收入或留存收益前者大于后者之差前者小于后者之差②合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益

合并商譽=合并成本-母公司享有的子公司可辨認凈資產公允價值的份額③母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤

商譽

貸：長期股權投資少數股東權益

營業外收入[子公司調整后的價值][母公司對該子公司長股權投資報告價值][子公司調整后的價值與少數股東持股比例之乘積]在合并日資產負債表中以“未分配利潤”列示><被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產增值20萬商譽？【例2-3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值購買日，一方面要確定母公司長期股權投資的初始成本并入賬另一方面，要編制購買日的合并資產負債，并確認商譽母公司長期股權投資的會計處理：借：長期股權投資

450

貸：銀行存款

450合并調整和抵消分錄借：固定資產20

貸：資本公積20子公司報表公允價值調整：商譽=450-520×80%=34少數股東權益=520×20%=104抵消分錄：借：股本等520

商譽34

貸：長期股權投資450

少數股東權益104表2-2合并報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調整確認34調整抵消5202020少數股東權益－－確認104104被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產增值20萬商譽？【例2-4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值母公司長期股權投資的會計處理：借：長期股權投資400

貸：銀行存款

400合并調整和抵消分錄借：固定資產20

貸：資本公積20子公司報表公允價值調整：商譽=400-520×80%=-16少數股東權益=520×20%=104抵消分錄：借：股本等520貸：長期股權投資400

少數股東權益104

未分配利潤16表2-3合并報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調整確認16調整抵5202020少數股東權益－－確認104104留存收益00161、分步實現的同一控制下企業合并

2、分步實現的非同一控制下企業合并

（三）通過多次交易分步實現的企業合并

1、分步實現的同一控制下企業合并涉及的會計問題主要有兩個：

（1）合并日長期股權投資的初始投資成本

①至合并日長期股權投資的賬戶余額=合并日以前長期股權投資的賬面價值+合并日新增投資成本

②合并日長期股權投資初始投資成本=被并方賬面凈資產的份額③二者之差調整溢價，溢價不夠沖減的，沖留存收益。

（2）合并日合并報表的編制

同前面同一控制下控股合并的抵消原理

【例題】甲公司于2011年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20%的股份，當日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。2011年下半年乙公司實現凈利潤1500萬元，乙公司未宣告發放現金股利。2012年1月，甲公司以6800萬元的價格進一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的差額只是屬于固定資產的評估增值，不考慮相關稅費和其他會計事項。假設甲公司與乙公司在合并前即為同一控制下的兩個公司。要求：（1）試編制上述業務與個別報表有關的會計分錄，并計算購買日甲公司對乙公司的股權投資初始成本。

（2）試編制購買日甲公司在合并報表工作底稿中的調整會計分錄。2011年7月：甲取得20%的股權借：長期股權投資

2500

貸：銀行存款

25002011年12月：甲確認投資收益

借：長期股權投資

300

貸：投資收益

300合并報表中的抵消處理借：股本等113000貸：長期股權投資6780

少數股東權益4520

2012年甲公司取得40%的股權：

長期股權投資的初始投資成本

=113000*60%=6780（萬元）原入賬金額=2500+300=2800萬元

2012年確定的入賬金額=6780-2800=3980（萬元）計入資本公積的金額=6780-（2800+6800）=-2820（萬元）2012年1月會計處理

借：長期股權投資3980

資本公積2820

貸：銀行存款

68002、分步實現的非同一控制下企業合并涉及的會計問題主要有三個：（1）合并成本

（2）商譽

（3）購買日合并報表的編制（1）合并成本①個別財務報表合并成本（購買日母公司賬簿記錄中的長期股權投資的初始成本）＝購買日前所持被購買方的長期股權投資的賬面價值+購買日新增股權投資成本原權益法下或成本法下在購買日的賬面價值新增投資的實際支出（公允價值）②合并報表合并成本＝購買日以前的股權投資在購買日的公允價值＋購買日新增投資成本購買日以前持有的股權投資的賬面價值與其在購買日的公允價值之差計入合并報表的當期投資收益原理：假定將購買日以前持有的股權投資按購買日的公允價值賣出，同時又以其在購買日的公允價值買入（2）商譽＝享有的被購買方在購買日可辨認凈資產公允價值的份額合并報表中的合并成本—商譽：上式大于0營業外收入：上式小于0（3）購買日合并資產負債表工作底稿中的調整和抵消處理

同前【例題】甲公司于2011年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20%的股份，當日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。2011年下半年乙公司實現凈利潤1500萬元，乙公司未宣告發放現金股利。2012年1月，甲公司以6800萬元的價格進一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的差額只是屬于固定資產的評估增值，不考慮相關稅費和其他會計事項。要求：（1）試編制上述業務與個別報表有關的會計分錄，并計算購買日甲公司對乙公司的股權投資初始成本。

（2）試編制購買日甲公司在合并報表工作底稿中的調整會計分錄。解答：（1）編制上述業務與個別報表有關的會計分錄，并計算購買日甲公司對乙公司的股權投資初始成本。

1）2011年7月初（交易日）進行初始投資借：長期股權投資——乙（成本）2500

貸：銀行存款2500

2）2011年末按權益法確認投資收益