Chapter4第四章合并財務報表的基本理論與方法

級會計學高

AdvancedAccounting2/1/20231LGG相關準則修訂背景財政部于2014年1月26日以財會[2014]7號文件發布了《關于印發修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》的通知》。財政部于2014年2月17日發布了經修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》財政部于2014年3月19日發布了經修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》以上準則，要求自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。2/1/20232LGG本章主要內容合并報表及合并理論合并范圍的確定合并報表編制的基本程序2/1/20233LGG學習目的與要求通過本章學習:（1）了解合并報表的含義及合并理論;（2）掌握合并范圍的確定；（3）了解合并報表編制的程序。2/1/20234LGG本章重點難點重點：合并報表及合并理論，合并范圍的確定難點：合并范圍的確定2/1/20235LGG主要參考資料《企業會計準則第20號——企業合并》（2006）《企業會計準則第33號——合并財務報表》（2014）《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014）《企業會計準則講解》（2010）《會計》（2014年注冊會計師全國統一考試教材）《高級財務會計》（修訂第3版，主編楊伯堅申香華）2/1/20236LGG第一節合并財務報表概述2/1/20237LGG一、合并財務報表的概念及特點（一）概念合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等）的主體（2014年）。子公司，是指被母公司控制的主體（2014年）。CAS-40:結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。主導該主體相關活動的依據通常是合同或相應安排。結構化主體包括證券化工具、資產支持融資、部分投資基金等。2/1/20238LGG（二）特點（與個別財務報表相比）1.合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象通常是由若干個主體(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。2.合并財務報表的編制者或主體是母公司。3.合并財務報表以個別財務報表為基礎編制。不同于匯總財務報表2/1/20239LGG（三）作用合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者作出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為粉飾財務報表的情況發生。2/1/202310LGG（四）合并報表的組成部分依據CAS-33（2014年）:合并財務報表至少應當包括下列組成部分：年報：四表一注中報：三表一注2/1/202311LGG二、合并財務報表產生及發展1.美國:最早的合并會計報表是于1886年由美國科頓石油托拉斯公司編制的1888年,美國的新澤西州公司法:允許一家公司購買和持有另一家公司的股份1914年～1919年合并納稅1940年上市公司之法定義務2/1/202312LGG2.英國1948年公司法在法律上予以正式規定3.法國1967年法律規定可以附加合并報表，但并未強制要求編報。1971年7月，法律規定公開發行債券和上市股票的公司以及公營公司都應編制合并報表。4.德國1956年德國公共公司法出臺，規定有控股權的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內企業的集團報表。1969年《宣傳法》擴大了合并報表的編制范圍，規定凡符合大公司標準的私營公司、合伙公司與獨資公司，也要編報合并會計報表。5.日本1977年要求編制并公布合并會計報表。2/1/202313LGG中國1992年11月發布的《企業會計準則》中規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并財務報表?！?995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規定》填補了我國長期以來企業合并會計報表實務在理論上的空白。2006年2月，《企業會計準則第33號——合并財務報表》。2014年2月，財政部全面修訂《企業會計準則第33號——合并財務報表》2/1/202314LGG三、合并財務報表理論（P105）所謂合并理論，實際上是指認識合并財務報表的觀點或看問題的角度，即如何看待由母公司與其子公司所組成的企業集團及其內部聯系。合并理論主要有母公司理論、實體理論與所有權理論。2/1/202315LGG2/1/202316LGG注意：大多數國家都不是純粹采用一種合并理論，而是以一種合并理論為主，同時結合其他。我國現行準則是以國際上通行的實體理論為基礎，并考慮母公司理論。2/1/202317LGG第二節合并范圍的確定2/1/202318LGG合并財務報表合并范圍的確定，在很大程度上取決于合并財務報表所運用的合并理論；還取決于各國會計所處的法律環境，受歷史上慣例的影響。一般而言，目前大部分國家的合并財務報表均是以控制作為確定合并范圍的基礎。我國合并財務報表的合并范圍也是以控制為基礎予以確定。CAS-33（2014年）:第七條合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。2/1/202319LGG一、控制（依據2014版CAS-33）控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?？刂频娜?/1/202320LGG（一）識別相關活動相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資活動等。投資方應重點關注對被投資方的回報產生重大影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。2/1/202321LGG（二）判斷是否“擁有對被投資方的權力”第九條投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力。第十條兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。

第十一條投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利（可執行權利），包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。第十二條僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。2/1/202322LGG如何具體判斷“擁有對被投資方的權力”：1.通過表決權判斷除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力:（1）投資方持有被投資方半數以上的表決權的。一般有兩種情況：

①由持有大多數表決權的持有人投票決定被投資方的相關活動；②由持有大多數投票權的持有人投票決定主導被投資方相關活動的管理層（如董事會）大多數成員的任命。2/1/202323LGG（2）投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的。投資方與其他表決權持有人之間的協議安排，可賦予投資方主導相關活動的表決權，即使投資方在沒有協議安排的情況下不具有足以主導相關活動的表決權。協議安排可能保證投資方可以通過指導其他表決權持有人投票，以獲得對相關活動的決策權。

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（3）投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：①投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。③其他合同安排產生的權利。④被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。2/1/202325LGG2/1/202326LGG2/1/202327LGG2.通過其他證據的判斷某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：①投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。③投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。④投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員是否存在關聯方關系。2/1/202328LGG（三）評價可變回報投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。例如：投資方持有支付固定利率的債券、投資方管理被投資方的資產而獲取的固定業績費用2/1/202329LGG（四）運用對被投資方的權力影響其回報金額投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。其他方解雇決策者的難度越大，決策者為代理人的可能性越低。當決策者的薪酬水平及其變動程度與被投資方活動產生的預計回報的相關性越高，決策者為主要責任人的可能性越大。2/1/202330LGG二、合并財務報表的范圍（P107）（一）基本原則合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。2/1/202331LGG（二）豁免編制合并報表情形1.如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并財務報表，該母公司應當以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。2.如果母公司是投資性主體，且存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。2/1/202332LGG當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。 2/1/202333LGG3.當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價（即，視同在轉變日發生企業合并）。4.當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并，按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理，即以公允價值計量其對子公司的投資，并將公允價值與其按持股比例計算應享有子公司凈資產份額之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2/1/202334LGG第三節合并財務報表的編制程序2/1/202335LGG一、統一會計政策和會計期間在編制合并財務報表前，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時，母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。2/1/202336LGG二、設置合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵消處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。2/1/202337LGG合并工作底稿格式2/1/202338LGG三、將報表數據過入合并工作底稿將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。2/1/202339LGG四、編制在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵消處理。編制抵消分錄，進行抵消處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵消。例如：對屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。2/1/202340LGG1.編制合并資產負債表需要調整抵消的項目（1）母公司對子公司長期股權投資項目與子公司