第七講

稅收歸宿分析稅收負擔并不總是由負責向政府繳納稅款的人承擔。1Lecture-7主要內容一、誰承擔了稅收？二、稅收歸宿——局部均衡分析三、稅收歸宿——一般均衡分析四、稅收籌劃下的稅收歸宿2Lecture-7一、誰承擔了稅收？1、稅收歸宿的定義

稅收歸宿：稅收最終的落腳點。有法律歸宿與經濟歸宿之分。

法律歸宿：表明誰對稅收負有法律上的責任。

經濟歸宿：由征稅而引起的私人真實收入的分配變化。

3Lecture-7二、稅收歸宿——局部均衡分析局部均衡分析是在其他條件不變的假設下，分析一種商品或一種生產要素的供給和需求達到均衡時的價格決定。以消費稅為例，當政府對消費品征稅時，稅收會改變消費品的價格。稅后，消費者和生產商會面對不同的價格。在局部均衡分析框架下，我們僅考慮相關產品價格變化的影響，結果是稅收負擔在生產者和消費者之間分配，分配的比例和產品的供給彈性和需求彈性有關，彈性較小的一方會承擔更多的稅收。5Lecture-7征稅前商品的價格和數量產量價格從量稅商品稅的歸宿6Lecture-7SD啤酒產量價格課征于需求方的從量稅的歸宿ED′OHG7Lecture-7供給無彈性時從量稅的稅負歸宿價格產量9Lecture-7供給完全有彈性時從量稅的稅負歸宿產量價格10Lecture-7SD啤酒產量從價稅的歸宿ED′HG價格從價稅與從量稅D到D’距離相等不同的是，從價稅使需求曲線上的每一點，按同一比例下移，即新需求曲線的斜率發生了變化。11Lecture-7SL工時勞動力供給彈性大于需求彈性時工薪稅的歸宿EDLHE′工資率要素稅的歸宿工薪稅對生產要素征稅是指對生產要素所獲收入工資、利潤、利息和地租等征稅，如工薪稅、社會保障稅、資本利得稅等。

13Lecture-7SL工時勞動力供給彈性小于需求彈性時工薪稅的歸宿EDLHE′工資率14Lecture-7工薪稅歸宿個人所得稅由于減少了工作報酬，會誘使勞動者消費更多的閑暇（替代效應）。但個人所得稅也可能使勞動者感到更貧窮，使其增加工作時間（收入效應）。在現實中，這兩種效應可能相互抵消，從而使觀察到的青壯年男性掙工資者勞動力供應的工資彈性很低。但是，這決不意味著替代效應——即應該用來衡量征稅的效率代價的效應——本身必然很小。實際上，最近的證據顯示，這種效應可能很大，從而引起相當大的效率代價。Hausman,JerryA.(1985),“TaxesandLaborSupply,”inAlanJ.AuerbachandMartinFeldstein(eds.),HandbookofPublicEconomics,Vol.1(NewYork:NorthHolland),pp.213-63.。15Lecture-7稅收資本化

供給固定的耐用品價格的下降額等于未來稅收支付額的現值，即稅收合并到資產價格中的過程，叫稅收資本化。

例如：對土地課稅地租稅以土地所有者的地租收入為課稅對象。由于土地的供給是沒有彈性的，因此政府對地租征稅，其稅負將完全由土地所有者承擔。

17Lecture-7假設第1年的地租為R0元，第2年為R1元，第3年的地租為R2元，……土地使用者愿意為土地支付的價格地租流的現值，如果利率為r，則土地價格PR為：稅收資本化18Lecture-7

假定政府宣布對土地課稅，第1年課征u0元，第2年課征為u1元，第3年的課征為u2元，……由于土地供給沒有彈性，所以土地所有者所得年地租的下降額，即全部稅款。課稅后購買者愿意為土地支付的最高價格為：

T為土地帶來收益的最后一年。稅收資本化19Lecture-7三、稅收歸宿——一般均衡分析

局部均衡分析最大的優點就是它的簡易性。但是局部均衡分析不能真實地反映出稅收對整個市場的影響。

政府對一種商品或生產要素征稅，不僅對該商品或生產要素的供給和需求會產生影響，而且會影響商品和生產要素之間以及被課稅商品的替代品或補充品的供給數量和價格。為了克服局部均衡分析的不足，使稅負歸宿的分析更加接近現實，就需要進行稅收歸宿的一般均衡分析。一般均衡分析的目的就是要考慮多個市場相互聯系的情況，考慮市場之間的互動關系，即對某種商品征稅以后對整個市場的影響。21Lecture-7對稅收歸宿進行一般均衡分析的假設條件

Harberger（1962）考察了公司所得稅的稅收負擔，他最早將一般均衡分析框架運用于稅收歸宿的分析，其模型假定：在完全競爭的市場條件下，經濟中只有兩種商品、兩種生產要素；居民收入等于消費，即沒有儲蓄；生產要素之間替代的難易程度不同；每個生產部門資本和勞動力的比例不一定相同；兩種生產要素可以在不同部門之間自由流動；生產要素的總供給量不變；所有消費者的偏好相同；稅種之間可以相互替代。基于上述稅收之間的基本關系和假定，可以對不同稅種的稅負歸宿進行分析。

22Lecture-7一般均衡分析的分析框架是建立在兩個商品、兩種生產要素而且沒有儲蓄的模型基礎上進行的。兩種商品為：食物（F）和工業品（M）

兩種生產要素為：資本（K）和勞動（L）三、稅收歸宿——一般均衡分析

23Lecture-7稅收等量關系tKF和tLF相當于tF和和和tKM和tLM相當于tM相當于相當于相當于tK和tL相當于t25Lecture-7哈伯格模型假設下的分析

商品稅tF——政府對食物課稅對特定部門的產出課稅，會導致在該部門中較密集地被運用于投入的生產要素的相對價格下降。被課稅商品的需求彈性會決定生產要素的相對價格下降的幅度；部門間生產要素的比例差異越大，生產要素的相對價格下降的幅度也越大；生產要素替代彈性越小，生產要素的相對價格下降的幅度越大。

26Lecture-7一般均衡模型中局部要素稅的歸宿：只要要素在兩個部門的使用可以流動，對其中一個部門中的一個給定要素的課稅最終會影響兩個部門的兩種要素的收益。對一個僅運用于特定部門的單個要素稅會改變要素的相對價格，從而改變收入分配。更具體的結果取決于要素密度、生產要素替代的難易、要素的流動性和產出的需求彈性等因素。27Lecture-7以關聯企業轉讓定價為例轉讓定價（TransferPricing）：是指關聯企業之間內部轉讓產成品、半產品、原材料或互為提供服務、專利、秘密配方、資金信貸等活動所確定的企業集團內部價格。29Lecture-7特別納稅調整實施辦法（試行）

第二章“關聯申報”（國稅發〔2009〕2號）關聯關系指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系：（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。（二）一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。（三）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。30Lecture-7關聯關系認定（四）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。（五）一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。（六）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。（七）一方接受或提供勞務主要由另一方控制。（八）一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。31Lecture-7關聯交易主要包括以下類型：（一）有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業務；（二）無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務；（三）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業務；（四）提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。32Lecture-7利潤表的基本要素

（BasicElementsoftheIncomeStatement）Revenues(銷售收入）-Costofgoodssold(COGS)（產品銷售成本）=GrossProfit（毛利潤）-Expenses（費用）=OperatingIncome(經營利潤）+(-)OtherIncomeorExpenses（其他利潤和費用）=IncomeBeforeTax（稅前收益）-Tax（所得稅）=NetIncome（凈收益）33Lecture-7一項研究結果十多年來，美國賓州大學經濟學家西門·帕克和佛羅里達大學教授曾多維納斯一直研究跨國公司的轉讓定價問題，并在美國財政部的支持下成立了一個專門的研究小組。在2002年公布的一份調查報告中，他們再次向人們披露了跨國公司關聯交易令人難以置信的內幕：34Lecture-7購進價格

從日本進口的小鑷子，每