國家治理和國家審計：兼論建設性審計理念和機制025－583185081內容提示一、什么是國家治理二、國家治理對國家審計的影響三、國家治理免疫系統論四、批判性審計和建設性審計五、建設性審計目標六、建設性審計目標實現機制七、中國特色社會主義政府審計2一、什么是國家治理國家是一定范圍內的人群所形成的共同體形式，它是一種擁有治理一個社會的權力之機構，在一定的領土內擁有外部和內部的主權。關于國家起源，有多種學說，例如，自然說、契約說、武力說、私有制說、氏族說等。無論何種學說，都承認國家三要素：當在一個固定的領土范圍內居住著一定的人民，而在這個人民中又行使著一個合法的政治權力時，便存在著國家（閻孟偉，2011）。可見，國家要在領土范圍內行使政治權力。如何行使政治權力呢？主要是通過國家治理來實現。3劉家義審計長：把國家治理定義為：通過配置和運作國家權力，對國家和社會事務進行控制、管理和提供服務，確保國家安全、捍衛國家權益、維護人民利益、保持社會穩定、實現科學發展。從各國實踐看，不管國家治理的體制和模式差別有多大，治理的核心始終是公共權力如何有效配置和運行的問題，都需要不同的機構分別擔負起決策、執行和監督控制的職責，從而形成相互聯系、相互作用和相互依賴的決策系統、執行系統和監督控制系統這三個子系統，它們的共同目標是維護經濟社會的健康發展。5二、國家治理對國家審計的影響－以中國為例（一）中國國家治理及其環境的特征：中國特色社會主義（1）地大物博，人口眾多；（2）歷史悠久，文化厚重；（3）以公有制為主體，多種所有制度并存；（4）以按勞分配為主，要素也可以作為分配依據；（5）黨的領導、人民當家作主、依法治國有機統一；（6）人民代表大會制度、中國共產黨領導的多黨合作和政治協商制度、民族區域自治制度以及基層群眾自治制度；（7）民主集中制；（8）民主法治處于轉軌時期。6（二）中國特色社會主義國家審計制度的特征[1]（1）審計機關具有行政執法屬性；（2）審計機關多層級性；（3）審計機關雙重負責和雙重報告；（4）審計機關雙重領導；（5）非國家機關對審計有重要影響；（6）審計機關具有明確的政治立場；（7）審計職責的寬泛性；（8）與其他部門的協調、同融較多；（9）相對獨立性；（10）建設性。

[1]參考石愛中副審計長在“中國特色社會主義審計制度研討會”上的講話。7三、國家治理免疫系統論國家治理免疫系統說包括兩方面的要義，首先，國家審計是國家治理的組成部分，其次，國家審計在國家治理構造中，主要發揮免疫系統的作用。1.國家審計是國家治理構造中的子系統從各國實踐看，不管國家治理的體制和模式差別有多大，治理的核心始終是公共權力如何有效配置和運行的問題，都需要不同的機構分別擔負起決策、執行和監督控制的職責，從而形成相互聯系、相互作用和相互依賴的決策系統、執行系統和監督控制系統這三個子系統，它們的共同目標是維護經濟社會的健康發展。在三個子系統中，國家審計屬于監督控制系統，服務于國家治理的決策系統，承擔著對國家治理的執行系統實施監督和約束的職責。世界上絕大多數國家都將國家審計寫入了憲法，確立了其在國家基本政治制度中的憲法地位，從法律上凸顯了國家審計機構地位的獨立性和權威性。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的方式。9從治理構造的角度來看，應對代理人機會主義行為的治理構造包括制衡機制、激勵機制和監督機制。制衡機制是在代理人履行其責任的流程中嵌入控制措施，通過這種措施發揮作用，抑制機會主義行為。激勵機制就是通過一定的制度安排改進代理人與委托人之間的激勵相容程度，從而使得代理人主動放棄其機會主義行為。監督機制是對代理人責任履行過程和結果進行監視和督察，并對代理人的不當行為進行規制。102.國家審計是免疫系統眾所周知，人體是由包含免疫系統在內的若干系統所組成，而免疫系統的根本任務是保證人體的健康和安全。國家審計是國家治理這個大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的免疫系統。一是預防功能，包括威懾作用和預警作用。威懾作用源于以憲法和法律為依據的國家審計作為一種經常性監督制度，審計機關和審計對象對審計活動可能的后果都是認知的，即審計活動成為審計機關和被審計對象的“共同知識”（commonknowledge），審計對象知道審計機關會對自己的經濟活動進行審計，審計機關也知道審計對象在經濟活動中可能存在問題和對問題進行掩飾。博弈論指出，在“共同知識”的基礎上，為最大化自己的利益，每一個局中人應采取的策略必定是對其他局中人策略的預測的最佳反應，沒有一方有興趣去故意違背這一博弈均衡（Nash均衡）。由此，審計監督對審計對象來說就是一種威懾，對違規行為能夠起到一定的抑制作用。11三是抵御功能。國家審計通過促進健全制度、完善體制、規范機制，能夠起到抑制和抵御經濟社會運行中的各種“病害”的功能，促進提高國家治理績效。預防、揭示和抵御是國家審計發揮“免疫系統”功能的三種表現方式，統一于審計工作的實踐之中。其中，揭示是基礎，沒有揭示，就不能進行抵御和預防；抵御是重點，沒有抵御就不會形成威懾，就不會使揭示的問題得以糾正、發現的漏洞得以修補，預防也便無從談起；預防是目的，保障經濟社會的健康運行就是使經濟社會少出問題，這需要事前的預防，預防的深度和廣度在一定程度上體現著審計作用是否得于充分發揮。13四、批判性審計和建設性審計

在應對機會主義行為的治理構造中，審計處于何種地位呢？從各類審計的共同本質來說，審計是以系統和客觀的方法獲取證據對認定和既定標準之間的一致性進行判斷，并將判斷結果傳達給相關者（AuditingConceptsCommittee，1972）。顯然，審計不屬于激勵機制。審計能否屬于制衡機制呢？一般來說，獨立性是審計的本性屬性，如果離開獨立性，審計成為業務營運的當事人或當事人之一，則審計就可能成為自我審計，審計本身就難以對業務營運中是否存在機會主義行為進行判斷。所以，一般來說，審計不宜成為業務流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機制。從本質上來說，審計屬于監督機制。監督機制本身也由多個要素組成，例如，監事會、行政監察、民主監督也是監督機制。審計在監督機制及整體治理構造中如何定位呢？14從理論上來說，審計有二種定位。第一種定位，審計只是鑒證機會主義行為是否存在，并對鑒證結果發表審計意見，審計意見要明確表明，鑒證對象是否存在機會主義行為，如果存在，是什么機會主義行為。至于對機會主義行為的處理，一般是委托人自己負責。這種定位是以鑒證機會主義作為審計的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機會主義行為是審計的核心，這種審計主要發揮批判性作用，稱為批判性審計（劉家義，2008）。15鑒證機會主義行為是否存在，是批判性審計和建設性審計的共同功能。問題是，為什么會在批判性審計的基礎上出現建設性審計？本文認為，主要由委托人需求和審計方供給能力所決定。從委托人需求來說，當委托人需要審計來處理機會主義行為時，就會將對代理人這種行為的相應處理權授權給審計。當委托人需要知道審計告知其代理人出現機會主義行為的原因時，就會對審計提出這種要求。同樣，當委托人需要審計協助其或代理人改進治理構造時，也會提出這種要求。然而，委托人為什么會出現不同的需求呢？17本文認為，委托人是理性人，做出其需求決策時，會從委托人、代理人、審計方三者之間的關系來考慮治理代理人機會主義行為的分工配合，從中選擇最符合委托人利益最大化的方案。從審計方供給來說，也就是審計方能否提供委托人所需求的服務，如果審計方不能提供或者提供的服務還不如委托人自產的服務那樣具有成本效益屬性，則這種服務是沒有市場的。審計方的供給有三種情形，一是審計方有能力供給，委托人也有這種需求，并且知道審計方有這種供給能力，這種情形下，相應的審計業務類型就會產生；二是審計方有能力供給，委托人也有這種需求，但是，并不知道審計方有這種供給能力，這種情形下，需要審計方與委托人多溝通，形成供給推動下的有效需求；三是委托人有需求，但是，審計方無供給能力，這種情形下當然不會有相應的審計業務，需要審計方發展供給能力。18五、建設性審計目標建設性審計整體架構包括審計本質、審計目標和審計目標實現機制。在討論建設性審計本質的基礎上，我們來討論建設性審計目標。審計目標是審計工作的出發點和歸宿，它回答的基本問題是，為什么審計？《漢語詞典》將目標定義為“人們想要達到的境地或標準”。所以，審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的目的、境地或標準。一般來說，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標三個層級，其中總目標居于最高層次，它是具體目標和項目目標確立的基礎，是相對穩定的；具體目標和項目目標是審計總目標的分解與實現形式，是動態發展的（安亞人，宋英慧，1998；張立民，陳小林，2004；宋夏云，2006）。19（二）建設性審計具體目標具體目標是審計總目標的分解與實現形式。批判性審計總目標是鑒證代理人是否存在財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。財務機會主義就是代理人沒有履行好資源使用責任，沒有遵守委托人對資源使用的顯性或隱性要求；管理機會主義就是代理人沒有履行好管理責任，沒有遵守委托人要求代理人完成一定事項的顯性或隱性要求；報告機會主義就是代理人沒有履行好報告責任，沒有遵守委托人對代理人報告財務責任和管理責任履行情況的顯性或隱性要求。批判性審計要對上述行為進行鑒證，事實上就是提供代理人在上述各方面責任履行情況的信息，也可以稱為問責信息。代理人責任履行也就是對委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。21隱性要求是沒有明確表達的，一般來說，可以分為兩個方面，一是遵守國家法律法規，這是基礎性的要求，代理人遵守了這個隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來為委托人做事，代理人如果遵守了這個隱性要求，可以稱為合理或效益。所以，綜合起來，代理人對委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。而批判性審計就是對代理人行為守約、合法和合理的鑒證，從這個意義上來說，批判性審計具體目標可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。而代理人對守約性、合法性和合理性的違背就是機會主義行為。22建設性審計總目標是通過鑒證代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義，找出機會主義發生的原因，幫助改進治理構造，進而抑制代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。從總目標來說，建設性審計目標包括了批判性審計目標，但是，在批判性目標的基礎上，增加了兩項內容，一是找出機會主義的原因，二是幫助改進治理構造。基于此，建設性審計具體目標當然也應該包括守約性、合法性和合理性。同時，還應該增加分析偏離的原因，并幫助改進相應的治理構造。所以，歸納起來，建設性審計具體目標可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，并幫助改進相關的治理構造。23相反，即使是財務收支審計和財務報表審計，如果在鑒證的基礎上，分析問題產生的原因，并幫助改進治理構造，這種審計就具有建設性。所以，所有的審計項目都可以選擇批判性或建設性定位。現實生活中有三種主要的審計業務，一是財務收支審計，二是財務報表審計，三是績效審計，分別對應于財務責任、報告責任和管理責任。這三種審計都可以有批判性定位或建設性定位。財務收支審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其財務收支責任的顯性或隱性要求的行為，并發表意見；財務收支審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。25財務報表審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其財務報告責任的顯性或隱性要求的行為，并發表意見；財務報表審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。績效審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其管理責任的顯性或隱性要求的行為，并發表意見；績效審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。26六、建設性審計目標實現機制（一）建設性審計目標實現機制總體架構建設性審計定位為抑制代理人機會主義行為，如何實現這個目標呢？一般來說，從審計的角度應對機會主義行為有三個路徑，第一種路徑是揭示機會主義行為，也就是找出機會主義行為，如果不能找出機會主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在機會主義行為，何談應對代理人的機會主義行為，實現這個路徑的制度安排稱為揭示機制。第二種路徑是預防機會主義行為，建設性審計要抑制機會主義行為，如果有辦法能使機會主義行為防患于未然，則是最理想的狀態。防患于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對審計的敬畏主動放棄其機會主義行為，實現威懾路徑的制度安排稱為威懾機制；二是預警路徑，也就是及早地查出機會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢，實現預警路徑的制度安排稱為預警機制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機會主義產生的原因，針對治理構造（也就是體制、機制、制度）存在的問題進行整改，增加治理構造對機會主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補救，但是，亡羊補牢，猶為未晚，實現抵御路徑的制度安排稱為抵御機制（劉家義，2008）。

2729（二）揭示機制揭示路徑的實現要求能查出代理人機會主義行為。如果代理人有機會主義行為，而審計查不出來，則揭示路徑就無法發揮作用。一般來說，除了人員素質和職業道德外，能否查出機會主義行為主要由審計技術決定，落后的審計技術是無法查出機會主義行為的。審計技術包括兩個層面的內容，一是審計模式，二是審計準則。審計模式是審計取證的核心理念，例如，風險導向審計就是一種審計模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計模式所倡導的審計理念是原則性的，還需要通過審計準則來落實到具體的審計實務中。所以，審計準則事實上是審計模式的具體體現。選擇恰當的審計模式，并根據這個模式的核心理念來建立可行的審計準則體系，是揭示機制的主要制度安排。30（三）威懾機制威懾路徑的實現要求審計對象對審計具有足夠的敬畏。如果代理人對審計沒有足夠的敬畏，對于審計做出的決定或建議可以置之不理，則威懾路徑無法發揮作用。一般來說，要使審計對象對審計有足夠的敬畏，就要使得有機會主義行為的審計對象會產生較嚴重的負面后果，審計懲罰制度的建立是產生負面后果的主要制度安排。當然，并不是所有的審計懲罰都能產生威懾作用，只有審計對象感到較嚴重的后果，這種審計懲罰才能產生威懾作用，如果審計懲罰是輕描淡寫，并且對直接責任人沒有懲罰，只是針對單位的懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計對象對審計產生敬畏，從而也難以有威懾作用。另一方面，如果審計對象可以不執行審計決定，則再嚴厲的審計懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計決定的執行是威懾作用發揮的重要前提，而與審計決定執行相關的制度安排，例如，審計整改聯席會議，是威懾機制的重要內容。31（四）預警機制預警路徑的實現要求能及早地查出機會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢。如果等到機會主義行為很嚴重時才發現這種行為，則已經造成了較嚴重的后果，此時，抑制機會主義行為的總目標就沒有較好地實現。如何才能及早地查出機會主義行為呢？一般來說，主要由審計方式決定，能較好實現預警作用的審計方式有兩種，一是跟蹤審計，二是持續審計。32跟蹤審計是指對審計事項運行全過程分階段、有重點進行持續性、過程性審計（柴嚴，2009），與非跟蹤審計相比，跟蹤審計強調過程性、時效性和預防性，強調過程性是指注重對審計事項的業務過程進行審計；強調時效性是指在發現和糾正問題時注重及時性，使問題能夠及時得到有效解決；強調預防性是指將審計事項分成多個階段，對各個階段進行事中或事后監督，從而發揮預防作用。由于跟蹤審計具有上述特征，這種審計方式切實提高了審計效率和效果。然而，跟蹤審計也具有局限性，其中最突出的局限性是增加審計成本（時現，朱堯平，薛蓓兒，2006；張勇，2010）。所以，對于跟蹤審計一般適用于機會主義行為嚴重的審計領域（鄭石橋，2012）。33持續審計是一種完全自動化的方法，是一種能夠立即獲取相關事件信息并產生相應結論的方法，也是一種利用信息技術對交易過程進行自動化分析監控的方法，持續審計必須在一個在線的信息系統中執行（Vasarhelyi,Alles&Kogn,2004）。IIA（2005）發布的《全球技術審計指南》將持續審計界定為“一種利用技術自動執行控制和風險評估的方法，是審計策略從傳統的交易樣本周期性審核向對所有交易進行持續測試的轉變”。持續審計是一種基于審計人員預定的標準，持續的監控和測試交易并確定需要執行進一步測試的異常例外情況的系統化方法（張文秀，劉雷，2012）。持續審計具有審計過程的連續性、審計信息的及時性和審計程序的自動化這些特征（畢秀玲，2008；谷瑞軍，陳圣磊，2011；葉煥倬，楊青，2011）。正是由于持續審計具有上述特征，可以對機會主義行為進行及時跟蹤，從而為預警路徑的實現可奠定基礎。當然，持續審計的技術含量較多，采用這種審計方式需要較多的技術條件。34（五）抵御機制抵御路徑的實現要求能改進相關的治理構造，避免同類機會主義行為再度發生。審計發現了代理人的機會主義行為，在鑒證性審計定位中，只要發表鑒證結論就可以了。但是，在建設性審計定位下，發表鑒證結論不是核心內容，重要的是要抑制機會主義行為。怎么抑制呢？從抵御機制的角度出發就是要避免同類機會主義行為再度發生。怎么能避免同類機會主義行為再度發生呢？這就需要分析機會主義行為產生的原因，找出相關治理構造的缺陷，提出審計建議，并幫助委托人或代理人改進相關的治理構造，也就是讓治理構造“強身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力（劉家義，2008）。35所以，對于抵御路徑來說，審計建議及其實施是最核心的內容，體現這些核心內容的制度安排包括三個部分，一是審計建議，也就是如何以恰當的方式提出高質量的審計建議；二是審計建議實現機制，也就是委托人、代理人和審計方如何聯動以采納和實施審計建議（例如，審計整改聯席會議制度）；三是后續審計制度，也就是在審計建議提出之后，審計方自己要單獨做的事宜是如何實施的。上述三個方面的制度安排是密切相關的，沒有高質量的審計建議，找不出治理機制的缺陷，當然無法改進治理機制，進而也就無法抑制機會主義行為再度發生。36但是，即使找出了產生機會主義行為的治理構造缺陷，提出了高質量的審計建議，如果委托人不參與改進治理構造，或者是代理人不愿意進行治理構造改進，則審計建議只是紙上談兵，所以，審計方需要推動委托人積極參與治理構造的改進。同時，在審計建議提出之后，審計方對全過程的推進和跟蹤對于審計建議的實施也具有非常重要的意義，從某種上來說，審計方是相關治理構造改進的“導演”，其他相關各方是在審計方的安排下角度。37（六）計劃機制圖2顯示，直接抑制機會主義行為的審計目標實現機制是揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制。計劃機制是安排好審計資源，更有效地發揮上述四種機制的作用。審計計劃一般包括兩個層級，一是長期規劃，二是年度審計計劃。長期規劃是審計工作未來較長時間的總體構想，包括總體目標、工作重點及擬采取的戰略措施。事實上，長期規劃也就是建設性審計在一個較長時期的總體構想。38年度審計計劃主要是確定年度審計項目，一般來說，審計資源是有限的，這些審計資源的不同配置，對于抑制機會主義行為會產生不同的效果。一般來說，在建設性審計定位下，審計資源配置有兩個原則，一是機會主義行為嚴重程度，一般來說，機會主義行為越是嚴重的領域，越是應該成為審計重點領域；二是相關的治理構造改進的可能性，即使機會主義行為嚴重，但是，如果相關的治理構造暫時難以改進，則這個領域一般也不宜作為審計重點領域。上述兩個原則結合起來，選擇的審計項目就是機會主義行為較嚴重并且相關治理構造能得到改進的領域。39（七）績效評價機制圖2顯示，績效評價機制不直接抑制機會主義行為，但是，能促進揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制更好地發揮作用。績效評價有一句名言，“你評價什么，你就會得到什么”（威廉·A·希曼，約翰·H·林格爾，2001）。所以，審計績效評價的關鍵是確定什么是績效。不同的績效指標，會引導審計工作向不同的方向努力。40一般來說，審計績效會包括審計過程和審計結果，建設性審計和批判性審計都會關注審計過程，也都會關注審計結果。但是，關注的重點可能有區別，就審計過程來說，建設性審計的過程應該更加豐富，包括找出機會主義行為并分析機會主義行為的原因，還包括提出審計建議，此外，還包括后續審計及推動委托人和代理人改進治理構造。就審計結果來說，批判性審計關注是查出多少問題，而建設性審計關注的是解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實施之后產生怎樣的效果等。41七、中國特色社會主義政府審計（一）中國特色社會主義政府審計是建設性審計從理論上來說，建設性審計定位為抑制機會主義行為。當代中國正處于改革開放時代，轉軌是這個時代的主題，經濟體制深刻變革，社會結構深刻變動，利益格局深刻調整，思想觀念深刻變化，將是相當長一段時間內我國經濟社會發展的一個基本特征，發展中不平衡、不協調、不可持續問題依然突出。在轉軌時期，大量體制、機制和制度性問題需要解決，這就迫切需要政府審計不只是查出問題，更重要的是從體制、機制和制度角度找出問題產生的原因，提出審計建議，并推動相關部門和單位改進體制、機制和制度。所以，當代中國的政府審計環境需要中國特色社會主義政府審計定位為建設性審計（陳塵肇，2008）。42理論上的結論是中國特色社會主義政府審計應該定位為建設性審計。事實上，政府審計機關本身已經做出了這種定位。第一任審計長于明濤（1985）指出，審計是國家加強經濟管理和監督的一個重要組成部分。第二任審計長呂培儉（2001）指出，我國審計制度最主要的特色是貫徹黨在社會主義初級階段的基本路線，為建設有中國特色的社會主義服務。第三任審計長郭振乾（1996）指出，我國實行的是社會主義市場經濟，對國外的經驗不能照搬照抄，必須結合國情，制定具有中國特色的審計工作規范。43第四任審計長李金華（2005）指出，國家審計是國家治理的工具，并在國家治理過程中發揮著不可替代的作用。現任審計長劉家義提出的國家治理免疫系統論，本質上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。劉家義（2008；2010；2011；2012）指出，國家審計作為國家治理的重要組成部分，始終通過依法用權力制約權力，發揮揭示、抵御、改進和預防等“免疫”功能，在維護民主法治，保障國家安全，推動落實責任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原則和理念，改善國家治理，進而實現國家的可持續發展等方面發揮著積極作用。審計機關必須發揮好三方面的功能：首先，必須充分發揮預防功能。有責任而且有條件及時發現苗頭性、傾向性問題，及早感受風險，提前發出警報，起到預警作用。44第二，必須充分發揮揭露功能。查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞，以保護經濟社會運行的安全健康。第三，必須充分發揮抵御功能。審計不僅要揭露問題，更要對產生這些問題從表象到內里、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從微觀到宏觀，進行深層次的原因分析，提出相關建議，提高經濟社會運行質量和績效，推動經濟社會全面協調可持續發展。上述論述顯示，前四任審計長的論述中，審計已經有建設性的要素，而現任審計長劉家義的國家治理免疫系統論本質上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。45（二）中國特色社會主義政府審計的建設性審計目標尚未實現劉家義審計長是2008年起擔任審計長，并且于當年提出免疫系統論，這表明，我國政府審計從2008年開始，已經明確建設性審計定位。那么，建設性審計目標實現程度如何呢？由于國家審計署只公布了2010年和2011年的績效報告[1]，我們從這兩年的數據來分析。2010年，地方各級審計機關共審計（調查）15.7萬個單位，共查出違規問題金額3280.5億元、損失浪費問題金額427.6億元。2011年，地方各級審計機關共審計（調查）15.2萬個單位，共查出違規問題金額4921.1億元、損失浪費問題金額289.1億元。從這些數據看來，2011年審計的單位數量少于2010年，但是，查出的問題金額卻多于2010年，這說明審計對象違規程度較2010年更為嚴重。

[1]審計署辦公廳，審計署績效報告（2010年度），審計署績效報告（2011年度），http://www.audit./n1992130/index.html462010年，審計署審計（調查）單位539個，查出違規問題金額599.4億元。2011年，審計署審計（調查）單位673個，全年查出主要問題金額866.8億元。2010年，平均每個審計對象的問題金額是1.1120594億元；2011年，平均每個審計對象的問題金額是1.2879643億元，問題金額增長了。數據表明，從2010到2011年，無論是地方審計機關還是審計署，審計對象的問題金額并沒有減少，這表明，在這些年度，審計主要是發揮了批判性作用，揭露了審計對象的機會主義行為，但是，通過審計來抑制審計對象的機會主義行為這個目標并沒有實現。47（三）建設性審計目標實現機制尚需要完善從2008年開始，我國政府審計已經定位為建設性審計，但是，從實際效果來看，還主要是發揮批判性作用。從批判性審計向建設性審計轉型尚未實現。這其中的原因主要是支持建設性審計目標的實現機制尚需要完善。本文前面已經指出，建設性審計目標實現機制包括揭示機制、威懾機制、預警機制、抵御機制、計劃機制、績效評價機制。下面，我們分別來分析上述機制需要完善之處。48揭示機制的核心內容是選擇恰當的審計模式，并根據這個模式的核心理念來建立可行的審計準則體系。目前，我國政府審計基本準則并沒有明確的審計模式，風險導向審計模式沒有作為政府審計的主流模式。從審計準則來說，目前，只有政府審計基本準則，真正指導審計實務的審計指南尚在制定之中。同時，政府基本準則中看不出政府審計采用的審計模式。由于上述這些問題，我國政府審計的揭示機制還需要進一步完善，一是選擇恰當的審計模式，二是以這個模式為基礎，制定操作性的審計準則體系。49威懾機制的核心內容是審計懲罰制度及與審計懲罰決定執行相關的制度