合并報表視角下所得稅會計原理解析摘要:學習合并報表是難點，所得稅會計也是難點。在合并報表視角下探討所得稅會計問題，似乎難上加難。本文為學習注冊會計師會計的同學解釋合并報表視角下的所得稅會計本質。本文分兩部分進行解析，第一部分是企業合并環節，第二部分是內部交易環節。企業合并環節以非同一控制下資產評估增值為背景進行探討。!權并購環節的所得稅會計本質【案例】黔靈山公司并購非關聯方萬峰林公司的全資子公司萬峰湖公司100%股權。評估基準日，萬峰湖公司賬面資產1億元，公允價值2億元。假設沒有商譽，在不考慮所得稅情況下，收購方支付2億元對價進行收購是公平交易。但是，在考慮所得稅情況下，黔靈山公司支付2億元對價實際上是不經濟的，為什么，假設黔靈山公司花2億元收購萬峰湖公司100%股權后，將資產以2億元出售，這時候萬峰湖公司會形成1億元應納稅所得額，繳納2500萬元企業所得稅，繳納所得稅后，萬峰湖公司賬面現金1.75億元，然后將1.75億元資產分配給新股東黔靈山公司，大家就會發現黔靈山公司會虧損2500萬元，剛好就是上述所得稅。如果上述資產在股權交易前按照2億元出售，萬峰湖公司繳納所得稅后現金凈額也是1.75億元。在企業并購環節，合并視角下屬于按照公允價值收購各項資產與負債，而收購后被收購企業計稅基礎維持不變，客觀上造成原股東應該承擔的企業所得稅被新股東繼承了。在合并報表中，非同一并購視為公允價購買被收購方（目標公司）各項資產和負債，合并后，其資產賬面價按照公允價2億元計量，計稅基礎為1億元，按照所得稅會計規則，形成應納稅暫時性差異1億元，應確認遞延所得稅負債。這項負債是新股東承擔老股東應該負擔的所得稅。結論一：非同一控制下企業合并產生遞延所得稅負債本質是原股東納稅義務轉移,屬于收購方為取得資產在收購環節承擔的一種負債。那么，企業合并環節產生遞延所得稅如何轉回呢？假設上述并購業務發生后，萬峰湖公司將其資產以2億元出售，個別報表確認所得稅費用（2-1）x25%=2500萬元。借：所得稅費用2500萬元貸：應交稅費一應交所得稅2500萬元借：應交稅費一應交所得稅2500萬元貸：銀行存款2500萬元合并報表上，資產轉讓收入2億元，成本（公允價）2億元，利潤總額為0。轉讓后，合并報表中資產計稅基礎與賬面價值都為0,應納稅暫時性差異轉回，合并調整分錄為：借：遞延所得稅負債2500萬元貸：所得稅費用2500萬元將個別報表分錄和合并底稿分錄匯總，就是：借：遞延所得稅負債2500萬元貸：銀行存款2500萬元

這實現了配比，合并層面利潤與所得稅費用配比。同時，體現了合并后遞延所得稅負債減少本質是合并環節負債償還。上述假設是一次性變現。現實中，可能是固定資產，隨折舊而逐漸轉化，這可以理解為固定資產價值隨折舊部分轉移到產品中實現出售，本質上也是出售。在會計上只需要按照資產負債表債務法分析賬面價值和計稅基礎差異，就能正常進行所得稅會計處理了。結論二：非同一控制合并后,按照資產負債表債務法轉回合并環節的遞延所得稅負債,本質是合并環節負債償還。

上述案例沒有商譽，如果有商譽，合并環節遞延所得稅會有不同嗎?如果存在商譽，在會計上視為兩件事：一是收購資產；二是收購商在收購資產環節，合并層面視同按照公允價值進行購買，這時候被合并方沒有繳納所得稅，相應納稅義務實現遞延，由收購方承擔了，因此，商譽并不影響遞延所得稅的本質。那么，如果不是100%收購會影響遞延所得稅嗎？不會影響，不是100%收購，會計上視同為100%收購，然后將子公司凈資產公允價值歸少數股東份額確認為少數股東權益。二、內部交易環節的所得稅會計【案例】母公司黔靈山公司當期將100萬元存貨按200萬元價格銷售給黔靈湖公司。母公司個別報表實現利潤100萬元，確認所得稅費用25萬元。借：所得稅費用25萬元貸：應交稅費一應交企業所得稅25萬元在合并層面，不認可內部交易，存貨賬面價值還是100萬元，可是計稅基礎變為200萬元，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產25萬元，于是合并工作底稿調整分錄為：借：遞延所得稅資產25萬元貸：所得稅費用25萬元上述兩筆分錄匯總就是：借：遞延所得稅資產25萬元貸：應交