人力資源會計的理論根底及其確認與計量「摘要」本文認為長期以來會計學者過分強調人力資源計量的作用，而無視了人力資源會計信息目前尚未融入企業財務報告體系的癥結在于相關根底理論供應的嚴重缺乏這個關社；企業的人力資源不應該再認為是企業的一項投資，而應該轉變觀念，將之看作是人力資本所有者對企業的一項投資；相應地，當企業吸收人力資源時，不應該象傳統的理論那樣確認為一項長期投資，而應該一方面確認為一項企業的無形資產，另一方面確認為一項負債或一項權益；本文同時認為人力資源并非同質的，應該針對不同類的人力資源采納不同的計量模型。一、人力資源會計研究：關鍵何在？“經濟學理論的構建長期以來忽略了對其賴以存在的根底〔fundatins〕進展檢驗〞[1]，科斯在“企業的性質〞一文中敏銳地注意了這一點，防止了因為理論根底不一而帶來的無休止的爭論。人力資源會計研究目前也面臨著同樣的問題。人力資源會計發動于60年代的美國，經過三十多年的開展，迄今仍未在知識密集型的行業，如高新技術企業、會計師事務所、保險業和銀行中得到廣泛的應用。人力資源會計開展的現狀提醒我們，在強調其重要性與緊迫性的同時，更需要理解和清楚，問題的癥結何在？不少的國內外會計學者進展了針對性的分析，普遍認為人力資源會計迄今尚未得到廣泛應用的“癥結〞在于“人力資源計量的困難〞，并在人力資源計量的問題上尋求打破①。其實，問題的關鍵在于人力資源會計賴以構建的根本理論供應的缺乏，于是造成了一種錯覺，好象人力資源會計的各個問題都是孤立的，只要解決了計量問題就可以奏效。人力資源會計理論證明，這種錯覺造成了我們無視了人力資源會計問題的本質。我們認為，目前迫切需要尋求一個一般的概念框架，以便在其中對人力資源會計的諸多問題進展系統、一貫的答復。孤立地議論和“懈決〞人力資源會計計量思路的“戰略性〞值得商榷０梁慶德〞與“馮根生〞現象的鮮明比照極大地支持了如上設想②。當然，筆者并非否認解決“人力資源會計計量〞這個難題的積極意義，只是認為計量問題只是人力資源會計應用受阻的一個側面，更重要的原因是人力資源會計的推行缺乏理論根底，表達在：〔1〕無視利用“企業理論〞的最新開展成果來為人力資源會計的應用尋求理論支持——經濟學理論是會計學的根底[2]；〔2〕仍舊過分拘泥于工業經濟時代出現的、以“非人力資本〞〔又稱財務資本物質資本，以下不做區分穿插使用〕為核心構建的傳統“權益理論〞，未對“人力資本應納入權益理論〞這一嶄新理念進展應有的的關注〔忽略了會計理論的繼承與開展性〕，從而并未從會計學角度為人力資源信息進入財務報告體系掃清障礙。針對上述分析，本文先結合企業理論的最新開展推演出“人力資本所有者應該與財務資本所有者一起成為企業剩余權益的索取者，然后對會計學的權益理論進展拓展，將會計平衡式〞資產=負債十所有者權益“拓展為〞資產=財務負債十人力負債十財務資本權益十人力資本權益“，并初步探究人力資源如何進展確認和計量的問題。二、人力資源會計的理論根底：一個不容無視的問題1、“人力資本要素的稀缺性〞決定人力資本所有者可以擁有企業的剩余索取權“資本雇傭勞動〞還是“勞動雇傭資本〞，一直是經濟學界爭論的焦點。根據馬克思在?資本論?第一卷中的觀點，筆者可以符合理性地推定③，在物質資本稀缺的年代，資本與勞動之間貌似平等的關系絲毫不可以掩飾兩者之間本質上的不平等，因此財務資本的所有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的〔而且不完備的程度甚高〕。事實上，馬克思在?資本論?第一卷中幾乎將人力資本作為外生變量而未作什么詳細研究，與此形成鮮明比照的是，〔物質〕資本是馬克思討論的重心。不可否認的是，“資本雇傭勞動〞只是人力資本所有者與財務資本的所有者之間重復博棄的初始平衡狀態，資本與勞動之間不完備的契約留下了很大的公共領域〔PubiDain〕，相當價值的“租〞〔Rents〕被留置于其中，在社會的演進與經濟的漫長開展過程中，人力資本和非人力資本的所有者之間的討價還價博弈從來沒有終止，而是表達為一種連續的重復博奔。當人力資源的形成、培植、開發和利用成為決定一個企業生存、開展、獲利與否的決定性因素之一時，人力資本所有者和非人力資本的所有者進展的討價還價〔重復博弈〕中雙方的力量比照也在變化，兩者之間的不平等性也在逐漸縮校作為有限理性的經濟人，人力資本所有者會逐步要求成為和股東、債權人一樣的權益索取者，甚至要求享有企業的剩余索取權④。市場中的企業表達為人力資本與非人力資本締結的契約[3]，企業是各種要素投入者為了各自的目的而結合起來締結的契約關系網絡〔Nexusfn－trats〕。詳細〔但并不絕對化〕來說，一般認為股東是剩余權益索取者、債權人是固定權益索取者。人力資本所有者能否擁有剩余索取權是一種典型的狀態依存〔State－ntingent〕，取決于其是否可以象非人力資本的所有者那樣擁有企業。這個問題的答復等價于人力資本的所有者是否和非人力資本的所有者一樣是企業風險的真正承當者[4].由于人力資本的所有者〔企業家、消費管理者等〕不僅影響著一個企業的競爭力和開展前景，而且已經逐步成為風險的主要承當者之一，他們承當的風險主要在于被辭退、失業或遭受勞動成果損失以及聲譽損失和其他時機損失等，后者尤其重要。而且，人力資本所有者的努力程度是最難監視的，而使契約趨于完備的一個必要條件就是讓這些最重要的、最難監視的〔企業〕利益相關者擁有局部的企業剩余索取權。在古典型的企業中，企業的財務資本所有者與人力資本的所有者身份重疊，財務資本的所有者同時也是企業的管理者。這種人力資本與非人力資本的所有者合二為一的現象，留給我們一個籠統而模糊的“資本〞概念。“資本雇傭勞動〞的命題也正是不甚恰當地奠定在這個模糊的資本概念根底上[5].現代企業組織形態下，正是人力資本的持有者〔一種積極的“貨幣〞〕的存在才使得企業的財務資本不斷地增值。傳統的財務資本〔一種消極貨幣〕的增值是緩慢的、呈現出內涵式的簡單增值，一般表達為算術增長〔分開了人力資本的參與，非人力資本的增值有時是不可能的〕。而正是由于富有一定創造力的人力資本的參與，非人力資本的增值才成為了現實〔人力資本的外部性〕，才呈現出幾何增長。綜合上述，人力資本所有者應該成為企業的剩余權益索取者。事實上，企業的所有權安排將不再是一個離散⑤的極端分布〔distributin〕，而呈現出一種連續的分布——企業所有權〔包括剩余索取權〕按某一待定系數分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的權數是一種動態的、重復博弈的結果。通過分析，我們認為：“消費要素的稀缺性決定了企業內部各締約方誰擁有剩余索取權、擁有剩余索取權的份額〞⑥。純粹的工業經濟年代，財務資本的稀缺性確保了其所有者擁有了企業的剩余索取權；而在完全意義上的知識經濟時代，知識必將成為最稀缺的消費要素，使得最先進的知識的載體——人力資本所有者成為企業的剩余權益索取者。目前人類社會正處于由工業經濟向知識經濟進展過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者應該共同分享企業的剩余索取權⑦。2、會計學的權益理論：局限性及修正權益理論是整個會計學的根本框架之一，它濃縮了假設干會計學的根本觀點，與會計根本假設、會計目的和會計對象都有著親密的聯絡。譬如主體理論〔資產=負債十所有者權益等式〕本身就蘊涵了傳統的四項會計根本假設；也包容了會計目的的主要局部——向投資者和債權人提供評價管理當局履行資本保值增值情況的信息和決策有用的信息；也表達了作為會計對象的“價值增值運動〞的局部內容。但是，主體〔權益〕理論卻并未及時地融入會計根本假設、會計目的和會計對象在會計環境變遷下的新拓展：〔1〕與一個會計主體發生利益關系的不僅有財務資本的投入者〔物質資本所有者和債權人〕，還有人力資本的所有者，很難設想僅僅有財務資本而缺乏活勞動的參與，企業可以順利的運行并產生利潤實現生存、獲利和開展？馬克思在?資本論?中就曾經指出，剩余價值是由可變價值〔V〕——人力資本所創造的！所以人力資本對企業而言是不可或缺的消費要素，人力資本權益也應該在權益理論中得到表達。〔2〕會計目的是向有關利益集團提供他們進展決策的相關信息，而所謂相關信息的內涵和外延目前已經發生了很大的轉變。投資者關注的將不再是單一的、關于財務資本的財務信息，而要求企業披露其所擁有的軟資產如人力資源、知識產權等有利于保持企業長期戰略性競爭優勢的信息[6].事實上，知識經濟下，一個企業可持續開展才能、將來獲利才能以及有利的現金流動狀況的決定性因素將不是其財務資本的如何殷實，而是取決于一個企業能否擁有高素質的人力資源隊伍、良好的管理以及團隊精神。人力資本所有者所掌握的知識、技術，代表的先進消費力和管理才能正成為決定一個企業優劣和一國經濟開展狀況的關鍵因素。作為一個信息系統，會計應該可以及時進展調整，提供有關人力資源的信息來滿足決策者的需要。〔3〕會計對象是“價值增值運動〞。在知識經濟下，價值增值的方式正發生著宏大的變革，人力資源對價值增值過程的奉獻已經逐漸替代了財務資本而成為第一位的、決定性的。因此在一定條件下，會計對象應該可以及時將人力資源這一價值增值的驅動因素納入會計范疇。會計根本假設、會計目的、會計對象共同作用決定了會計應該設置那些要素、要素如何細分來更好地滿足使用者的信息需要[7]，三者在會計環境的變遷促進下融入了新的內涵，那么權益理論也理應將人力資源這一因素包容在內。為此，建議權益理論應該拓展為“資產=財務負債十人力負債十財務資本權益十人力資本權益〞。三、人力資源會計確實認與計量：初步討論1、人力資源會計確認的誤區人力資源會計確認首先要解決的問題是：將人力資源作為何類要素加以確認？通常，人力資源會計[8][9]的相關文獻都采納了這樣一個思路：“企業吸收人力資源〔管理人員或者職員〕是企業進展的一項投資〞，往往通過借記開展本錢、招募本錢等，貸記銀行存款，以反映人力資源的獲得和開展所發生的本錢，嗣后再通過，借記人力資產，貸萬獲得沒展本錢，來結轉并確認人力資源這項資產；此外，這些文獻往往“陶醉〞于“按照獲得本錢或價值對人力資源進展計量〞的爭論中，而并未討論人力資源的本質，并未正確提醒人力資源確認為一項資產后如何反映其“對立面〞——人力資源確認為資產的同時到底應該同時確認為另外一項資產的減少、一項負債的增加還是一項所有者權益的增加或者兼而有之？因此，我們認為現存文獻中可能存在一種“方向〞把握上的偏頗，也難以令人信服地推演出人力資源計量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結論。如此確認和計量不可以提醒人力資源這項資產的本質。2、人力資本所有者應成為企業的混合權益索取者與本文第二局部的理論根底保持一致，我們大膽建議企業在吸收人力資源時應該轉換思路，不要將之理解為企業的投資，而將之理解為人力資本所有者對企業的〔特殊〕投資。按照古典經濟學觀點，〔財務〕資本、技術和〔人力資本的〕勞動是一個企業存在的不可或缺的要素，那么僅有債權人和所有者讓渡的財務資本是遠遠不夠的！人力資本參與到企業中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對其人力資本擁有“自然〞的控制權，而且人力資本所有者自身代表的先進消費力膺理才能和掌握的知識不可能“自然〞地讓渡給企業，企業要想合法地使用人力資本所有者的勞動，就必須象使用債權人和所有者投入的物質資本的同時必須賦予他們〔債權人、所有者〕一定的權益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權益持有者！那么，人力資本所有者是何類權益持有者呢？我們認為人力資本所有者應該是混合權益索取者，因為：一方面人力資源所有者平時從企業中定期獲得固定報酬，所以表達為固定權益索取者；另一方面由于企業對人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業合法地占有了人力資源的超額效用即利潤[10]，同時根據本文第二局部的結論，人力資本這種稀缺要素的所有者應該擁有剩余索取權。所以企業賦予人力資本所有者的權益類型是介于固定權益求償權和剩余權益之間的混合權益。人力資源所有者應該在讓渡其勞動的同時，獲得在企業邊界內的一定的〔混合〕權益，這樣企業在獲得人力資源時，一方面確認一項資產，另一方面確認一項權益和一項負債。即借記資產類相關科目；貸記人力資本、負債類相關科目。3、人力資源的會計確認人力資源應該確認為一項什么樣的資產，同時應該確認為一項什么樣的權益和負債呢？目前一些觀點認為應該將人力資源確認為一項長期投資，但是我們并不同意這種觀點，而建議將人力資源確認為一項無形資產。因為將人力資源確認為企業的長期投資存在著如下缺陷：〔1〕混淆了主體與客體之間的邏輯關系。假如將吸收的人力資源作為企業的長期投資，那么毫無疑問是企業擁有作為長期投資的資產的所有權，讓渡給被投資方的僅僅是使用權，企業成為被投資對象——人力資源的某類權益索取者⑧；但是我們觀察到的事實恰恰相反，人力資源的所有權是與生俱來、不容剝奪的，企業擁有的只是在特定時期〔工作合同期限內〕和特定條件下人力資源的使用權，人力資本所有者應該享受人力資本這種企業的稀缺要素和財務資本等消費要素相結合產生的局部超額利潤。因此，人力資源不是企業的投資，而是人力資源所有者對企業的投資。按照會計主體假設，企業就不應該在自己的核算范圍內將其確認為長期投資。〔2〕按照得到普遍承受的商譽計量理論之一——商譽是預期將來的超額盈利的貼現值，而根據AIPA的ARSN10“AuntingfrGdill〞[11]列舉的形成企業超額盈利才能的15項要素⑨中，其中有一半以上的要素與人力資源有著直接或間接的關系。商譽與人力資源之間存在著諸多聯絡從一個側面佐證了兩者〔商譽與人力資源〕之間存在著某些同質性，人力資源類似于商譽，是企業的無形資產之一。〔3〕在人力資源可以得到廣泛關注并單獨確認之前，已經有一局部人力資源因素已經被〔模糊地〕揉入到商譽確實認與計量中；出于“凈化〞商譽的考慮，筆者建議人力資源應該作為一項無形資產進展單獨確認。這無疑是一種商譽計量的新思路。人力資本所有者將其擁有的人力資本投入企業形成企業的一項無形資產〔人力資源〕后，在確認權益〔人力資本〕的同時應該確認為一項什么樣的負債呢？筆者認為企業平時支付給人力資本所有者的報酬應該確認為一項“長期應付款〞，就好比企業融資租賃了一項有價值的資產；同時必須結合人力資源的特性注意到，企業本質上只控制了人力資本的使用權但并不具備所有權，僅僅是因為控制了人力資源帶來的將來的經濟利益而確認為資產——根據FASB關于資產的定義是企業擁有或者控制〔英國ASB似乎更強調“控制〞一詞⑩〕的。在租賃的期限內，企業必須分期歸還“融資租賃款〞。4、人力資源會計計量個人稟賦的差異使人力資本具有非同質性，根據一般才能、完成特定工作的才能、組織管理才能以及資源配置才能的不對稱分布，可將企業內的人力資本分為兩類[12]：一類是消費型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般才能程度。另一類是經營管理型人力資本，即管理型人力資本〔一般為企業內部的各類管理人才〕和企業家型人力資本〔即在不確定性市場中，可以構建新消費函數的人力資本〕。對兩類不同質的人力資源應采用不同確實認和計量方式：〔1〕消費型人力資源確實認與計量由于消費型人力資源作為載體承載的人力資本的供應是政府，就其承受教育的程度來看，這些人力資源一般是趨同的。現代經濟學一般認為，對于消費型的人力資源，其才能和努力程度一般置于一種根本可觀測的狀態，大致可以認為是一種公開的信息[12]，因此張維迎博士認為鼓勵約束對此類人力資源所有者而言根本上是不必要的，所以只需要簡單地根據其產出進展獎懲即可。此外，古典經濟學原理指出，消費型〔尤其一般型〕人力資源市場趨同于完全競爭市場，這些人力資源的價值存在著一個根本的平衡狀態——以固定工資的貼現值來表達，為此消費型人力資源對企業進展投資時，可進展如下會計確認和計量：攤銷時：借：長期應付款——吸收人力資源投資應付款財務費用⑿貸：應付工資借：消費本錢貸：無形資產——人力資源人力資源實現“干中學〞而增值時〔比方企業定期的職工培訓〕：借：無形資產——人力資源貸：銀行存款〔2〕經營管理型人力資源確實認與計量企業理論反復申明，在企業的各種要素所有者之間，財務資本的所有者和企業家才能〔人力資本〕之間的關系最為重要。經營管理型人力資源對一個企業而言是不可或缺的，他們在企業內部處于多重代理鏈的中心環節，一方面他們相對于企業的股東與債權人而言為受托方，但是同時他們又是團隊委托之一，他們的努力程度不可以進展觀測，而且產出也不是獨立變量，而是取決于這個團隊的總產出。因此，對企業內部的經營管理型人力資源而言，不能實行固定工資制，而應該進展鼓勵，即讓這些人力資源所有者享有企業的剩余索取權——在固定的年薪之外還應該分享企業的超額利潤。鑒于此類人力資源的稀缺性，就應該將之納入財務報告，以向外界傳遞企業可持續開展的信號。關于經營管理型人力資源，尤其是企業家人力資源價值確實定，不能再沿襲傳統的形式，而應該充分表達經營管理者才能這一企業開展的關鍵要素的實際價值。否那么將缺乏以實現鼓勵作用。鑒于聲譽模型的作用和管理當局的偏好⒀，本文采取了歐洲看跌期權〔ptin〕模型來估計經營管理型人力資源的價值[13].而且實際的操作也驗證了本文采用期權估價的可行性：格蘭仕集團總經理梁慶德經國家國有資產管理當局的認可，其身價被評估為3.9億人民幣；而正大青春寶集團總裁馮根生在不合理的人力資源體制下卻不可以認購該公司改組過程中2％的股份，甚至面臨能否繼續擔任總裁的疑問。鮮明的比照要求企業內部設置合理的鼓勵機制，將經營管理型人力資源作為一種消費要素賦予其一定的剩余索取權。考慮到經營管理型人力資源自身聲譽效應的作用和企業經營的相對穩定性，假設企業家人力資源任職的期間為T〔大于5年〕，那么在T期間其價值⒁為V＝p·np＝S［N〔d1-1」＋Xe－rT［1－N〔d2〕」d1=［1n〔S/X〕十〔r十a2/2〕·t」/a·t1/2d2=d1－a·T1/2詳細會計核算如下⒂：借：無形資產一人力資源貸：長期應付款一吸收人力資源應付款人力資本銀行存款每