風險導向審計及其應用2012年07月授課內容第一講風險導向審計基本理論第一講內容提要審計監督體系會計師事務所服務類型中國注冊會計師執業準則框架風險導向審計程序了解被審計單位及其環境了解內部控制特別風險審計流程審計準則審計方法一、審計監督體系內容政府審計注冊會計師審計內部審計審計標準審計法、國家審計準則注冊會計師法、中國注冊會計師執業準則審計法、審計署關于內部審計工作的規定、中國內部審計準則經費或收入來源財政預算審計客戶企業預算獨立性較強較強較弱一、審計監督體系內容政府審計注冊會計師審計內部審計審計時間不定期定期比較靈活取證權限有權向單位或個人進行調查、取證有賴于被審計單位的配合和協助，沒有行政強制力代表總經理或董事會實施的內部監督，是內部控制制度的重要組成部分，單位內部的組織必須接受其監督檢查一、審計監督體系內容政府審計注冊會計師審計內部審計發現問題的處理方式不同對審計事項作出評價，出具審計意見書。對違規、違紀行為依法提出處理、處罰意見沒有行政強制力，發現問題，要求其更正或披露對審計事項作出評價，出具審計意見書。對違規、違紀行為在職責范圍內提出處理、處罰意見二、會計師事務所能夠提供的服務類型審計業務年度財務報表審計IPO(即InitialPublicOffering，中文：首次公開發行新股

)審計驗證企業資本經濟責任財務審計工程竣工財務決算審計司法鑒證審計二、會計師事務所能夠提供的服務類型（續）審閱業務上市公司中期財務信息審閱等其他鑒證業務內部控制審計預測性財務信息審核重大資產重組購入資產盈利預測實現情況鑒證募集資金使用情況鑒證等二、會計師事務所能夠提供的服務類型（續）新業務拓展戰略實施意見將醫療衛生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入審計范圍。積極開展農村財務公開鑒證服務。開發承接企業社會責任報告、內部控制評價、節能減排、破產管理、司法會計、投資績效評價、市場監督、體制改革、社會管理等新興領域鑒證業務。四、審計準則（2010）1一般原則與責任1101注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求1111就審計業務約定條款達成一致意見1121對財務報表審計實施的質量控制1131審計工作底稿1141財務報表審計中與舞弊相關的責任1142財務報表審計中對法律法規的考慮1151與治理層的溝通1152向治理層和管理層通報內部控制缺陷1153前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通1201計劃審計工作1211通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險1221

計劃和執行審計工作時的重要性1231針對評估的重大錯報風險采取的應對措施1241對被審計單位使用服務機構的考慮1251評價審計過程中識別出的錯報2風險評估與應對3審計證據1301審計證據1311對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮1312函證1313分析程序1314審計抽樣1321審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露1323關聯方1324持續經營1331首次審計業務涉及的期初余額1332期后事項1341書面聲明4利用其他主體的工作5審計結論與報告6特殊審計領域1401對集團財務報表審計的特殊考慮1411利用內部審計人員的工作1421利用專家的工作1501對財務報表形成審計意見和出具審計報告1502在審計報告中發表非無保留意見1503在審計報告中增加強調事項段和其它事項段1511比較信息：對應數據和比較財務報表1521注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任1601對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮1602驗資1603對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮1604對簡要財務報表出具報告的業務1611商業銀行財務報表審計1612銀行間函證程序1613與銀行監管機構的關系1631財務報表審計中對環境事項的考慮1632衍生金融工具的審計1633電子商務對財務報表審計的影響五、審計方法

（一）賬項基礎審計方法（18世紀末期——20世紀40年代）

早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，這種審計方法稱為賬項基礎審計方法。優點：有利于發現原始憑證和數據的造假。缺點：審計方法簡單，審計成本高，審計資源平均分配，

不適應大型企業的審計。五、審計方法（二）制度基礎審計方法（20世紀50年代——80年代）由于企業日益擴大，經濟活動和交易事項日益復雜，審計工作量迅速擴大，使得詳細審計難以展開，職業界探索將審計抽樣與企業內部控制結合起來。以內部控制測試為基礎的抽樣審計稱為制度基礎審計。優點：審計抽樣有了理論基礎，審計成本降低，審計資源集中在

內部控制存在缺陷的環節。缺點：沒有考慮被審計單位存在的固有風險，僅以內部控制測試

為基礎，很難將審計風險降至可接受水平。五、審計方法（三）風險導向審計方法（20世紀80年代—）以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。

要求是必須從更高層次，綜合考慮企業的環境和面臨的經營風險，把握企業面臨的各方面情況，分析企業經濟業務中可能出現的錯誤和舞弊行為，并以此為出發點，制定審計策略，依據審計風險模型，制定與企業狀況相適應的審計計劃，以確保審計工作的效率和效果。五、審計方法審計風險重大錯報風險檢查風險×固有風險控制風險×審計風險模型審計風險，是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。重大錯報風險，是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險，是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。固有風險，是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險，是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。風險導向審計的簡化示意圖識別風險因素評估風險因素實施測試程序評估測試結果溝通審計發現考慮報告影響了解被審計單位及其環境

初步業務活動了解被審計單位及其環境（不包括內部控制）了解內部控制對風險評估及審計計劃的討論了解被審計單位及其環境控制測試實施實質性程序考慮所獲審計證據是否充分和適當實施進一步審計程序實施完成程序進行總體評價形成審計意見完成審計六、審計流程134評估重大錯報風險評估重大錯報風險確定總體應對措施計劃進一步審計程序的總體方案2七、風險導向審計程序（續）進一步審計程序：是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。控制測試：是指用于評價內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序實施控制測試的目的：是測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結果，據以確定實質性程序的性質、時間和范圍。實質性程序：是指用于發現認定層次重大錯報風險的審計程序。包括細節測試及實質性分析程序。細節測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試。對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，可以考慮實施實質性分析程序。

需注意的是：對重大錯報風險的評估是一種判斷，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，均應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取充分、適當的審計證據。

七、風險導向審計程序（續）風險導向審計程序針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序綜合性方案實質性方案實質性分析程序細節測試控制測試＋實質性程序實質性程序為主無論評估的重大錯報風險如何，均要對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設計和實施實質性程序針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施了解被審計單位及其環境（風險評估程序）識別和評估重大錯報風險（風險評估程序）應對重大錯報風險強調保持職業懷疑態度的必要性分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作提供更多的督導增加審計程序的不可預計性對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改八、了解被審計單位及其環境

并評估重大錯報風險對風險評估及審計計劃的討論了解內部控制被審計單位面臨的經營風險；財務報表容易發生錯報的領域；以及錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性控制環境；被審計單位的風險評估過程信息系統與溝通控制活動對控制的監督了解被審計單位及其環境(不包括內部控制)了解被審計單位的行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素性質對會計政策的選擇和運用目標、戰略以及相關經營風險財務業績的衡量和評價評估重大錯報風險實施風險評估程序財務報表層次認定層次（各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）判斷:偵查導致財務報表不實的重大錯弊.【案例】了解的目標舉例：

事項通過了解和評估，發現企業的經營環境發生重大變化，造成外銷商品嚴重滯壓。了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策必須設計審計程序驗證商品庫存是否發生減值，還要驗證相關原材料是否發生減值，更為重要的是要判斷和驗證這種銷售商品滯壓是暫時性的現象還是趨勢性現象。如果屬于一種趨勢性現象，就要驗證相關的生產設備是否發生減值。舉例：

事項企業及與確定的中長期發展目標正在進行較大規模的投資擴張，由于基本建設投資規模大，因而對企業未來發展存在著一定的風險。了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策審計人員需要設計審計程序來驗證與既定目標相關的外部環境有否發生變化，所定目標是否仍然具有可行性和指導性，所有投資活動是否都在按投資計劃有序進行等。這些審計程序是判斷企業在建工程是否發生減值以及企業中長期投資，可持續經營能力是否發生問題的必要依據。舉例：

事項預售款與發貨時間間隔較長，預售客戶現金，應是用增值稅專用發票卻使用普通發票。了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策銷售的真實性。舉例：

事項化工企業面臨的環境問題。了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策可能意味著需要確認預計負債。并充分考慮影響其持續經營事項。舉例：

事項

產品技術升級

了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策可能導致企業原有的生產設備和存貨發生減值，甚至影響持續經營假設的適當性。進而導致存貨易于發生高估錯報（計價認定）舉例：

事項

對高價值、易轉移的存貨缺乏實務安全控制。

了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策

可能導致存貨的存在性認定錯誤。

舉例：

事項被審計單位可能存在偷稅行為。了解與報表層次以及科目認定層次的關系需考慮對策補稅、繳納滯納金和罰款就是其潛在的財務后果。將會導致現金流出或資產減少。嚴重會影響企業的持續經營。控制環境風險評估過程信息系統與溝通控制活動對控制的監督財務報告目的內部控制五要素被審計單位經營目的合規性目的九、內部控制了解內部控制與控制測試了解內部控制包含兩層含義：一是評價控制的設計，即考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報；二是確定控制是否得到執行，即某項控制存在且被審計單位正在使用。控制測試是測試控制運行的有效性。

九、內部控制（續）當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。

九、內部控制（續）內控測試時間如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。每年都要測試的控制

A.信息技術一般控制

B.擬信賴的針對特別風險的控制