1、主講老師：中 級 實 務第1頁，共235頁。財 務 報 告第 十 五 章第2頁，共235頁。本章考情本章屬于考試重點章節，也是難點章節，考試題型以主觀題為主，客觀題中也有所涉及。所有內容均可出題，分值很高。涉及過的考點：合并報表中投資收益項目的計算、合并報表中歸屬于母公司所有者權益的計算、非一攬子多次交易形成的合并、現金流量表項目的分類、不喪失控制權處置子公司的處理、編制合并報表的抵銷內容、本期增加子公司的合并處理少數股東權益項目的列報、內部逆流交易的抵銷處理、合并商譽計算、調整抵銷分錄編制、報表項目列示。但本年教材有所刪減，難度降低。第3頁，共235頁。一、財務報告概述財務報告是指企業提供的

2、反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。（一）財務報表的構成一套完整的財務報表至少應包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（股東權益）變動表和附注。知識點講解第4頁，共235頁。（二）財務報表的分類知識點講解按編報期間 中期財務報表月報、季報、半年報資產負債表、利潤表、現金流量表、附注年度財務報表按編報主體 個別報表合并報表第5頁，共235頁。（三）財務報表列報的基本要求1.依據各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表2.列報基礎-持續經營3.權責發生制-其他報表；收付實現制-現金流量表知識點講解第6頁，共235頁。4.列報的一

3、致性-可比性原則5.重要性和項目列報6.財務報表項目金額間的相互抵銷知識點講解不屬于抵銷的情形一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示的資產扣除備抵項目非日常活動產生的損益以同一交易或一組類似交易形成的凈額列示第7頁，共235頁。7.比較信息的列報8.財務報表表首部分的列報要求9.報告期間知識點講解第8頁，共235頁。二、現金流量表和終止經營（一）現金流量表1.現金流量表的編制基礎現金流量表以現金及現金等價物為基礎編制，劃分為經營活動、投資活動和籌資活動的現金流量，按照收付實現制原則編制，將權責發生制下的盈利信息調整為收付實現制下的現金流量信息。知識點講解第9頁，共235頁。（1）現金范圍現金，

4、是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現金。現金主要包括：庫存現金。庫存現金是指企業持有可隨時用于支付的現金，與“庫存現金”科目的核算內容一致。銀行存款。銀行存款是指企業存入金融機構、可以隨時用于支取的存款，與“銀行存款”科目核算內容基本一致，但不包括不能隨時用于支付的存款。例如，不能隨時支取的定期存款等不應作為現金；提前通知金融機構便可支取的定期存款則應包括在現金范圍內。第10頁，共235頁。其他貨幣資金。其他貨幣資金是指存放在金融機構的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等，與“其他貨幣資金”科目核算內容一致。第1

5、1頁，共235頁。（2）現金等價物現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。例如可在證券市場上流通的3個月內到期的短期債券等。現金等價物的定義本身，包含了判斷一項投資是否屬于現金等價物的四個條件，即，第12頁，共235頁。期限短；流動性強；易于轉換為已知金額的現金；價值變動風險很小。其中，期限短、流動性強，強調了變現能力，而易于轉換為已知金額的現金、價值變動風險很小，則強調了支付能力的大小。現金等價物通常包括3個月內到期的短期債券投資。權益性投資變現的金額通常不確定，因而不屬于現金等價物。第13頁

6、，共235頁。【單選題】下列各項中，能夠引起現金流量凈額發生變動的是（）。A.以存貨抵償債務B.以銀行存款支付采購款C.將現金存為銀行活期存款D.以銀行存款購買2個月內到期的債券投資第14頁，共235頁。正確答案B答案解析選項A，不涉及現金流量凈額變動；選項C，銀行活期存款屬于現金，不涉及現金流量凈額的變動。選項D，2個月內到期的債券投資屬于現金等價物，不涉及現金流量凈額的變動。第15頁，共235頁。2.經營活動產生的現金流量編制現金流量表時，列報經營活動現金流量的方法有兩種：一是直接法；二是間接法。在直接法下，一般是以利潤表中的營業收入為起算點，調節與經營活動有關的項目的增減變動，然后計算出

7、經營活動產生的現金流量。第16頁，共235頁。（1）“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目（2）“收到的稅費返還”項目（3）“收到其他與經營活動有關的現金”項目（4）“購買商品、接受勞務支付的現金”項目（5）“支付給職工以及為職工支付的現金”項目（6）“支付的各項稅費”項目（7）“支付其他與經營活動有關的現金”項目第17頁，共235頁。3.投資活動產生的現金流量（1）“收回投資收到的現金”項目（2）“取得投資收益收到的現金”項目（3）“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”項目（4）“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”項目第18頁，共235頁。（5）“收到其他與投資活動相關的

8、現金”項目（6）“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目（7）“投資支付的現金”項目（8）“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”項目（9）“支付的其他與投資活動有關的現金”項目第19頁，共235頁。4.籌資活動產生的現金流量（1）“吸收投資收到的現金”項目（2）“取得借款收到的現金”項目（3）“收到其他與籌資活動有關的現金”項目（4）“償還債務支付的現金”項目（5）“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目（6）“支付其他與籌資活動有關的現金”項目第20頁，共235頁。【多選題】（2018年考題）下列現金收支中，應作為企業經營活動現金流量進行列報的有（）。A.支付給生產工人的

9、工資B.購買原材料支付的現金C.購買生產設備支付的現金D.銷售產品收到的現金正確答案ABD答案解析選項C，屬于投資活動現金流量。第21頁，共235頁。【多選題】（2018年考題）下列各項中，作為企業籌資活動現金流量進行列報的有（）。A.購買固定資產支付的現金B.預收的商品銷售款C.支付的借款利息D.支付的現金股利正確答案CD答案解析選項A，屬于投資活動現金流量；選項B，屬于經營活動現金流量。第22頁，共235頁。5.匯率變動對現金及現金等價物的影響匯率變動對現金的影響是指企業外幣現金流量及境外子公司的現金流量折算成記賬本位幣時，所采用的是現金流量發生日的匯率或按照系統合理的方法確定的、與現金流

10、量發生日即期匯率近似的匯率，而現金流量表“現金及現金等價物凈增加額”項目中外幣現金凈增加額是按照資產負債表日即期匯率這算的。兩者差額即為匯率變動對現金及現金等價物的影響。第23頁，共235頁。6.將凈利潤調節為經營活動現金流量間接法，是指以本期凈利潤為起點，通過調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支以及經營性應收應付等項目的增減變動，調整不屬于經營活動的現金收支項目，據此計算并列報經營活動產生的現金流量的方法。第24頁，共235頁。采用間接法列報經營活動產生的現金流量時，需要對四大類項目進行調整：（1）實際沒有支付現金的費用；（2）實際沒有收到現金的收益；（3）不屬于經營活動的損益；（4）經營

11、性應收應付項目的增減變動。第25頁，共235頁。經營活動產生的現金流量凈額凈利潤不影響經營活動現金流量但減少凈利潤的項目不影響經營活動現金流量但增加凈利潤的項目與凈利潤無關但增加經營活動現金流量的項目與凈利潤無關但減少經營活動現金流量的項目。企業在具體編制現金流量表時，可以采用工作底稿法或T型賬戶法，也可以根據有關科目記錄分析填列。第26頁，共235頁。（二）終止經營終止經營，是指企業滿足下列條件之一的、能夠單獨區分的組成部分，且該組成部分已經處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區；（2）該組成部分是擬對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地

12、區進行處置的一項相關聯計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉售而取得的子公司。企業應當在利潤表中分別列示持續經營損益和終止經營損益。第27頁，共235頁。二、合并財務報表合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。因此，投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。第28頁，共23

13、5頁。實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的和設計；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。第29頁，共235頁。【多選題】（2015年考題）下列各項中，投資方在確定合并財務報表合并范圍時應予考慮的因素有（）。A.被投資方的設立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權力C.投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變

14、回報D.投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額第30頁，共235頁。正確答案ABCD答案解析合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，應當以控制為基礎予以確定。投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終。第31頁，共235頁。【補充】可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。【補充】可變回報的

15、形式：最典型回報的例子是股利、被投資方經濟利益的其他分配等等。【注意】投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：第32頁，共235頁。（1）相關活動相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買；金融資產的管理；資產的購買和處置；研究與開發活動；確定資本結構和獲取融資。判斷被投資方的相關活動后，了解誰擁有對被投資方的權力的下一個重要步驟是分析此類活動的決策機制。就相關活動作出的決策包括但不限于：第33頁，共235頁。對被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算

16、；任命被投資方的關鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬，以及終止該關鍵管理人員的勞務關系或終止與服務提供商的業務關系。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。第34頁，共235頁。（2）“權力”是一種實質性權利實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執行權利。而保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。例如，貸款方限制借款方從事損害貸款方利益的活動

17、的權利，這些活動將對借款方信用風險產生不利影響從而損害貸款方利益，以及貸款方在借款方發生違約行為時扣 押其資產的權利等。第35頁，共235頁。（3）權力的持有人應為主要責任人權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現時能力，可見，權力是為自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權力（行使人為代理人）。（4）權力的一般來源來自表決權通過直接或間接擁有半數以上表決權而擁有權力。當被投資方的相關活動由持有半數以上表決權的投資方表決決定，或者主導相關活動的權力機構的多數成員由持有半數以上表決權的投資方指派，而且權力機構的決策由多數成員主導時，持有半數以上表決權的投資方擁有對被投資方的權力。第3

18、6頁，共235頁。【思考題1】A企業和B企業分別持有C企業60%和40%的普通股，C企業的相關活動通過股東會議上多數表決權主導，在股東會議上，每股普通股享有一票投票權。A企業是否擁有對C企業的權力？第37頁，共235頁。正確答案A企業擁有對C企業的權力。理由：假設不存在其他因素，C企業的相關活動由持有C企業大多數投票權的一方主導。A企業擁有對C企業的權力，因其是C企業大多數投票權的持有者。第38頁，共235頁。【思考題2】A企業和B企業分別持有C企業60%和40%的普通股，C企業的相關活動以董事會會議上多數表決權主導，A企業和B企業根據其享有C企業所有者權益的比例，各自有權任命6名和4名董事。

19、A企業是否擁有對C企業的權力？第39頁，共235頁。正確答案A企業擁有對C企業的權力。理由：如果不存在其他相關因素，A企業擁有對C企業的權力，因其有權任命主導C企業相關活動的董事會的大多數成員。值得注意的是，在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，以確定其對被投資方是否擁有權力。潛在表決權為獲得被投資方表決權的權利，例如可轉換工具、認股權證、遠期股權購買合同或期權所產生的權利。第40頁，共235頁。【思考題情況1】A公司與B公司分別持有被投資方（甲公司）70%及30%的表決權。除此之外，根據A公司與B公司簽訂的期權合同，B公司可以在目前及未來兩年內以

20、固定價格購買A公司持有的被投資方50%的表決權。根據該價格，上述期權在目前及預計未來兩年內都是深度價外期權（即依據期權合約的條款設計，使得買方B公司極小可能會到期行權）。歷史上，A公司一直通過表決權主導被投資方的相關活動。B企業是否擁有對甲企業的權力？第41頁，共235頁。正確答案B企業沒有擁有對甲企業的權力。理由：B公司目前擁有購買A公司表決權的可行使期權，一旦行使將使B公司擁有被投資方80%表決權。但由于這些期權在目前及預計未來兩年內都為深度價外期權，B公司無法從該期權的行使中獲利，因此這些期權并不構成實質性權利，在評估B公司對于被投資方是否擁有權力時不應予以考慮。第42頁，共235頁。【

21、思考題情況2】A公司與其他兩個投資方各自持有被投資方（甲企業）三分之一的表決權。除了權益工具外，A公司同時持有被投資方發行的可轉換債券，這些可轉換債券可以在目前及未來兩年內任何時間以固定價格轉換為被投資方的普通股，導致轉股后A擁有被投資方60%普通股。按照該價格，目前該期權為價外期權，但非深度價外。被投資方的經營活動與A公司密切相關。A企業是否擁有對甲企業的權力？第43頁，共235頁。正確答案A企業擁有對甲企業的權力。理由：如果可轉換債券轉換為普通股，A公司將持有被投資方60%的表決權，可以據此主導被投資方的相關活動，從而實現協同效應并從中獲益（例如，降低A公司的運營成本、確保稀缺產品的供應等

22、）。這種情況下，A公司持有的潛在表決權為實質性權利。A公司持有的表決權與實質性潛在表決權相結合，使得A公司擁有了對于被投資方的權力。第44頁，共235頁。持有被投資方半數以上投票權但無權力a.在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導時，投資方無法憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數的表決權，也不擁有對被投資方的權力。b.如果投資方雖然持有被投資方半數以上表決權，但這些表決權并不是實質性權利時，則投資方并不擁有對被投資方的權力。第45頁，共235頁。c.有些情況下，根據相關章程、協議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求

23、的表決權比例高于持有半數以上表決權的一方持有的表決權比例。例如，被投資方的公司章程規定，與相關活動有關的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權通過。這種情況下，持有半數以上但不足2/3表決權的投資方，雖然表決權比例超過半數，但該表決權本身不足以賦予投資方權力，應結合其他因素進行進一步的分析與判斷。第46頁，共235頁。【判斷題】（2016年考題）企業編制合并財務報表時，不能將已被人民法院宣告破產的子公司納入合并范圍。（）正確答案第47頁，共235頁。直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力。持有半數或半數以下表決權的投資方（或者雖持有半數以上表決

24、權，但僅憑自身表決權比例仍不足以主導被投資方相關活動的投資方），應綜合考慮下列事實和情況：a.考慮投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。與其他方持有的表決權比例相比，投資方持有的表決權比例越高，越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。為否決投資方而需要聯合一致的行動方越多，投資方越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。第48頁，共235頁。【思考題1】A投資者持有被投資者（甲公司）48%的投票權，剩余投票權由數千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權，沒有任何股東與其他股東達成協議或能夠作出共同決策。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司

25、）權力？第49頁，共235頁。正確答案A投資者擁有對被投資者（甲公司）權力。理由：當以其他股權的相對規模為基礎判斷所獲得的投票權的比例時，A投資者確定48%的權益將足以使其擁有控制權。在這種情況下，A投資者無需考慮權利的任何其他證據，即可以其持有股權的絕對規模和其他股東持有股權的相對規模為基礎，確定其擁有充分決定性的投票權以滿足權力的標準。第50頁，共235頁。【思考題2】A投資者持有被投資者40%的投票權，其他十二位投資者各持有被投資方（甲公司）5%的投票權，股東協議授予A投資者任免負責相關活動的管理人員及確定其薪酬的權利，若要改變協議，須獲得三分之二的多數股東表決權同意。A投資者是否擁有對

26、被投資者（甲公司）權力？第51頁，共235頁。正確答案A投資者擁有對被投資者（甲公司）權力。理由：A投資者單憑投資者持有的投票權的絕對規模和與其他股東持有的相對規模，無法對投資者是否擁有足以賦予其權力的權利作出結論。但是，A投資者確定股東協議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權利，足以說明A投資者擁有對被投資者的權力。第52頁，共235頁。【思考題3】A投資者持有被投資者（甲公司）45%的投票權，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%的投票權，剩余投票權由其他三位股東持有，各占1%。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權力？第53頁，共235頁。正確答案A投資者不擁有對被投資者（

27、甲公司）權力。理由：不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，A投資者投票權的規模及其與他股東持有的投票權的相對規模，足以得出A投資者不擁有權力的結論。只要其他兩位投資者聯合起來（26%26%52%）就能夠阻止A投資者主導被投資者的相關活動。第54頁，共235頁。【思考題4】A投資者持有被投資方（甲公司）45%的投票權，其他十一位投資者各持有被投資者5%的投票權，股東之間不存在合同安排以互相協商或作出共同決策。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權力？第55頁，共235頁。正確答案A投資者不擁有對被投資者（甲公司）權力。理由：在這種情況下，單憑投資者持有的投票權的絕對規模和與其他股東持有的投票權

28、的相對規模，無法對A投資者是否擁有足以賦予其權力的權利作出結論。應考慮其他可能為A投資者是否擁有權力提供證據的額外事實和情況。第56頁，共235頁。【思考題5】A投資者持有被投資者（甲公司）35%的投票權，其他三位股東各持有被投資者5%的投票權，剩余投票權由眾多股東持有，而沒有任何一位股東持有超過1%的投票權，股東之間不存在合同安排以互相協商或作出共同決策，涉及被投資者相關活動的決策須獲得股東會議上大多數投票權的批準（在近期的股東會議上被投資者75%的投票權投了票）。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權力？第57頁，共235頁。正確答案A投資者不擁有對被投資者（甲公司）權力。理由：在這種情況

29、下，其他股東在近期股東會議上的積極參與的事實（50%的股權75%37.5%）表明A投資者不具有單方面主導相關活動的實際能力，無論投資者是否因足夠數量的其他股東與其作出相同決策主導了相關活動。第58頁，共235頁。b.考慮與其他表決權持有人的合同安排投資方自己擁有的表決權不足，但通過與其他表決權持有人的合同安排使其可以控制足以主導被投資方相關活動的表決權，從而擁有被投資方的權力。該類合同安排需確保投資方能夠主導其他表決權持有人的表決，即，其他表決權持有人按照投資方的意愿進行表決，而不是與其他表決權持有人協商根據雙方協商一致的結果進行表決。第59頁，共235頁。【思考題1】E企業擁有4名股東，分別

30、為A企業、B企業、C企業和D企業，A企業持有E企業40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業的相關活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由A企業任命，剩余3名分別由B企業、C企業和D企業任命。第60頁，共235頁。A企業和B企業單獨簽訂合同安排，規定B企業任命的董事必須與A企業任命的董事以相同方式進行表決。A投資者是否擁有對被投資者（E企業）權力？正確答案A投資者擁有對被投資者（E企業）權力。理由：若不存在其他因素，該合同安排賦予A企業在董事會議上獲得涉及相關活動的大多數投票權這一事實將使A企業擁有對E企業的權力，即使A企業并未持有E企業的大多數投票權。第61頁，共235

31、頁。【思考題2】E企業擁有4名股東，分別為A企業、B企業、C企業和D企業，A企業持有E企業40%的普通股，其他三位股東各持有20%，E企業的相關活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由A企業任命，剩余3名分別由B企業、C企業和D企業任命。為避免董事審議陷入僵局，股東們簽訂協議賦予A企業任命的其中1名董事作為董事會主席，并且在董事會會議上享有額外的一票。A投資者是否擁有對被投資者（E企業）權力？第62頁，共235頁。正確答案A投資者擁有對被投資者（E企業）權力。理由：股東協議有效地賦予A企業在董事會會議上獲得相關活動的大多數投票權，如果不存在其他因素，這將使A企業擁有對E企業的權

32、力，即使A企業并未持有E企業的大多數投票權。第63頁，共235頁。c.考慮其他合同安排產生的權利例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權力機構中指派若干成員的權利，而這些成員足以主導權力機構對相關活動的決策。d.如果結合表決權和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實或情況，能夠證明投資方擁有主導被投資方相關活動的現時能力。第64頁，共235頁。（5）權力來自于表決權以外的其他權利來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。結構化

33、主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。通常情況下，結構化主體在合同約定的范圍內開展業務活動，表決權或類似權利僅與行政性管理事務相關。主導該主體相關活動的依據通常是合同安排或其他安排形式。第65頁，共235頁。（6）權力與回報之間的聯系投資方必須不僅擁有對被投資方的權力和因涉入被投資者而承擔或有權獲得可變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。第66頁，共235頁。（二）母公司與子公

34、司母公司：控制一個或一個以上主體（含企業，被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體）的主體。子公司：被母公司控制的主體。第67頁，共235頁。（三）合并范圍的豁免投資性主體如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。第68頁，共235頁。【補充】當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：（1

35、）該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區別。（2）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。例如，如果一個基金在募集說明書中說明其投資的目的是為了實現資本增值、一般情況下的投資期限較長、制定了第69頁，共235頁。比較清晰的投資退出戰略等，則這些描述與投資性主體的經營目的是一致的；反之，如果該基金的經營目的是與被投資方合作開發、生產或者銷售某種產品，則其不是投資性主體。（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行計量和評價。對于投資性主體而言，相對于合并子公司財務報表或者按照權益法核算對聯營

36、企業或合營企業的投資，公允價值計量所提供的信息更具有相關性。第70頁，共235頁。合并范圍的變化1.當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不應予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失制權的處理原則。合并范圍的變化2.當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日的公允價值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業合并的會計處理方法進行會計處理。第71頁，共23

37、5頁。（四）控制的持續評估如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或者多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。第72頁，共235頁。三、合并財務報表編制原則和程序編制原則1.客觀性原則以個別財務報表為基礎編制；2.一體性原則集團內部的有些交易應當抵銷；3.重要性原則抵銷分錄的編制可以進行取舍。編制程序報表口徑一致后：合計數調整數抵銷數合并數抵銷項目1.編制合并資產負債表需要調整抵銷的項目；2.編制合并利潤表需要調整抵銷的項目；3.編制合并所有者權益變動表需要調整抵銷的項目；4.編制合并現金流量表需要調整抵銷的項目。【注意：調整、抵銷分錄是調整和抵銷報表項目金額，不是真的做

38、分錄】第73頁，共235頁。（一）合并財務報表的編制程序第74頁，共235頁。【解釋說明】編制財務報表前，應當盡可能的統一母公司和子公司的會計政策，統一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。如果對子公司所采用會計政策與母公司不一致，要求子公司按照母公司的會計政策另行編報子公司的財務報表，或按照母公司自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整。第75頁，共235頁。【單選題】甲公司為某集團母公司，其與控股子公司（乙公司）會計處理存在差異的下列事項中，在編制合并財務報表時，應當作為會計政策予以統一的

39、是（）。A.甲公司產品保修費用的計提比例為售價的3%，乙公司為售價的2%B.甲公司對機器設備的折舊年限按不少于10年確定，乙公司為不少于15年C.甲公司對投資性房地產采用成本模式進行后續計量，乙公司采用公允價值模式D.甲公司對1年以內應收款項計提壞賬準備的比例為期末余額的5%，乙公司為期末余額的10%第76頁，共235頁。正確答案C答案解析選項A、B、D均屬于會計估計方面的差異，只有選項C屬于會計政策上的差異，在編制合并報表時要將子公司的會計政策調整至母公司的會計政策。第77頁，共235頁。【單選題】甲公司及子公司對投資性房地產采用不同的會計政策。具體為：子公司乙對作為投資性房地產核算的房屋采

40、用公允價值模式進行后續計量；子公司丙對作為投資性房地產核算的土地使用權采用成本模式計量，按剩余15年期限分期攤銷計入損益；子公司丁對出租的房屋采用成本模式計量，并按房屋仍可使用年限10年計提折舊；子公司戊對在建的投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。第78頁，共235頁。甲公司自身對作為投資性房地產的房屋采用成本模式進行后續計量，并按房屋仍可使用年限20年計提折舊。不考慮其他因素，下列關于甲公司在編制合并財務報表時，對納入合并范圍的各子公司投資性房地產的會計處理中，正確的是（）。第79頁，共235頁。A.將投資性房地產的后續計量統一為成本模式，同時統一有關資產的折舊或攤銷年限B.對于公允價

41、值能夠可靠計量的投資性房地產采用公允價值計量，其他投資性房地產采用成本模式計量C.區分在用投資性房地產與在建投資性房地產，在用投資性房地產統一采用成本模式計量，在建投資性房地產采用公允價值模式計量D.子公司的投資性房地產后續計量均應按甲公司的會計政策進行調整，即后續計量采用成本模式并考慮折舊或攤銷，折舊或攤銷年限根據實際使用情況確定第80頁，共235頁。正確答案D答案解析編制合并財務報表前，應當盡可能統一母公司和子公司的會計政策，統一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致，但不會統一有關資產的折舊或攤銷年限，應根據實際情況確定。第81頁，共235頁。四、長期股權投資與所有者權益的合并處理（

42、同一控制下企業合并）（略，教材未涉及）第82頁，共235頁。五、長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下企業合并）非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表編制母公司編制購買日的合并資產負債表時，因企業合并取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值在合并財務報表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，作為合并商譽在合并資產負債表中列示。（1）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整。（2）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷處理。在抵銷處理時，應當注意的是，母公司在子公司所有者權益中所擁有的份額是按資產和負債的公允價值為基礎計算

43、的，也是按公允價值進行抵銷，少數股東權益也是按資產和負債的公允價值為基礎計算調整后的金額確定的。非同一控制下取得子公司購買日后合并財務報表的編制首先，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。其次，將母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算的結果，調整為權益法核算的結果，對公司的財務報表進行相應的調整。再次，通過編制合并抵銷分錄，將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷。最后，在編制合并工作底稿的基礎上，計算合并財務報表各項目的合并數，編制合并財務報表。第83頁，共235頁。（1）將購買日子公司的賬

44、面價值調整為公允價值借：存貨【評估增值】固定資產【評估增值】無形資產【評估增值】遞延所得稅資產【評估減值確認的】貸：應收票據及應收賬款【評估減值】遞延所得稅負債【評估增值確認的】資本公積【差額】第84頁，共235頁。（2）長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷借：股本【子公司：購買日數】其他權益工具【子公司：購買日數】資本公積 【子公司：購買日數評估增值】其他綜合收益【子公司：購買日數】盈余公積【子公司：購買日數】未分配利潤【子公司：購買日數】商譽貸：長期股權投資少數股東權益第85頁，共235頁。【綜合題】（2018年考題）甲公司對乙公司進行股票投資的相關資料如下：資料一：2015年1月

45、1日，甲公司以銀行存款12 000萬元從非關聯方取得乙公司60%的有表決權股份，并于當日取得對乙公司的控制權。當日，乙公司所有者權益的賬面價值為16 000萬元，其中，股本8 000萬元，資本公積3 000萬元，盈余公積4 000萬元，未分配利潤1 000萬元。乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值均相同。本次投資前，甲公司不持有乙公司股份且與乙公司不存在關聯方關系。甲、乙公司的會計政策和會計期間相一致。第86頁，共235頁。資料二：乙公司2015年度實現的凈利潤為900萬元。資料三：乙公司2016年5月10日對外宣告分派現金股利300萬元，并于2016年5月20日分派完畢。資料四：

46、2016年6月30日，甲公司持有的乙公司股權中的1/3出售給非關聯方，所得價款4 500萬元全部收存銀行。當日，甲公司喪失對乙公司的控制權，但對乙公司具有重大影響。第87頁，共235頁。資料五：乙公司2016年度實現凈利潤400萬元，其中2016年1月1日至6月30日實現的凈利潤為300萬元。資料六：乙公司2017年度發生虧損25 000萬元。甲、乙公司每年均按當年凈利潤的10%提取法定盈余公積。本題不考慮增值稅等相關稅費及其他因素。第88頁，共235頁。要求：（1）編制甲公司2015年1月1日取得乙公司股權的會計分錄。正確答案取得乙公司股權的分錄：借：長期股權投資12 000貸：銀行存款12

47、 000第89頁，共235頁。（2）計算甲公司2015年1月1日編制合并資產負債表時應確認的商譽，并編制與購買日合并資產負債表相關的合并分錄。正確答案產生的合并商譽12 000（16 00060%）2 400（萬元）借：股本8 000資本公積3 000盈余公積4 000未分配利潤1 000商譽2 400貸：長期股權投資12 000少數股東權益（16 00040%）6 400第90頁，共235頁。（3）分別編制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派現金股利時的會計分錄和2016年5月20日收到現金股利時的會計分錄。正確答案宣告分配現金股利時：借：應收股利180（30060%）貸：投資收益18

48、0收到現金股利時：借：銀行存款180貸：應收股利180第91頁，共235頁。（4）編制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股權的會計分錄。正確答案2016年6月30日：借：銀行存款4 500貸：長期股權投資4 000（12 0001/3；12 00020%/60%）投資收益500第92頁，共235頁。（5）編制甲公司2016年6月30日對乙公司剩余股權投資由成本法轉為權益法的會計分錄。正確答案按權益法調整剩余長期股權投資：借：長期股權投資 360貸：盈余公積36（90060%2/310%）利潤分配未分配利潤 324（90060%2/390%）第93頁，共235頁。（六）成本法轉換權益法個別

49、報表1.按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。2.比較剩余長期股權投資成本與按剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額（不調或調留存收益）。3.對于原取得投資后至轉變為權益法之間被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益、利潤分配以及其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時調整相關項目。（損益分段考慮） 合并報表1.對于剩余股權應按其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。2.處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期

50、的投資收益。3.與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（可重分類進損益），應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。第五章 長期股權投資內容第94頁，共235頁。注意：2016年1月1日至6月30日乙公司實現的凈利潤為300萬元，分派現金股利300萬元，自然抵銷了無需追溯調整。如果編制會計分錄如下：借：長期股權投資120貸：投資收益120借：投資收益120貸：長期股權投資120第95頁，共235頁。（6）分別編制甲公司2016年末和2017年末確認投資收益的會計分錄。正確答案2016年末：借：長期股權投資40（10060%2/3 ）貸：投資收益40乙公司2016年度實現凈利潤400萬元，其中2016

51、年1月1日至6月30日實現的凈利潤為300萬元。第96頁，共235頁。2016年末長期股權投資的余額12 0004 000360120120408 400（萬元），甲公司應承擔乙公司的虧損25 00040%10 000（萬元），超過長期股權投資賬面價值，因此應以長期股權投資的賬面價值減記至零為限，仍有額外虧損的，在賬外備查登記。2017年末會計分錄：借：投資收益8 400貸：長期股權投資8 400第97頁，共235頁。答案解析2017年被投資方發生虧損，投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，應以長期股權投資賬面價值減記至零為限，仍有額外損失的，在賬外備查登記，不再予以確認。第98頁，共235頁

52、。【綜合題】（2016年考題節選）資料：2015年12月31日，甲公司以定向增發公允價值為10 900萬元的普通股股票為對價取得乙公司100%有表決權的股份，形成非同一控制下控股合并。假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司選擇進行免稅處理。乙公司當日可辨認凈資產的賬面價值為10 000萬元，其中股本2 000萬元，未分配利潤8 000萬元；除一項賬面價值與計稅基礎均為200萬元、公允價值為360萬元的庫存商品外，其他各項可辨認資產、負債的賬面價值與其公允價值、計稅基礎均相同。假定不考慮其他因素。要求：根據資料，分別計算甲公司在編制購買日合并財務報表時應確認的遞延所得稅和商譽的金額

53、，并編制與購買日合并資產負債有關的調整和抵銷分錄。第99頁，共235頁。正確答案購買日應確認的遞延所得稅負債（360200）25%40（萬元）合并商譽10 900（10 00016040）100%780（萬元）購買日的調整分錄為：借：存貨160貸：資本公積120遞延所得稅負債 40購買日的抵銷分錄為：借：股本2 000資本公積120未分配利潤8 000商譽780貸：長期股權投資10 900第100頁，共235頁。年末合并財務報表相關的調整分錄、抵銷分錄將購買日子公司的賬面價值調整為公允價值借：存貨【評估增值】固定資產【評估增值】無形資產【評估增值】遞延所得稅資產【評估減值確認的】貸：應收票據及

54、應收賬款【評估減值】遞延所得稅負債【評估增值確認的】資本公積【差額】第101頁，共235頁。期末調整其賬面價值借：營業成本【購買日評估增值的存貨對外銷售】管理費用【補計提折舊、攤銷】 應收票據及應收賬款貸：存貨固定資產（累計折舊）無形資產（累計攤銷）信用減值損失【按評估確認的金額收回壞賬已核銷】借：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅資產所得稅費用（或借方，倒扣）第102頁，共235頁。【提示】一是，如果題目中沒有給所得稅資料，則不需要編制遞延所得稅相關調整分錄。二是，如果購買日子公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值一致，上述全部調整分錄不需要編制。第103頁，共235頁。2.將對子公司的長期股權投資

55、調整為權益法（調整分錄）（1）對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資【子公司調整后凈利潤母公司持股比例】貸：投資收益按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，做相反分錄。第104頁，共235頁。【提示】調整后的子公司凈利潤對購買日子公司評估增值的差額進行調整：補提折舊對損益的影響、存貨已經對外銷售影響損益不包括內部交易的調整子公司發行優先股等其他權益工具的，應扣除現金股利第105頁，共235頁。子公司發行累積優先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，

56、扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。子公司發行不可累積優先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期宣告發放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。第106頁，共235頁。（2）對于當期子公司宣告分派的現金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權投資（3）對于子公司其他綜合收益變動借：長期股權投資貸：其他綜合收益或做相反處理。第107頁，共235頁。（4）對于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權益的其他變動借：長期股權投資貸：資本公積或做相反處理。第108頁，共235頁。3

57、.長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷借：股本【子公司年末數】其他權益工具【子公司：年初數本年增減】資本公積【子公司：年初數評估增值本年增減】其他綜合收益【子公司：年初數本年增減】盈余公積【子公司：年初數本年提取】未分配利潤年末【子公司：年初數調整后凈利潤提取盈余公積分配股利】商譽【長期股權投資的金額大于享有子公司持續計算的可辨認凈資產公允價值份額】貸：長期股權投資【調整后的母公司金額即權益法的賬面價值】少數股東權益第109頁，共235頁。【提示】抵銷子公司所有者權益項目：一是，如果購買日子公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值不一致，應自購買日開始持續計算；二是，如果購買日子公司可辨認

58、凈資產的公允價值與賬面價值一致，可以直接根據子公司年末個別報表所有者權益項目填列；三是，抵銷子公司所有者權益項目與持股比例無關；四是，可通過購買日計算的商譽金額與上述抵銷分錄中的計算商譽金額進行比對，如果一致，一般說明上述抵銷分錄編制正確。第110頁，共235頁。4.母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益【子公司調整后的凈利潤母公司持股比例】少數股東損益【子公司調整后的凈利潤少數股東持股比例】未分配利潤年初【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本年計提的金額】對所有者（或股東）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利潤年末【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】第111頁，共235頁。【綜合題】甲

59、公司有關企業合并的資料如下：甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司80%股權的合同，合同規定：甲公司向乙公司定向發行6 111萬股本公司股票，以換取乙公司持有丙公司80%的股權。甲公司定向發行的股票按規定為每股8.65元，雙方確定的評估基準日為2017年11月30日。合同經雙方股東大會批準后生效。購買丙公司80%股權時，甲公司與乙公司不存在關聯方關系。第112頁，共235頁。（1）購買丙公司80%股權的合同執行情況如下：2017年12月2日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準通過了該購買股權的合同。以丙公司2017年11月30日凈資產評估值為基礎，丙公司經評估確定2017年11月30日的可

60、辨認凈資產公允價值（不含遞延所得稅資產和負債）為32 000萬元。甲公司該并購事項于2017年12月26日經監管部門批準，作為對價定向發行的股票于2018年1月2日發行，當日收盤價為每股5元。第113頁，共235頁。甲公司和乙公司均于2018年1月2日辦理完畢上述相關資產的產權轉讓手續。甲公司為定向增發普通股股票，支付券商傭金及手續費300萬元。為核查丙公司資產價值，支付資產評估費60萬元，以銀行存款支付。甲公司于2018年1月2日對丙公司董事會進行改組，并取得控制權。第114頁，共235頁。丙公司2018年1月2日可辨認凈資產的賬面價值（不含遞延所得稅資產和負債）為36 000萬元，其中：股