1、第11章 采購與付款循環審計導入案例 A企業當年經濟效益較好，為了給今后留有余地，采取調節當年利潤的方法。在年終以車間修理為名，虛列提供勞務單位，假編虛列勞務費用20萬元，作為應付款項處理，從而使當年12月的產品成本增加了2O萬元。若12月份生產的產品全部完工入庫，并已銷售了6O%，則結轉的已銷產品成本中，自然也就包括了制造費用中虛列的6O%費用。結果虛減了利潤 12萬元，相應也偷漏了所得稅3萬元。因此在查處后審計人員應如何處理？第一節 采購與付款循環審計概述一、采購和付款循環的內容和審計目標二、所涉及的主要憑證和會計記錄三、主要業務活動一、采購和付款循環的內容和審計目標（一）采購與付款循環的

2、內容采購與付款循環：指企業從外部采購商品、獲得勞務或其他資產等并支付款項的過程。涉及的報表項目：B/S：預付款項 無形資產 開發支出 商譽 應付票據 應付賬款 存貨 應交稅費 長期應付款I/S：管理費用（二）采購與付款循環的審計目標1.確定已發生的采購與付款業務記錄的完整性。2.確定采購與付款業務記錄的真實性。3.確定應付賬款的所有權。4.確定付款業務記錄的正確性。5.確定付款業務分類、表達和披露的恰當性。二、所涉及的主要憑證和會計記錄（一）請購單請購單是由倉庫或有關部門填寫，送交采購部門，申請購買商品，勞務或其他資產的書面憑證。（二）采購合同采購合同是由采購部門填寫，向另一企業購買訂購單上所

3、指定商品、勞務或其他資產的書面憑證。（三）驗收單驗收單是收到商品進行驗收和檢驗所編制的憑證。（四）退貨單采購過程中，如發現所收的材料與合同、發貨單明顯不符時，應辦理手續，予以退回。（五）賣方發票賣方發票是供應商開具的，交給買方以載明發運的貨物或提供的勞務、應付款金額和付款條件等事項的憑證。（六）付款憑單付款憑單是采購方企業的應付憑單部門編制的，記錄已收到商品、資產或接受勞務的廠商，應付款金額和付款日期的憑證。（七）材料采購明細賬材料采購明細賬應按材料的類別（如原材料、輔助材料，燃料、包裝物、低值易耗品等）分設賬頁，根據收料單、付款憑證、發票賬單等登記。（八）應付賬款明細賬企業以賒銷方式購入的商

4、品驗收合格后，應根據供應商提供的銷售發票和企業內部的驗收單等原始憑證登記應付賬款明細賬。（九）轉賬憑證轉賬憑證是記錄轉賬業務的記賬憑證，它是根據有關轉賬業務(即不涉及現金、銀行存款收付的各項業務)的原始憑證編制的。（十）付款憑證付款憑證包括現金付款憑證和銀行存款付款憑證，是用來記錄現金和銀行存款支出業務的記賬憑證。（十一）賣方對賬單賣方對賬單是由供貨方按月編制的，標明期初余額、本期購買、本期支付給賣方的款項和期末余額的憑證。業務循環業務循環請購商品請購商品和勞務和勞務編制編制 訂購單訂購單驗收驗收商品商品儲存儲存已驗收已驗收的商品的商品確認與確認與記錄負債記錄負債付款付款記錄記錄支出支出編制付

5、編制付款憑單款憑單三、主要業務活動第二節 采購和付款循環的內部控制及其測試一、認識采購交易的關鍵內部控制二、認識付款交易的關鍵內部控制三、采購與付款循環的控制測試 一、認識采購交易的關鍵內部控制一、認識采購交易的關鍵內部控制（一）合理的職責分工（一）合理的職責分工企業應當建立購貨與付款業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理購貨與付款業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。企業不得由同一部門或個人辦理購貨與付款業務的全過程。企業購貨與付款業務的不相容崗位至少包括不相容崗位至少包括：1. 請購與審批；2. 詢價與確定供應商；3. 采購合同的訂立與審核；4. 采購與驗收；5. 采購

6、、驗收與相關會計記錄；6. 付款的申請、審批與執行。（二）完善的授權審批制度（二）完善的授權審批制度 交易處理的有效程序通常是以對這些交易規定明確的授權和批準開始的。在購貨和付款循環中，較常見的授較常見的授權審批程序包括權審批程序包括：1.審批人應當根據采購與付款業務授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限；2.單位對于重要和技術性較強的采購業務，應當組織專家進行論證，實行集體決策和審批，防止出現決策失誤而造成嚴重損失；3.嚴禁未經授權的機構或人員辦理采購與付款業務；4.單位應當按照請購、審批、采購、驗收、付款等規定的程序辦理采購與付款業務，并在采購與付款各環節設置相關的記錄

7、、填制相應的憑證，建立完整的采購登記制度。（三）充分的憑證和記錄（三）充分的憑證和記錄 充分、完善的憑證和記錄的控制政策與程序應包括： 1. 購貨業務應具備訂購單、驗收單和購貨發票，并作為付款憑單的附件； 2. 健全的存貨、固定資產、應付賬款等賬簿記錄； 3. 訂購單、驗收單、購貨發票應順序編號。（四）采購與驗收控制（四）采購與驗收控制 1. 企業應當建立采購與驗收環節的管理制度，對采購方式確定、供應商選擇、驗收程序等做出明確規定，確保采購過程的透明化。 2. 企業應當根據物品或勞務等的性質及其供應情況確定采購方式。3. 企業應采取由采購、使用等部門共同參與比質比價的程序，并按規定的授權批準程

8、序確定供應商。4. 企業應由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品或勞務等的品種、規格、數量、質量和其他相關內容進行驗收，出具驗收證明。（五）內部監督檢查（五）內部監督檢查 監督檢查的內容主要包括： 1. 購貨與付款業務相關崗位及人員的設置情況。2. 購貨與付款業務授權批準制度的執行情況。3. 應付賬款和預付賬款的管理。4. 有關單據、憑證和文件的使用和保管情況。二、認識付款交易的關鍵內部控制二、認識付款交易的關鍵內部控制1. 企業應當按照現金管理暫行條例、支付結算辦法等規定辦理采購付款業務。2. 企業財務部門在辦理付款業務時，應當對采購發票、結算憑證、驗收證明等相關憑證的真實性、完整性、合法性及

9、合規性進行嚴格審核。3. 企業應當建立預付賬款和定金的授權批準制度，加強預付賬款和定金的管理。4. 企業應當加強應付賬款和應付票據的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項。已到期的應付款項須經有關授權人員審批后方可辦理結算與支付。5. 企業應當建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續、貨物出庫、退貨貨款回收等做出明確規定，及時收回退貨貨款。 6. 企業應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據、預付賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。三、采購與付款循環的控制測試三、采購與付款循環的控制測試 （一）確定購貨與付款循環的控制目標（一）確定購貨與付款循環的控制目標購貨與付款循環

10、內部控制的目標主要有：購貨與付款循環內部控制的目標主要有：1. 1. 所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務，并符合購貨所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務，并符合購貨方的最大利益（方的最大利益（存在或發生存在或發生）；）；2. 2. 已發生的購貨交易均已記錄（已發生的購貨交易均已記錄（完整性完整性）；）；3. 3. 所記錄的購貨交易估價正確（所記錄的購貨交易估價正確（準確性、計價和分攤準確性、計價和分攤）；）；4. 4. 購貨交易的分類正確（購貨交易的分類正確（分類分類）；）；5. 5. 購貨交易按正確的日期記錄（購貨交易按正確的日期記錄（截止截止）；）；6. 6. 購貨交易被正確記入應付賬款

11、和存貨等明細賬中，并被購貨交易被正確記入應付賬款和存貨等明細賬中，并被正確匯總（正確匯總（準確性、計價和分攤準確性、計價和分攤）。）。（二）實施購貨與付款循環的控制測試程序（二）實施購貨與付款循環的控制測試程序步驟一：存在或發生目標測試步驟一：存在或發生目標測試常用的測試程序有：（1）查驗請購單、訂貨單、驗收單和賣方發票是否一應俱全，并附在付款單后；（2）查驗購貨是否按正確的級別批準，檢查核準購貨的標記；（3）檢查注銷憑證的標記，以防止重復使用。（4）查驗被審計單位對賣方發票、驗收單、訂貨單和請購單是否作內部核查, 檢查內部核查的標記。步驟二：完整性目標測試步驟二：完整性目標測試常用的測試程序

12、有：（1）檢查訂貨單連續編號的完整性； （2）檢查驗收單連續編號的完整性；（3）檢查賣方發票連續編號的完整性。步驟三：準確性、計價和分攤目標測試步驟三：準確性、計價和分攤目標測試常用的測試程序有：（1）檢驗計算和金額的內部核查，檢查內部審核的標記；（2）審核批準采購價格和折扣的標記。（3）檢查應付賬款等明細賬是否正確記錄并匯總，著重檢查內部核查的標記。步驟四：分類目標測試步驟四：分類目標測試常用的測試程序有：（1）檢查會計科目表，檢驗被審計單位是否采用恰當的會計科目表；（2）檢查有關憑證上的內部核查的標記，檢驗被審計單位是否進行分類的內部核查。 步驟五：截止目標測試步驟五：截止目標測試常用的測

13、試程序有： 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發票存在； 檢查有關憑證上內部核查的標記。 【工作實例11-1】注冊會計師趙靜在對冰爽飲料有限公司審計時進行了解和測試，并在相關的審計工作底稿中作了記錄，現摘錄如下： 1該公司的材料采購需要經授權批準后方可進行，采購部根據批準的請購單發出訂購單。貨物運達后，驗收部根據訂購單的要求驗收貨物，并編制一式多聯的未連續編號的驗收單。倉庫根據驗收單驗收貨物，在驗收單簽字后，將貨物移入倉庫加以保管。驗收單上有數量、品名、單價等要素。驗收單一聯交采購部登記采購明細賬和編制付款憑單，付款憑單經批準后，月末交會計部；一聯交會計部登記材料明細賬，一聯由倉庫保留并登記材

14、料明細賬。會計部根據驗收單的付款憑單登記有關賬簿。 2會計部月末審核付款憑單后，支付采購款項。該公司授權會計部的經理簽署支票，經理將其授權給會計人員小王負責，但保留了支票印章。小王根據已批準的憑單，在確定支票收款人名稱與憑單內容一致后簽署支票，并在憑單上加蓋“已支付”的印章。審計人員對付款控制程序的穿行測試表明，未發現與公司規定有不一致之處。 要求：請指出冰爽飲料股份有限公司在購貨與付款循環內部控制要求：請指出冰爽飲料股份有限公司在購貨與付款循環內部控制的設計與運行方面存在的缺陷，并提出改進建議。的設計與運行方面存在的缺陷，并提出改進建議。 【實例解析】 步驟一步驟一：冰爽飲料股份有限公司在購

15、貨與付款循環內部控制上存在的缺陷歸納如下： （1）驗收單未連續編號，不能保證所有的采購都已記錄或不被重復記錄； （2）付款憑單未附訂購單及供應商的發票等，會計部無法核對采購事項是否真實，登記有關賬簿時，金額或數量可能會出現差錯； （3）會計部月末審核付款憑單后才付款，未能及時將材料采購和債務登賬以及按約定時間付款。步驟二：步驟二：建議改進的措施有：（1）該公司應事先對驗收單進行連續編號；（2）該公司應將訂購單和發票等與付款憑單一起交會計部；（3）該公司采購部門應及時將付款憑單交會計部，按約定時間付款。 第三節 應付賬款審計一、應付賬款的審計目標二、應付賬款的實質性程序 應付賬款的審計應付賬款的

16、審計2一、確定應付賬款的審計目標一、確定應付賬款的審計目標 二、實施應付賬款的實質性程序二、實施應付賬款的實質性程序步驟一：步驟一： 獲取或編制應付賬款明細表，復核加計數是否準確，獲取或編制應付賬款明細表，復核加計數是否準確，并與明細賬、總賬和報表的余額核對相符。并與明細賬、總賬和報表的余額核對相符。此步驟可實現目此步驟可實現目標標D步驟二：對應付賬款實施分析程序步驟二：對應付賬款實施分析程序 目的： 發現可能存在的問題和評價應付賬款總體的合理性。方法：（1）比較當年度及以前年度應付賬款的增減變動，并對異常情況做出解釋。（2）比較當年度及以前年度應付賬款的構成、賬齡及主要供貨商的變化，并查明異

17、常情況的原因。（3）比較最近三個月及當年度平均應付賬款支付期的變動情況。（4）比較當年度及以前年度應付賬款支付期的變動情況。（5）比較截止日前后兩個月應付賬款的支付期、余額構成及主要供貨商的變化，并查明異常情況的原因。（6） 比較當年度及以前年度信用額度和折扣及其與采購金額的比例，并查明異常情況的原因。此步驟可實現目此步驟可實現目標標ABD步驟三：檢查應付賬款是否存在借方余額。步驟三：檢查應付賬款是否存在借方余額。 結合預付賬款的明細余額，查明是否在應付賬款和預付賬款兩面同時掛賬的項目； 結合其他應付賬款的明細余額，查明有無不屬于應付賬款的其他應付款。 如有，應查明原因、做記錄，必要時，建議被

18、審計單位作重分類調整或會計誤差調整。此步驟可實現目此步驟可實現目標標AE（1 1）一般不需要對應付賬款進行函證q原因：購貨發票本身就是外部憑證，并且應付賬款函證并不能保證查出未入賬的應付賬款，加之注冊會計師能夠取得購貨發票、運輸單等外部憑證來證實應付賬款的余額。（2 2）需要函證的情況q被審計單位內部控制風險較高；q某些應付賬款賬戶金額較大；q被審計單位處于經濟困難階段。 步驟四：函證應付賬款。步驟四：函證應付賬款。此步驟可實現目此步驟可實現目標標AC（3 3）函證對象q金額較大的債權人；q在資產負債表日金額不大、甚至為零，但卻是企業重要供貨商的債權人，因為這種情況下應付賬款更可能被低估；q存

19、在關聯方交易的債權人。（4 4）函證方式：最好采用肯定式。（5）注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求被函證方直接回函給注冊會計師，并根據回函情況，編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，決定是否再次進行函證。（6）如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序，確定其是否真實。q通常可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。函證對象選擇案例：資料：注冊會計師錢波注冊會計師錢波20122012年年1 1月月1111日正在對韻達公司的日正在對韻達公司的應付賬款進行審計，決定對某些應付賬款進行函證，下表應付

20、賬款進行審計，決定對某些應付賬款進行函證，下表所列對象客戶擬作為函證對象。所列對象客戶擬作為函證對象。 應付賬款年末余額與本年進貨金額要求要求：從上列客戶中試選出兩個重要的客戶作為函證對從上列客戶中試選出兩個重要的客戶作為函證對象，并說明理由。象，并說明理由。解析： 海天公司和啟明星公司應作為函證對象。因為應付賬款海天公司和啟明星公司應作為函證對象。因為應付賬款函證的目的在于查實有無未入賬的應付賬款，而不在于驗函證的目的在于查實有無未入賬的應付賬款，而不在于驗證具有較大年末余額的應付賬款。證具有較大年末余額的應付賬款。 海天公司的年末應付賬款余額雖然為海天公司的年末應付賬款余額雖然為0 0，但

21、在本年內的，但在本年內的交易金額最大，是本公司最重要的供應商，因此應該作為交易金額最大，是本公司最重要的供應商，因此應該作為函證對象。啟明星公司的年末余額雖然不是最大的，但其函證對象。啟明星公司的年末余額雖然不是最大的，但其在當年內與本公司的交易也很多，屬于重要的供應商，應在當年內與本公司的交易也很多，屬于重要的供應商，應該函證。該函證。步驟五：查找未入賬的應付賬款步驟五：查找未入賬的應付賬款 為了防止企業低估負債，審計人員應審查被審計單位有無故意漏記應付賬款的行為。例如，結合存貨盤存，檢查被審計單位在資產負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發票的經濟業務；檢查資產負責表日后收到的購貨發

22、票，確認其入賬時間是否正確等。 如果發現有未入賬的應付賬款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。此步驟可實現目此步驟可實現目標標B步驟九：步驟九：驗明應付賬款在資產負債表上的披露是否恰當。驗明應付賬款在資產負債表上的披露是否恰當。步驟六：步驟六：檢查帶有現金折扣的應付賬款是否按發票記載的全部檢查帶有現金折扣的應付賬款是否按發票記載的全部應付金額入賬，在實際獲得現金折扣時再沖減財務費用。應付金額入賬，在實際獲得現金折扣時再沖減財務費用。步驟七：步驟七：被審計單位與債券人進行債務重組的，檢查不同債被審計單位與債券人進行債務重組的，檢查不同債務重

23、組方式下的會計處理是否正確。務重組方式下的會計處理是否正確。步驟八：步驟八：檢查是否存在長期掛賬的應付賬款，對確實無法支檢查是否存在長期掛賬的應付賬款，對確實無法支付的應付賬款是否按規定轉入營業外收入，相關依據及審付的應付賬款是否按規定轉入營業外收入，相關依據及審批手續是否完備。批手續是否完備。此步驟可實現目此步驟可實現目標標D此步驟可實現目此步驟可實現目標標ABCD此步驟可實現目此步驟可實現目標標AE此步驟可實現目此步驟可實現目標標E【工作實例11-3】恒信會計師事務所注冊會計師黎平、周華于2012年1月對華豐實業有限公司華豐實業有限公司的應付賬款進行實質性測試。華豐實業有限公司2011年應

24、付賬款期初余額為12 338 25212 338 252元,本期借方發生額合計66 333 60466 333 604元,本期貸方發生額合計64 64 904 656904 656元,期末余額為10 909 30410 909 304元。華豐實業有限公司截止2011年12月31日應付賬款余額增減變動如下表所示，假定該事務所本次為首次接受首次接受華豐實業有限公司委托，請協助黎平、周華對應付賬款進行實質性測試。【實例解析】步驟一：獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確與總賬數、步驟一：獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確與總賬數、報表數和明細賬合計數核對是否相符。報表數和明細賬合計數核對是否相符

25、。 步驟二：對期末應付賬款余額與上期末余額進行比較，了步驟二：對期末應付賬款余額與上期末余額進行比較，了解其波動原因，對大額異常項目進行重點查驗。（見應付賬解其波動原因，對大額異常項目進行重點查驗。（見應付賬款余額增減變動表。）款余額增減變動表。）1. 根據應付賬款明細賬編制各明細賬戶的期末、期初余額增減變動表。2. 對期末、期初余額進行總體分析、復核，初步確定本科目是否為審計重點項目，是否需實施詳查。3. 分析、復核各賬戶余額的增減及本期發生額變動情況，確定重點審計的賬戶。步驟三：選擇應付賬款重要項目（包括零賬戶），函證其余步驟三：選擇應付賬款重要項目（包括零賬戶），函證其余額是否正確。編制

26、函證結果匯總表。額是否正確。編制函證結果匯總表。 由于華豐實業有限公司上年度非本事務所審計，因此注由于華豐實業有限公司上年度非本事務所審計，因此注冊會計師決定增加對期末余額的函證數量，總計選擇冊會計師決定增加對期末余額的函證數量，總計選擇8 8戶余額進戶余額進行函證，占期末總戶數的行函證，占期末總戶數的67%67%。步驟四：根據回函情況，編制與分析函證結果匯總表，步驟四：根據回函情況，編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，決定是否再次函證。對未回函的，決定是否再次函證。1. 1. 根據回函及調節情況，編制函證結果匯總表。（見根據回函及調節情況，編制函證結果匯總表。（見上表）上表）2. 2. 根

27、據對回函情況的分析，如果未收到回函的，決定根據對回函情況的分析，如果未收到回函的，決定是否再次函證還是進行替代審計。是否再次函證還是進行替代審計。3. 3. 對于函證的回函情況，應在明細表中作相應的標識。對于函證的回函情況，應在明細表中作相應的標識。步驟五：對未收到回函的、回函金額不相符或未能發步驟五：對未收到回函的、回函金額不相符或未能發函的重大項目，采取替代程序，確定余額是否真實。函的重大項目，采取替代程序，確定余額是否真實。該執行程序要求：該執行程序要求：1. 1. 檢查該筆應付賬款的相關憑證資料，核實交易事項檢查該筆應付賬款的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。的真實性。2. 2. 抽查決算日后應付賬款明細賬及現金、銀行日記賬，抽查決算日后應付賬款明細賬及現金、銀行日記賬，核實其是否已支付貨款并轉銷。核實其是否已支付貨款并轉銷。 本案例對本案例對“飛宇電動機有限公司飛宇電動機有限公司”實施替代測試，實施替代測試，并查驗了期后的付款及轉賬情況。并查驗了期后的付款及轉賬情況。詳見工作底稿詳