1、【出口退稅】增值稅出口退稅納稅籌劃研究(老會計人的經驗)我國增值稅出口退稅的“免抵退”和“免退”政策，使生產企業和外貿企業的增值稅稅負水平存在差異。本文比較分析了不同政策下兩類企業的增值稅稅負差異，列出了相關計算過程，并以此為依據，對出口退稅的納稅籌劃思路進行了探討。為應對外貿出口嚴峻形勢，財政部和國家稅務總局聯合下發關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知(財稅201239號，以下簡稱“通知”)，在退(免)稅范圍、退稅管理、申報期限等方面制定了更為寬松的政策。作為出口企業，除利用上述優惠政策外，還可通過增值稅稅負差異的比較，尋求對自身更有利的納稅方案。一、出口企業增值稅出口退稅的稅負比較我國

2、出口貨物退稅涉及增值稅與消費稅兩大稅種。對于消費稅應稅貨物，我國實行“征多少，退多少”的退稅政策，因此，出口貨物不存在消費稅稅負問題。但對于增值稅，由于我國針對生產企業與外貿企業分別制定了“免抵退”和“免退”辦法，并設定了退稅率，由此便產生了增值稅稅負差異問題。1.生產企業增值稅稅負。假設某具有出口經營權的生產企業A(屬增值稅一般納稅人),當期國內原材料采購價格為a,增值稅適用稅率為x,免稅購進原材料價格為a'所銷售產品國內價格為b,增值稅適用稅率為y;產品出口價格為c,出口退稅率為z,且假定以上價格均為不含稅價格。我國生產企業按照“免抵退”辦法計算出口貨物應退增值稅稅額。顯然，該企業

3、當期應納增值稅額加丫ax(ca')(y-z),免抵退稅額=(ca')z。為討論方便，令ca'=c',則根據“免抵退”計算辦法：(1)當byax-c,(y-z)>0時，當期應納增值稅額=by-ax-c,(y-z),增值稅退稅額=0,當期增值稅稅負值=ax-by+byaxc'(y-z)=c'(y-z)；增值稅稅負率=增值稅稅負值/出口價格=c'(yz)/c；(2)當by-axc'(y-z)<0時，by-axc'(y-z)為當期增值稅期末留抵稅額。若|byax-c"(y-z)|>c"

4、z,則當期應退稅額=c'z,期末留抵稅額=byax-c"(y-z)+c'z,當期增值稅稅負值=axbyc'z+|byaxc'(y-z)+c'z|=c'(yz)；若|byax-c"(y-z)|<c'z,則當期應退稅額=|by-axc'(y-z)|,當期增值稅稅負®=ax-by+by-axc'(y-z)=c'(y-z),增值稅稅負率=c'(y-z)/c。從推導結果來看，生產企業增值稅稅負與出口價格(c)、免稅原材料價格(a')、增值稅稅率(y)、退稅率(z)四

5、個因素有關。當出口產品存在免稅原材料購進時，隨著免稅原材料比重的提高，增值稅稅負水平將降低；而當不存在免稅原材料時，增值稅稅負只與征收率和退稅率相關，且兩者差值越小，增值稅稅負越低，當兩者相等時增值稅稅負為零。2.外貿企業增值稅稅負。我國外貿企業增值稅出口退稅實行“免退”辦法，退稅額通常按照產品采購增值稅發票的不含稅價格與退稅率進行計算，即通常所說的“先征后退”。承上例，假設生產企業A以不含稅價格d將產品出售給外貿企業B,外貿企業按價格c將該產品出口銷售，其他條件不變。那么，按照“先征后退”退稅辦法，該外貿企業增值稅出口退稅額=dz,增值稅稅負值=dydz=d(yz),增值稅稅負率=d(yz)

6、/c。由此可見，由于我國生產企業與外貿企業的出口退稅政策不同，導致其承擔的增值稅稅負水平存在差異。從稅負差來看，生產企業與外貿企業的稅負水平由兩個因素決定：一是增值稅適用稅率與退稅率之差，兩者差值越大，兩類企業增值稅稅負差異越大；二是“調整后出口價格"(c-a')與收購價格(d)之差，在出口價格一定的情況下，兩者差值越大，稅負差額越大。二、增值稅出口退稅納稅籌劃思路根據通知要求，當出口貨物“退稅率低于適用稅率時，計算出的差額部分稅款將計入出口貨物(或勞務)成本”。為抵減增值稅稅負所帶來的成本增加，出口企業可從以下幾個角度考慮開展納稅籌劃。1 .原材料來源。從生產企業稅負率表達

7、式來看，在出口價格一定的情況下，提高免稅購進原材料比重或采取進料加工方式組織生產，可降低增值稅稅負率水平。而當不存在免稅購進的原材料時，企業的增值稅稅負率等于征退稅率差，要高于免稅購進原材料時的稅負水平。因此，在條件允許的情況下，采用免稅購進原材料或進料加工方式，企業可獲得增值稅款節余收益。2 .產品出口方式。從表中可以看出，在出口價格不變的情況下，生產企業與外貿企業的增值稅稅負高低取決于“調整后出口價格”與收購價格的比較。例如，當“調整后出口價格”高于收購價格時，生產企業的增值稅稅負要高于外貿企業，生產企業可考慮改變出口方式，通過設立外貿子公司，變增值稅“免抵退稅”為“先征后退”。這樣，只要

8、稅負降低額大于外貿公司運營成本(設為f),那么通過改變出口方式，生產企業同樣可獲得納稅籌劃收益。另外，從“稅負率差”表達式可以看出，生產企業設立外貿子公司后，還可通過調整收購價格來進一步降低增值稅稅負率。從理論上講，當生產企業按賬面成本價格向外貿子公司轉移產品時，可獲得最大增值稅稅負抵減額。但是，我國稅法對關聯企業之間的產品轉移定價有明確規定：關聯企業應參照獨立企業正常業務進行市場定價，否則稅務機關有權進行調整。因此，當不存在同類產品市場時，出口企業可通過降低內部交易價格來降低增值稅稅負成本。反之，則應按照市場價格制定產品轉移價格。3 .目標市場選擇。通常情況下，由于出口環節增值稅稅負抵減了部

9、分出口收益，在不考慮其他因素的情況下，為維持出口利益，國內產品價格要低于出口價格。假設國內產品價格為p,以生產企業為例，選擇國外市場的隱含條件為：p<c(ca')(yz)。因此，對生產企業而言，當國內市場產品價格上漲到c-(ca')(y-z)以上時，國內銷售可獲得比出口更大的收益，企業應選擇國內市場；而當國內市場產品價格低于該價格時，國際市場顯然比國內市場更為有利。而對于外貿企業，市場選擇的臨界價格應滿足：p=cp(y-z),即：p=c/(1+yz)。三、出口退稅納稅籌劃舉例例：A公司是一家具有出口經營權的木制品加工企業，主產品為紅木門。據測算，該公司國內采購紅木板材約為

10、1000萬元/月，月均加工完成并出口紅木門1萬套，單套價格3000元，合計3000萬元。已知紅木板材、紅木門增值稅稅率為17%出口退稅率為9%單套木門生產成本為1500元，國內同類型紅木門銷售價格為1800元/套，以上均為不含稅價格。若通過設立外貿公司進行出口，預計每月將產生額外運營成本40萬元。已知外貿公司的紅木門收購價格與國內銷售價格相同，試分析該公司應如何制訂納稅籌劃方案。本例中，由于不存在免稅原材料購進，因此a'等于零，根據生產企業增值稅稅負表達式可知：納稅籌劃前，A企業增值稅稅負成本=當期不得免征和抵扣稅額=3000X(17%-9%=240(萬元)，該稅額計入出口貨物成本。所

11、以，該企業月經營利潤=3000-1500X1-240=1260(萬元)。1.納稅籌劃臨界點。求解出口方式臨界價格：在不存在免稅購進原材料的情況下，外貿企業與生產企業的增值稅稅負差異為(c-d)(y-z)0因此，當該稅負差異大于設立外貿公司的運營成本(f)時，以外貿公司形式開展出口對企業有利；反之，則應維持現有出口方式。即(c-d)(y-z)=f,求得：d=2500(元)。因此，在本例中，當收購價格的變動區間為(1500,2500時，通過外貿公司出口比自營出口有利；而當價格超過2500元時，外貿出口的抵稅效應消失，企業自營出口更為有利。求解目標市場臨界價格：根據國外市場銷售的隱含條件p<c

12、-(ca')(y-z)可知，出口產品國內價格應小于出口產品調整后價格，即p<c-(ca')(y-z)=3000-3000X(17K9%=2760元。在這里，2760元為國內市場與國外市場的盈虧平衡價格。本例中，若國內木門需求量加大，國內價格由1800元上漲至2800元，企業應選擇國內市場。2.納稅籌劃方案設計。根據前述分析，在出口價格不變的條件下，當國內木門價格小于2500元時,A公司通過外貿公司出口更為有利，特別是當國內不存在同類產品市場時，企業可按成本價制定收購價格，以獲得最大化稅收利益；當國內木門價格上漲至2760元以上時，A公司應放棄出口，選擇國內銷售；而當木門價

13、格位于25002760元之間時，公司自營出口則更為有利。在本例中，由于國內產品售價處于區間(1500,2500內，因此，A公司可通過設立外貿公司來實施納稅籌劃。設立外貿公司后，A公司實際稅負將降低3.2%(1a'/c-d/c)(y-z)=(11800/3000)X(17%-9%，稅負降低額=(c-d)(y-z)=96(萬元)。因此，通過設立外貿公司進行出口，A公司每月可獲得56萬元(96-40)的節稅收益。值得注意的是，本例中若A公司采取完全免稅原材料加工方式，則增值稅稅負降低額=(c-a'-d)(y-z)=16(萬元)&lt;40萬元，說明在這種情況下，企業自營出口更為有利。四、小結在不考慮免稅購進原材料的情況下，征退稅率差、收購價格的高低，是生產企業與外貿企業增值稅稅負差異產生的主要原因。為此，企業可通過出口方式與目標市場的選擇，來謀求對自身最有利的納稅方案。當存在免稅原材料購進時，提高免稅原材料比重或采取進料加工方式，可降低企業增值稅稅負。小編寄語：不要指望一張