1、碳排放權(quán)會計處理探析碳排放權(quán)會計處理探析 引言 碳排放所引起的問題不僅僅是生態(tài)問題，已日益成為全球性的經(jīng)濟和政治問題。為了實現(xiàn)巴黎協(xié)定中二氧化碳排放在2030年左右到達峰值的目標，我國在碳排放方面承受著來自國際國內(nèi)的巨大壓力，低碳經(jīng)濟、節(jié)能減排已成為我國政府和企業(yè)乃至各種組織不行回避的責任。如何實現(xiàn)節(jié)能減排？產(chǎn)權(quán)學派的科斯教授對環(huán)境治理的理念，從應當禁止和限制企業(yè)排放二氧化碳，改為同意和提倡企業(yè)接受市場交易碳排放權(quán)的方式到達減排的目的。為了規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)交易的核算處理，在全國建設統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，財政部于2021年9月公布了碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定征求意見稿以下簡稱規(guī)定

2、，對碳排放權(quán)的會計處理進行了初步規(guī)范。規(guī)定中提出將有償取得的碳排放權(quán)確認為“碳排放權(quán)資產(chǎn)，接受公允價值模式計量，應履行的義務確認為一項“應付碳排放權(quán)負債，無償取得的部分不予確認。但規(guī)定對企業(yè)碳排放權(quán)及其交易的會計處理的諸多問題并未做出明確規(guī)范。國內(nèi)外越來越多的學者開始對碳排放權(quán)開展討論。學者們對碳排放權(quán)確實認和計量有著不同的觀點，主要爭辯點在于是確認為存貨、無形資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)。蔣亞朋、黃擎2021認為，應當將企業(yè)碳排放權(quán)劃分為“存貨，并在出售該項資產(chǎn)時，將收入計入“其他業(yè)務收入。馬會娟2021提出無論是政府無償發(fā)放的還是企業(yè)購置的碳排放權(quán)配額，都應確認為一項資產(chǎn)項目，而且企業(yè)應根據(jù)持有

3、碳排放權(quán)的不同目的，將碳排放權(quán)分別計入“無形資產(chǎn)和“交易性金融資產(chǎn)。在無形資產(chǎn)模式下，企業(yè)不用區(qū)分碳排放權(quán)是免費的還是有償購置的，只要是為了生產(chǎn)經(jīng)營需要而持有的碳交易權(quán)額度都應記入“無形資產(chǎn)科目，并將為滿足投資交易而持有的碳交易權(quán)額度記入“交易性金融資產(chǎn)科目。本文的觀點是，無論是政府無償發(fā)放的還是從其他方購入的碳排放權(quán)配額，且無論企業(yè)的意圖是用于交易還是用于抵消自身的碳排放量，均應確認為一項資產(chǎn)，并根據(jù)持有目的不同將其劃分為生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)準則為根據(jù)，接受本錢模式進行計量;投資性碳排放權(quán)以金融工具準則為根據(jù)，接受公允價值模式進行計量。本文試結(jié)合具體案例進

4、一步完善生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)的取得、后續(xù)計量和處置環(huán)節(jié)的會計處理，期望為制定碳排放權(quán)相關(guān)會計準則或應用指南提供政策建議。二、碳排放權(quán)的會計處理碳排放權(quán)是指企業(yè)依法向大氣排放二氧化碳氣體的權(quán)利，而承當碳排放權(quán)根據(jù)和介質(zhì)的碳排放權(quán)配額，依企業(yè)自己的需求自用或銷售。本文參考國際財務報告解釋委員會IFRIC于2021年12月公布的國際財務報告解釋公告第3號排放權(quán)的原則探討碳排放權(quán)的會計處理，并參考我國會計準則解決實際問題。具體分析如下：一生產(chǎn)性碳排放權(quán)的會計處理。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有三個特征：可分辨性、沒有實物形態(tài)、屬于非貨幣性資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的定義。該資產(chǎn)滿足與碳排放權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能

5、流入企業(yè)，取得碳排放權(quán)的本錢能夠可靠計量，因此將其確認為一項無形資產(chǎn)。企業(yè)應設置“無形資產(chǎn)一級科目，并增設“碳排放權(quán)明細科目，在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示一項“無形資產(chǎn)，具體會計處理如下：1.碳排放權(quán)的初始確認。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權(quán)時，按碳排放權(quán)的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的注冊費等相關(guān)稅費假如有，計入相關(guān)資產(chǎn)本錢。同時，對于政府無償發(fā)放的免費碳排放權(quán)配額，在滿足確認條件時確認為一項遞延收益。根據(jù)政府補助準則，碳排放權(quán)配額假如與企業(yè)的日常活動相關(guān)，應當根據(jù)肯定的方法在碳排放權(quán)有效期限內(nèi)分攤計入“其他收益。例1：ABC公司為上市公司，于2021年被當?shù)卣{入碳排放管控范

6、圍。ABC公司于2021年1月1日從政府無償取得97萬噸碳排放權(quán)配額，此外，ABC公司以60元/噸的價格從政府購置3萬噸碳排放權(quán)配額。假定碳排放權(quán)配額2021年1月1日的市場價格為65元/噸，2021年12月31日的市場價格為70元/噸。ABC公司持有配額的目的是用于抵消其實際碳排放量，而不是用于交易。政府發(fā)放的免費配額的比例為97%，有償配額的比例為3%;另外，企業(yè)以低于公允價值65元/噸的價格從政府購入的碳排放權(quán)配額部分也應作為政府對企業(yè)的補貼，計入“遞延收益。借：無形資產(chǎn)碳排放權(quán) 65 000 000 貸：遞延收益碳排放權(quán)補貼收入 63 200 000 銀行存款 1 800 0002.碳

7、排放權(quán)后續(xù)計量的會計處理。對于碳排放權(quán)的后續(xù)計量，應根據(jù)無形資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定，接受本錢模式進行會計處理。在碳排放權(quán)的有效期內(nèi)，以合理系統(tǒng)的方法將政府補貼從“遞延收益分期計入“其他收益。另外，當企業(yè)超額排放二氧化碳且不能購入適量碳排放權(quán)配額用于抵消時，政府部門將對企業(yè)給予行政懲罰。此時，企業(yè)可能承當?shù)呢搨鶎儆谄髽I(yè)會計準則第13號或有事項的范圍，應當根據(jù)該準則進行相關(guān)處理。 例2：承例1，ABC公司在2021年6月底將2021年的實際碳排放量與所持有的配額進行抵消。ABC公司于2021年上半年計算出本企業(yè)2021年碳排放量的實際數(shù)，實際排放量經(jīng)第三方專業(yè)機構(gòu)審查后向當?shù)乇O(jiān)管部門匯報;假定2021

8、年6月30日配額的市場價格為70元/噸。2021年ABC公司每月按政府碳排放權(quán)補貼在存續(xù)期間進行平均攤銷：借：遞延收益 63 200 000/125 270 000 貸：其他收益碳排放權(quán)補貼收入 5 270 0002021年6月30日，ABC公司將碳排放權(quán)配額用于抵消其碳排放量，當實際碳排放量為100萬噸時：借：制造費用/治理費用碳排放費用65 000 000 貸：無形資產(chǎn)碳排放權(quán) 65 000 0002021年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為110萬噸時，超出的10萬噸按當日配額成交公允價值確認為一項負債。按公允價值購置超出的10萬噸碳排放權(quán)，并交納罰款2萬元。借：制造費用/治理費用

9、碳排放費用72 000 000 貸：估計負債碳排放費用 70×100 0007 000 000 無形資產(chǎn)碳排放權(quán) 65 000 000借：估計負債碳排放費用 7 000 000借：營業(yè)外支出 20 000 貸：銀行存款 7 020 0002021年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為80萬噸時：借：制造費用/治理費用碳排放費用52 000 000 貸：無形資產(chǎn)碳排放權(quán) 65×800 00052 000 0003.碳排放權(quán)減值測試。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應當根據(jù)企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，對其進行減值測試，按碳排放權(quán)的可收回金額低于其賬面價值

10、的差額計提相應資產(chǎn)減值預備。例3：2021年12月31日，ABC公司碳排放權(quán)的公允價值為62元/噸，此時碳排放權(quán)的賬面價值為6 500萬元。借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000 貸：無形資產(chǎn)減值預備碳排放權(quán)減值 3 000 0004.碳排放權(quán)出售的會計處理。當碳排放權(quán)配額有剩余時，企業(yè)可將其留待以后年度使用，也可將其出售。處置碳排放權(quán)時，企業(yè)應當將所取得的價款與其賬面價值的差額計入“資產(chǎn)處置損益。當碳排放權(quán)到期，預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應將其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。例4：承例1例3，2021年6月底，ABC公司的實際碳排放量為80萬噸，2021年7月5日，公司將剩余的20萬噸碳排放權(quán)配額按公允

11、價值70元/噸的價格對外出售假設無減值。借：銀行存款 4 000 000 無形資產(chǎn)減值預備碳排放權(quán)減值3 000 000 貸：資產(chǎn)處置損益 4 000 000 無形資產(chǎn)碳排放權(quán) 13 000 000二投資性碳排放權(quán)會計處理。投資性碳排放權(quán)是指企業(yè)持有的碳排放權(quán)的合同現(xiàn)金流量，是收取清算時獲得剩余收益的權(quán)力，獲得剩余收益的權(quán)力不符合本金和利息的定義，因此企業(yè)持有的投資性碳排放權(quán)應當確認為接受公允價值模式計量的“交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)應設置“交易性金融資產(chǎn)一級科目和“碳排放權(quán)本錢“碳排放權(quán)公允價值變動兩個明細科目，并在財務報表中作為“交易性金融資產(chǎn)列報。投資性碳排放權(quán)的初始計量、后續(xù)計量及處置的會計

12、處理應以金融工具準則作為根據(jù)和參考。1.碳排放權(quán)的初始確認。依據(jù)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的特征，其初始計量應當以公允價值為基礎(chǔ)。投資性碳排放權(quán)的入賬本錢應按取得時的公允價值進行計量。即碳排放權(quán)的初始本錢應包括買價、交易稅費以及其他直接支出。另外，購置該資產(chǎn)時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益。例5：CCC公司為上市公司，于2021年1月1日以65元/噸的價格從碳排放權(quán)交易市場購置100萬噸配額，交易費用為1萬元。假定2021年1月1日配額的市場價格為65元/噸，全部款項用銀行存款支付。CCC公司持有碳排放權(quán)配額的目的是用于交易。借：交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)本錢 65 000 0

13、00 投資收益 10 000 貸：銀行存款 65 010 0002.碳排放權(quán)后續(xù)計量的會計處理。交易性金融資產(chǎn)取得時按公允價值入賬，反映了企業(yè)取得該項金融資產(chǎn)的實際本錢，但在隨后的持有期間，金融資產(chǎn)的公允價值不斷發(fā)生改變，相應的期末公允價值也就表達了其現(xiàn)時的可變現(xiàn)價值。依據(jù)金融工具準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價值應當根據(jù)其資產(chǎn)負債表日的公允價值來反映，所確認的公允價值變動金額在調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面余額的同時，計入當期損益。因此，資產(chǎn)負債表日，投資性碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動時，公允價值與賬面價值形成的差額計入“公允價值變動損益，同時調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。例6：承例5，至2021年6月

14、30日市場上碳排放權(quán)配額的交易價格為70元/噸。CCC公司因公允價值上升對該資產(chǎn)進行調(diào)增。借：交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)公允價值變動 5 000 000 貸：公允價值變動損益 5 000 000若2021年12月31日市場上碳排放權(quán)配額的交易價格為50元/噸，則CCC公司的會計處理為：借：公允價值變動損益 20 000 000 貸：交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)公允價值變動 20 000 0003.碳排放權(quán)處置的會計處理。處置損益是企業(yè)在出售交易性金融資產(chǎn)時要考慮的主要問題，是指處置交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與實際收到價款之間的差額。另外，交易性金融資產(chǎn)在持有期間發(fā)生的公允價值變動損益也應在出售時結(jié)轉(zhuǎn)至當期

15、損益。例7：承例5、例6，至2021年5月5日，CCC公司將100萬噸碳排放權(quán)出售，交易價格為68元/噸。會計處理為：借：銀行存款 68 000 000 交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)公允價值變動15 000 000 貸：交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)本錢 65 000 000 投資收益 18 000 000借：投資收益 15 000 000 貸：公允價值變動損益 15 000 000三、政策建議一碳排放權(quán)確實認與計量。碳排放權(quán)的會計處理，根據(jù)持有目的進行分類，可以分為“生產(chǎn)性碳排放權(quán)和“投資性碳排放權(quán)兩類資產(chǎn)進行分析和核算。“生產(chǎn)性碳排放權(quán)根據(jù)企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)接受本錢模式進行確認和計量。“投資性碳

16、排放權(quán)根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量接受公允價值模式進行確認和計量。二碳排放權(quán)的核算。1.生產(chǎn)性碳排放權(quán)計入“無形資產(chǎn)核算。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權(quán)時，按碳排放權(quán)的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的稅費計入相關(guān)資產(chǎn)本錢。政府無償發(fā)放的免費碳排放權(quán)配額，根據(jù)相關(guān)的政策標準計入“遞延收益，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)在肯定期間進行攤銷，計入“其他收益。當企業(yè)超額排放時，超額排放部分確認為一項“估計負債。因超額排放受到政府主管部門的懲罰計入“營業(yè)外支出。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應進行減值測試，按碳排放權(quán)的賬面價值與可收回金額之差計提相應的資產(chǎn)減值預備。當出售碳排放權(quán)配額時，其賬面價值與出售價款之間的差額計入“資產(chǎn)處置損益。2.投資性碳排放權(quán)計入“交易性金融資產(chǎn)核算。無論是自行購置的還是政府無償安排的，碳排放權(quán)的買價、交易稅費以及其他直接支出都應計入初始本錢。另外，購置該資產(chǎn)時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益。資產(chǎn)負