1、新收入準則，最詳細的解讀!國際財務報告準則第15號一客戶合同收入是2014年5月發布的。三年后，為了與它保持趨同，財政部于2017年7月公布了修訂的企業會計準則第14號收入（“新收入準則”）。雖有某些公司即將于2018年1月1日開始執行新收入準則，但中國準則14號的配套指南居然至今尚未發布！為了準備即將到來的預審，我忍不住寫了這篇文章給小伙伴們掃個盲。本文適合廣大會計專業學生，財務人員和審計人員。為了方便大家理解準則，有一些簡單的例子和初步判斷。由于篇幅關系，假設省略的條件與本文中的判斷無明顯沖突。我在看新收入準則。明明每個字都認識，但連起來并不知道是什么意思。怎么辦？看新準則是有方法的！我通

2、常先看例子，然后對照例子來理解準則的具體條款。還有,多和技術部做些討論，能更深入地理解準則。新收入準則要求企業應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額：第一步：識別合同第二步：識別履約義務第三步：確定交易價格第四步：分攤交易價格第五步：收入確認時點或期間看起來沒毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且聽我一一道來。第一步：識別合同我在分析一個合同，應該注意哪些方面呢？第一個問題是：這個合同和新收入準則相關嗎？有些合同會產生收入，但應該按其他準則確認收入，比如租賃，保險等。和IFRS9相關合同也不屬于新收入準則的范疇。千萬不要做無用功。合同的五個必要條件和新收入準則相關的合同，可以是書面，口頭或其

3、他形式，但必須滿足以下五個條件：合同已被批準，雙方承諾將履行各自的義務；已明確各方的權利和義務；有明確的支付條款；具有商業實質；很可能收回對價。以上五個條件里，前三項可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷：條件四：什么是商業實質？通常來說，如果履行合同會改變企業未來現金流量（比如風險，時間分布，金額），大概就有商業實質。反之，則可能沒有商業實質。條件五：什么是“很可能收回對價”？對于和新收入準則相關的合同，管理層評估是否“很可能收回對價”時，只考慮客戶的能力和意愿。只有當客戶既有能力又有還款意愿的時候，管理層才能估計“很可能”收回對價。如果管理層“自己”愿意降價，應該按照“可變對價”

4、的要求入賬（而非以此評估“收回對價”的可能性）。合同合并有時候，公司會基于“同一商業目的”而和對方訂立一攬子交易；或者，訂立數份合同時，其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；甚至于，數份合同里承諾的商品或服務構成了一個“單項履約義務”。當公司有以上這幾種情況時，需要將這些合同合并在一起考慮銷售收入的確認。合同變更公司如果對銷售合同進行變更，需要考慮變更的性質。最簡單的變更是這樣的：合同變更的例一公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民一百元的單價，銷售一百件產品給客戶B,貨款共計人民幣一萬元。十天后，公司A交付了八十件產品，并確認了收入共人民幣八千元。第二十天（即變更日），雙方

5、簽訂變更合同，除原合同規定的權利義務之外，公司A以人民幣一百元的單價再銷售五十件相同的產品給客戶Bo分析：由于增加的商品和銷售價款可以明確區分；而且新增的價款反應了新增商品的單獨售價。因此，變更部分應該按新合同來進行會計處理。第二個例子：如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且于變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間可以明確區分，應當視為原合同終止，同時將“原合同尚未提供的產品”及“合同變更部分”合并為新合同進行會計處理。第三個例子：如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且于變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間不能明確區分的（詳見第二步，識別履約義務），應當將

6、變更部分作為原合同的組成部分，由此產生對已確認收入的影響，計入變更日財務報表。第二步：識別履約義務公司提供All-In-One產品，合同上列了一長串商品以及服務。每一種商品和服務都是履約義務嗎？不一定哦。公司提供的All-In-One產品，說穿了包括三種形式：1）有形商品，2）無形的服務或權利，以及3）通過“提供重大服務將不同商品整合起來”的組合。需要仔細分析合同和公司慣例，才能知道它們是不是“可明確區分”。履約義務就是在合同中，向客戶轉讓“可明確區分的商品或服務”的承諾。比如銷售商品，轉讓使用權，特殊經營許可等。會計師事務所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計服務并出具審計報告”，就是會計師

7、事務所的履約義務。可明確區分的商品或服務包含兩個方面：首先，它有單獨的使用價值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；其次，該服務或商品基于合同是可區分的。當然啦，除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務，比如免費的維修。如果客戶有一個合理預期，認為公司會繼續提供某項免費服務，該服務可能也是一個可區分的履約義務。另外，可能成為履約義務的還包括公開宣布的政策，以及特定聲明等。舉例電信運營商“辦話費流量套餐送手機”的業務，通常包括三個履約義務：賣手機，賣話費和賣流量。為什么可以分開呢？因為：手機可以單獨使用，話費和流量能夠令使用者通過對他們的使用

8、而獲益-說明它們“本身”是可區分的；在套餐合同上，這幾項內容是分開注明的一一說明運營商在合同中做出了可區分的承諾。不可區分的跡象如果有以下情況，公司提供的商品或服務就有可能“不可區分”，即，可能不屬于分列或單獨的履約義務：需整合或組合-通常與建造合同有關。比如某公司C為客戶D建造一個醫院。雙方簽署的合同包括建造醫院的具體事項，比如地面平整，奠基，采購材料和設備，構造建筑物，鋪設管道和線路，安裝設備等。這些商品和服務是合同的投入（“Input"）,醫院則是合同的產出（“Output”）。由于公司C（或其競爭對手）經常向其他客戶銷售相同的Input,因此，每一個Input都可以被單獨或與

9、其他商品一起使用，“本身”是有價值的。另外，客戶D也可以從這些Input中獲得經濟利益。由上，每一項Input都符合可明確區分的第一個條件一一有單獨使用價值。但是，公司C并沒有在合同內承諾“分別銷售這些Input"，而是承諾將這些Input整合為一個能夠發揮功能的醫院（Output）o因此，這些Input不符合明確區分的第二個條件一一基于合同可區分由于該合同未滿足“可明確區分”的第二個條件，因此公司C需要將所有的Input（商品和服務）合并起來作為一個履約義務。需要重大修改或定制-通常與軟件合同相關。比如審計公司E向軟件公司F購買ERP系統，并要求軟件公司F在標準ERP系統的基礎上，

10、設計特定的程序來匯集監管機構所需的報備資料。在這個例子里，“定制服務”雖然基于合同是可區分的，但沒有單獨使用價值，因此它是“不可明確區分”的，需和ERP系統合并起來作為一個履約義務。與其他商品高度關聯-包括其他可能性。比如公司C向客戶D提供設計并制造樣品的服務。該設計有一些重要功能尚未完成，需要不斷地按照新的設計制造樣品，來一步步完善。由于設計是不完善的，公司C也許需要在設計完善之后，對每一個樣品再做重新加工。因為“設計”和“制造樣品”高度關聯，任何單獨的一項對客戶來說是無法獲益且沒有使用價值的，因此客戶也不會只購買其中一項。由于“設計”和“制造樣品”不可明確區分，需要被合并起來作為一個履約義

11、務。Warranty保修或保證根據行業慣例或法規，公司有可能向客戶提供一段時間的保證。保證有不同的性質，某些僅保證賣出的商品能夠按合同規定正常運行（比如包退，包換），某些則需要公司提供增量服務（比如包修）。如果客戶沒有選擇權，比如蘋果公司對每一個已銷售的IPAD都有一年的保修義務。該保修是沒有單獨售價的，客戶無法單獨使用這個服務并獲得收益。因此它不是一個可區分的服務，應該和原商品一起作為一個履約義務，根據本文的第五步所述方法確認收入。如果客戶擁有選擇權，比如購買IPAD時可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務。由于該保修有單獨售價，可以單獨使用并獲得收益，因此屬于一個可區分的服務，即

12、，是一個單獨的履約義務。它需要與原商品一起，根據本文第四步所述方法分攤交易價格，并根據本文的第五步所述方法確認收入。第三步：確定交易價格交易價格，指企業因向客戶轉讓商品或提供服務而預期有權收取的對價，通常以合同條款為基礎，結合以往習慣做法來確定。除此之外，對交易價格有影響的因素還包括：可變對價及其限制要求重大融資成分非現金對價應付客戶對價等1 .可變對價及其限制要求交易中的可變對價的形式很多，包括基于銷售收入的收費，折扣，返利，退款，獎勵，賠償或其他類似情況?？勺儗r的金額可能隨著合同簽訂日之后事項的變化，而產生不可預計的變化?？勺儗r的例子商品廠家收入的可變對價：附有銷售退回條款；向經銷商或

13、超市提供各類折扣或銷售支持。廣告公司收入的可變對價：電視臺根據發布廣告的總金額，向廣告公司支付一定比例的返禾I0知識產權IP所有者收入的可變對價：公司根據銷售收入的金額，向知識產權IP所有者支付一定比例的分成。對于可變對價的估計有兩種方法：預期價值：按照可能發生情況及相關可能性計算得出的均值；最可能發生金額的最佳估計數在確認可變對價時，有一個重要的限制要求-確認可變對價的金額，不可超過“在不確定性”消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。換句話說，合同的交易價格包括“極可能”不會發生重大收入轉回的金額，要求公司進行以下分析：分析由于未來不確定性的事項，所導致的收入轉回的風險；分析

14、一旦該未來不確定的事項發生，收入將轉回的數量級。2 .重大融資成分新收入準則引出一個較特殊的定義：交易價格。交易價格是假定客戶在取得商品或服務時應支付的現金（現銷價格）。有時候，交易價格和“合同對價”的金額是一樣的。但有時候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務”的時點和“收款”的時點有較大的間隔（比如一年以上）時，該差異就會產生?！昂贤瑢r”與“交易價格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實際利率法攤銷。例子供應商E和客戶F簽署合同，以人民幣一萬元的金額銷售一組機械，并允許客戶F分5年還款。如果客戶F答應在收到機械的當天還款，銷售金額可以下降為人民幣八千元。分析：在這個例子

15、里，合同對價為人民幣一萬元，交易價格（即現銷價格）為人民幣八千元。兩個金額之間的差異人民幣二千元可能是融資成分，需要在合同期5年內按實際利率法攤銷。當然啦，如果實際取得商品控制權和支付時點之間的差異不超過一年，可以忽略重大融資成分的考量。3 .非現金對價非現金對價應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。如果不能可靠估計公允價值，可按轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。4 .應付客戶對價應付客戶對價包括返利，折扣，優惠券等。除非該對價是為了向客戶取得“能夠明確區分”的商品或服務，應付客戶對價應沖減交易價格，并在“確認收入”與“承諾支付對價”孰晚的時點沖減收入。舉例供應商G向超市H銷售貨物，并第

16、一次向超市H支付陳列費。分析：按照慣例，供應商G并不能控制超市H員工布置柜臺的行為。另外，陳列柜臺的所有權也不會轉移給供應商G因此，供應商G無法通過陳列費控制商品或服務，即，陳列費不屬于由超市H向供應商G提供的一項單獨的商品或服務。結論：由于陳列費不是為了取得一個可明確區分的履約義務，它應該沖減供應商G對超市H的銷售收入。需要注意的是：應付客戶對價需要考慮“沒有在合同中列明”，但需要向客戶支付的款項。如果該款項在以前年度曾經支付，且客戶有一個合理預期今年仍然會收到它，該款項其實是可變對價的一部分，應該參照可變對價的會計處理。第四步：分攤交易價格分攤交易價格時，要考慮各履約義務的公允價值嗎不用不

17、用。考慮各履約義務的單獨售價Stand-AloneSellingPrice就可以啦。如果合同中包含兩項或多項履約義務，公司需要在合同生效日，按照商品或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤到各個單項的履約義務。第一步：獲得單獨售價Stand-AloneSellingprice公司在類似環境下銷售該商品給類似客戶的價格（即：可觀察價格），就是“單獨售價”的最佳證據。第二步：估計單獨售價如果沒有單獨售價，公司可以按照恰當的方法，估計單獨售價。恰當的方法包括：市場調整法，成本加成法，余值法等。市場調整法，根據某商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行恰當的調整后，確定單獨售價。余值法，指“交易

18、價格”減去“合同中其他商品可觀察的單獨售價”之后的余值，確定某商品或服務的單獨售價。僅限于該商品或服務具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務，然后才使用余值法。使用“余值法”有兩個前提：高度可變性：公司以差異明顯的價格在近期向不同客戶銷售同一商品或服務。比如，提供的折扣率范圍是10唯J50%不確定性：公司尚未對該商品或服務定價，且該商品或服務從未出售過。第三步：分攤交易價格公司按照各履約義務的單獨售價，將交易價格分攤至各履約義務。舉例仍然以電信運營商“辦話費流量套餐送手機”為例。假設該套餐有三個履約義務(話費，流量和手機)，合同售價為人民幣1500元，而承諾的這三

19、個履約義務的單獨售價分別為人民幣500元，人民幣1000元和人民幣1500元(總額為人民幣3000元)。那么，分攤交易價格如下：話費：人民幣250元(500*1500/3000)流量：人民幣500元(1000*1500/3000)手機：人民幣750元(1500*1500/3000)在分攤交易價格時，公司還需要注意以下事項：類似商品：所運用的估計方法應該保持一致同一合同中的不同商品：可用不同方法估計單獨售價合同折扣：除非僅和某項履約義務相關，合同折扣需要在各項履約義務之間按比例分攤余值法的合理性：使用余值法時，需要考慮結果是否合理。如果明顯不合理，需要用其他方法重新計算第五步：收入確認時點或期間

20、根據新收入準則，公司應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。其中，和現行準則差別最大的部分就是“控制”?？刂瓶刂浦改軓脑撋唐返氖褂弥蝎@得幾乎全部的經濟利益，而獲益的方法包括以下幾種：用來生產商品或提供服務；用來提升其他資產的價值；用來減少負債或費用；用來買賣；用做借款的抵押；持有等。主要責任人與代理人如果公司在向客戶轉讓商品前已經控制了該商品或服務，則公司在交易中是主要責任人，應該按照總額確認收入。公司在向客戶轉讓商品前控制商品或服務(即，是主要責任人)的跡象包括但不限于：負責提供相關商品和服務；有存貨風險；有獨立制定價格的權利。但是，有些代理人也有一部分制定價格的

21、權利。所以對主要責任人的考量需要很小心。團購餐館優惠券某團購網提供特定餐館，不可退款的優惠券。根據團購網與餐館簽訂的合同，優惠券定價為人民幣100元，可抵餐館人民幣150元的消費。對于收到的款項，團購網自留人民幣20元，餐館則獲得人民幣80元。餐飲服務是由餐館提供的。團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券的數量。團購網有一個客戶滿意度計劃，接納客戶對餐飲服務提出的投訴，并協助客戶與餐館交涉。如交涉之后需賠償客戶損失，由餐館支付。這個優惠券的交易包含什么商品或服務？應該不是通常意義上說的餐飲服務，因為餐飲服務是由餐館提供的，餐館并沒有接到團購網的要求提供該服務。該團購網認為，優惠券交易給了

22、客戶“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)的權利”?？剂恐饕熑稳伺c代理人的時候，團購網需要問自己一個問題：“銷售優惠券給客戶之前，我控制了該優惠券嗎？”由于以下兩個原因，團購網認為自己是代理人。銷售之前不控制：在銷售優惠券之前，該優惠券根本不存在。因此，團購網在銷售該優惠券之前，根本不可能“使用”該優惠券并獲得經濟利益，即，不控制該優惠券；沒有存貨風險：由于團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券的數量，因此團購網也沒有存貨風險。履約義務的履行在某一時段內履行vs在某一時點履行公司需要在合同生效之日，判斷每一個履約義務是“在某一時段內履行”還是“在某一時點履行”，然后分別確認銷

23、售收入。某一時段內履行義務，需滿足以下任一條件：客戶不斷收到并消耗企業履約所帶來的經濟利益，通常包括經常性或常規服務。比如,清潔服務(如果第三方履行剩余的清潔服務，無須重做之前的服務)；健身房的服務(第一個月的服務不影響以后月份的服務)；專業公司的常年法律服務等?？蛻裟軌蚩刂破髽I履約過程中在建的商品。比如，在客戶的土地上建造廠房，因此客戶對它是有控制的。已提供的一部分服務/商品無可替代用途，且公司在整個合同期內有權就累計已完成的部分收取成本和合理利潤。比如，由于商品是按照客戶的特殊指示生產的，所以它的一部分是不能被單獨賣掉。所有不滿足以上任意條件的履約義務，都屬于某一時點履行的義務。知識產權許

24、可一般指引知識產權許可有很多類別，比如軟件和技術，電影和音樂等娛樂產品，特許經營權，專利，商標和版權等。通常來說，授予客戶某知識產權許可的時候，公司可能還會提供其他商品或服務。銷售收入的難點在于：辨別履約義務：知識產權許可和其他商品/服務是“一個不可分”的履約義務，還是“數個可分”的履約義務？使用vs獲取（承諾的性質）：授予的許可，是允許客戶“使用Use知識產權的權利”，還是“獲取Access知識產權的權利”？同時滿足下列條件時，該許可屬于“獲取Access知識產權的權利”，公司需在“某一時段內履行”的義務：根據合同要求或客戶的合理預期，公司需要在約定時間內從事對該“知識產權”有重大影響的活動

25、（比如定期更新軟件，品牌維護等）公司從事的活動會對客戶可能產生有利或不利的影響（比如，對于贊助商來說，被贊助團隊的成績會影響贊助商獲得的收益）；公司從事的該活動不會導致向客戶轉讓商品。未同時滿足以上條件的許可，屬于“使用Use知識產權的權利”，公司將在“某一時點履行的義務”。比如：電影，電視節目，音樂等。特許使用費的例外規定如果特許使用費僅基于銷售或使用情況計算交易對價，該情況適用例外規定，公司應當在“發生銷售或使用”和“企業履行相關履約義務”這兩個時點孰晚時確認收入。某一時點履行的義務，應該在對方取得控制權時確認。對方取得控制權的跡象包括：現時付款義務；轉移法定所有權；轉移實物；已轉移主要風

26、險和報酬；客戶已接受該商品等履約進度Completionofperformanceobligation對于那些屬于某一時段履行的業務，公司需要估計履約進度：產出法一一跟據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定。比如完工進度評估法，已實現的里程碑，已交付的商品或服務等；投入法一一根據企業為履行義務的投入確定。比如發生的成本，耗用的工時，耗費的機器運轉時數等。在不能合理確定履約進度的情況下，如預計將來可獲得補償，公司可以按已發生成本確認收入，直到履約進度能合理估計。另外，對于屬于某一時點履行的業務，公司是無需估計履約進度的。其他考量之一合同取得成本vs合同履約成本新準則有什么明顯的變化？為獲得合同而直接增加的成本需要計入資產，考慮攤銷年限啦合同取得成本：公司為取得合同發生的增量成本，如預期可收回，應當確認為一項資產。增量成本就是“不取得合同就不會發生的成本”。該資產需要攤銷，攤銷的期限與相關合同收入確認的時點或期間一致。如果相關合同收入確認期間不高于一年，合同取得成本可以在發生時計入當期損益。合同履約成本：指公司為履行合同而發生的成本。如果不屬于其他準則范圍，且同時滿足以下條件的，可作為合同履約成本確認為一項資產：該成本直接與取得的合同相關。該成本增加了公司未來用于履行義務的資源。該成本預期能夠收回。舉例支付給銷售人員的傭金：如果合同未簽訂，無需支付。因此，