1、戴德明 林 鋼 趙西卜 主編 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系第九章 非流動(dòng)負(fù)債 中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系第九章 非流動(dòng)負(fù)債 學(xué)習(xí)目標(biāo) 本章介紹非流動(dòng)負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的根本原理。 通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)該掌握：非流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì)與種類 借款費(fèi)用的金額確定與會(huì)計(jì)處理一般問題 長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理 應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理第一節(jié)非流動(dòng)負(fù)債概述第二節(jié)長(zhǎng)期借款第三節(jié)應(yīng)付債券第四節(jié)分期還本債券第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券AW 、，一FH第六節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款第九章非流動(dòng)負(fù)債第七節(jié)借款費(fèi)用資本化第一節(jié)非流動(dòng)負(fù)債概述第一節(jié)非流動(dòng)負(fù)債概述非流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì)與種類 非流動(dòng)負(fù)債是流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債，通常是

2、指歸還期限在一年以上的債務(wù)。與流動(dòng)負(fù)債相比，非流動(dòng)負(fù)債具有歸還期 限較長(zhǎng)、金額較大的特點(diǎn)。這就決定了其會(huì)計(jì)處理也具有不同于流動(dòng)負(fù)債的特點(diǎn)。由于非流動(dòng)負(fù)債的歸還期限較長(zhǎng)且金額較大，未來的現(xiàn)金流出量未來支付的利息與本金與其現(xiàn)值之間的差額較大， 因而從理論上講，非流動(dòng)負(fù)債宜按其現(xiàn)值入賬，不宜按其未來應(yīng)償付金額入賬。由于非流動(dòng)負(fù)債的利息額往往較大， 因而利息確實(shí)認(rèn)與計(jì)量，對(duì)于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，便顯得十分重要。此外，非流動(dòng)負(fù)債的利息既可 能是分期支付，也可能于到期還本時(shí)一次支付。因而非流動(dòng)負(fù)債的應(yīng)付未付利息本身既可能是流動(dòng)負(fù)債，也可能是非 流動(dòng)負(fù)債。常見的非流動(dòng)負(fù)債主要有長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債

3、券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。第一節(jié) 非流動(dòng)負(fù)債概述 企業(yè)對(duì)外借款，承當(dāng)債務(wù)，要發(fā)生一定的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔 助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。與非流動(dòng)負(fù)債有關(guān)的借款費(fèi)用 非流動(dòng)負(fù)債的期限長(zhǎng)，而且一般金額較大，因而利息是一項(xiàng)很重要的因素。利息的計(jì)算方法有單利和復(fù)利兩種。 復(fù)利是一種將前期利息參加后期本金計(jì)算利息的方法，俗稱利滾利。計(jì)算公式如下：本利和=本金1+利率單利和復(fù)利單利是指在涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上的計(jì)息期的情況下，各期的利息均只按最初的本金計(jì)算，所生利息不參加本金重復(fù)以單利利息二本金 利率 計(jì)息期數(shù)后期間的利息。計(jì)算公式如下：本利和二本金2利率+計(jì)

4、息期數(shù)現(xiàn)值=終值什i所謂貨幣時(shí)間價(jià)值，是指一定數(shù)額的貨幣在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值差額。現(xiàn)實(shí)生活中，通常以利率或折現(xiàn)率這樣的相對(duì)數(shù)表 示貨幣時(shí)間價(jià)值。在計(jì)算復(fù)利的情況下，現(xiàn)值和終值的關(guān)系如下：nCF式中，i為利率；n為期數(shù)；1十稱為復(fù)利終值系數(shù)，可記為i,n現(xiàn)值與終值現(xiàn)值是現(xiàn)在付款或收款的金額。終值那么是未來某個(gè)時(shí)間付款或收款的金額，也就是本利和。這兩個(gè)概念是建立在貨幣 時(shí)間價(jià)值根底之上的。在假設(shè)干期內(nèi)每期等額付款或收款，稱為年金。每期等額付款或收款的終值，稱為年金終值；每期等額付款或收款的現(xiàn)值，稱為年金現(xiàn)值。如果在每期期末付款或收款，那么稱為普通年金。在計(jì)算復(fù)利的情況下，假設(shè)用R表示每期付款或收款額，

5、那么普通年金的 終值與 現(xiàn)值可計(jì) 算如下 ：年金終值=尺(1 + Ji +R(1 + i)n * +R(1 + i)2 + R(1 + z)1 + R1 + z)=川 f(i+z)円二 j+y zriRR年金現(xiàn)皆而廠而產(chǎn)年金與非流動(dòng)負(fù)債有關(guān)的借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理1?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 23號(hào)一一借款費(fèi)用?：借款費(fèi)用于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而不管借款如何使用。作為允許選用的處理方法，對(duì)于那些可直接計(jì)入相關(guān) 資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)本錢的借款費(fèi)用允許予以資本化。這里的相關(guān)資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間，才能到達(dá)可以 使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。與非流動(dòng)負(fù)債有關(guān)的借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理2我國(guó)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 1

6、7號(hào)一一借款費(fèi)用?：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢; 其它借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。第二節(jié)長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款的性質(zhì)與核算內(nèi)容長(zhǎng)期借款是企業(yè)從銀行或其它金融機(jī)構(gòu)借入的期限在1年以上的款項(xiàng)。為了總括反映長(zhǎng)期借款的增減變動(dòng)等情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期借款科目，取得長(zhǎng)期借款應(yīng)記入該科目貸方，歸還長(zhǎng) 期借款那么記入該科目借方。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)應(yīng)分期確認(rèn)長(zhǎng)期借款的利息。企業(yè)取得的長(zhǎng)期借款，通常是到期一次支付利息的，因而應(yīng)付未 付的借款利息與本金一樣，屬于非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)貸記“長(zhǎng)期借款科目。確認(rèn)的利息費(fèi)用那么

7、應(yīng)根據(jù)借款的用途等情況, 確定應(yīng)予費(fèi)用化還是資本化，分別借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用或“在建工程等科目。第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)債券是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的一種有價(jià)證券。應(yīng)付債券是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形 成的一種非流動(dòng)負(fù)債。企業(yè)發(fā)行債券通常須經(jīng)董事會(huì)及股東正式核準(zhǔn)。假設(shè)向社會(huì)公眾公開發(fā)行，那么須經(jīng)有關(guān)證券管理結(jié)構(gòu)核準(zhǔn)。為便于債券的發(fā)行，債券發(fā)行公司可以聘請(qǐng)信托人充當(dāng)債券持有者的權(quán)益代表。信托人一般是銀行或大信托公司。債 券的發(fā)行均附有契約，以說明債券的發(fā)行條款及企業(yè)用作擔(dān)保的抵押限制。債券發(fā)行公司如果違反契約規(guī)定的條款， 信托人可以處置發(fā)行公司用作擔(dān)保的資產(chǎn)，或采取其它法律手

8、段以維護(hù)債券投資者的利益。應(yīng)付債券的分類第三節(jié)應(yīng)付債券債券的發(fā)行價(jià)格、市場(chǎng)利率與實(shí)際利率1債券的發(fā)行價(jià)格，是債券發(fā)行公司在發(fā)行債券時(shí)，向債券投資者收取的全部現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。債券的發(fā)行價(jià)格受很 多因素的影響，除了債券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，發(fā)行企業(yè)自身的信用狀況、資本結(jié)構(gòu)等也會(huì) 影響債券的發(fā)行價(jià)格。就企業(yè)外部來說，資本市場(chǎng)上的利率水平、供求關(guān)系等，也是影響債券發(fā)行價(jià)格的重要因素。債券的到期歸還面值按票面利息按市場(chǎng)= +債券發(fā)行價(jià)格與市場(chǎng)利率的關(guān)系可表示如下：發(fā)行價(jià)格市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值利率折算的現(xiàn)值債券發(fā)行時(shí)發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場(chǎng)利率。債券

9、的發(fā)行價(jià)格、市場(chǎng)利率與實(shí)際利率2債券的實(shí)際利率是指將債券在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折算為該債券當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率折現(xiàn)率。債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率與市場(chǎng)利率之間的關(guān)系取決于債券發(fā)行直接相關(guān)的交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的方法。交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：第一種是交易費(fèi)用計(jì)入債券的初始確認(rèn)金額，也就是減少債券的入賬金額賬面價(jià) 值。這種情況下，債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率大于市場(chǎng)利率。債券的入賬金額、發(fā)行價(jià)格與實(shí)際利率之間的關(guān)系可表示如偵券的 試券的交易入賬金額發(fā)行價(jià)格費(fèi)用= 到期歸還面值按_漿止|利息按實(shí)際下：71第二種方法是交易費(fèi)用不計(jì)入債券的初始確認(rèn)金額，而是一次性全部計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建本錢。

10、這種情況 下，債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率等于市場(chǎng)利率。分期付息債券按面值發(fā)行對(duì)于分期付息債券來說，如果債券的票面利率正好等于其市場(chǎng)利率，那么該種債券必然按面值發(fā)行。反過來，如果債券 按面值發(fā)行，那么該種債券的市場(chǎng)利率必然等于其票面利率。分期付息債券折價(jià)發(fā)行一般企業(yè)在確定其債券的票面利率時(shí)，會(huì)盡可能使其與市場(chǎng)利率相一致。但債券從印制到發(fā)行要經(jīng)歷一段時(shí)間，而市 場(chǎng)利率經(jīng)常變動(dòng)。因而，債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率常常高于或低于債券的票面利率。債券的發(fā)行價(jià)格就會(huì)相應(yīng)低于或高 于債券的面值。債券按低于面值的價(jià)格發(fā)行，稱為折價(jià)發(fā)行；按高于面值的價(jià)格發(fā)行，稱為溢價(jià)發(fā)行。當(dāng)分期付息債券的市場(chǎng)利率高于票面利率時(shí)，債券的發(fā)行價(jià)

11、格一定小于債券的面值，兩者之差為債券折價(jià)。分期付息債券溢價(jià)發(fā)行當(dāng)債券的市場(chǎng)利率低于票面利率時(shí)，債券的發(fā)行價(jià)格一定大于債券的面值，兩者之差為債券溢價(jià)。分期付息債券的發(fā)行第三節(jié)應(yīng)付債券利息確實(shí)認(rèn)涉及本期金額確實(shí)定以及本期利息應(yīng)歸屬何種會(huì)計(jì)要素這兩個(gè)方面的問題。分期付息債券折價(jià)發(fā)行時(shí)的利息在債券按折價(jià)發(fā)行的情況下，應(yīng)付債券折價(jià)在本質(zhì)上是借款本錢的一局部。因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)行債券時(shí)所得現(xiàn)金低于債券的 面值，而債券到期時(shí)必須按面值歸還。因此債券的利息總額實(shí)際上由兩局部構(gòu)成：一是債券按票面利率計(jì)算的利息； 二是債券的折價(jià)。債券折價(jià)所代表的利息雖然在債券到期時(shí)才付給債券持有者，但它是與債券的全部存續(xù)期間相聯(lián)系的，因

12、而應(yīng)將其在 債券的存續(xù)期間內(nèi)分?jǐn)偅D(zhuǎn)為各期的利息費(fèi)用。分期付息債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)的利息如果債券溢價(jià)發(fā)行，那么意味著債券發(fā)行企業(yè)在發(fā)行債券時(shí)所得款項(xiàng)高于債券的面值，而在債券到期時(shí)只需按面值歸還 本金此外要分期或到期一次支付債券的票面利息。因此，企業(yè)實(shí)際支付的票面利息， 并不都是發(fā)行債券的借款本錢。企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券的實(shí)際借款本錢應(yīng)為支付的票面利息減去溢價(jià)。為了合理確定各期利息費(fèi)用，需將債券溢價(jià)在債券 的存續(xù)期間內(nèi)分?jǐn)偂７制诟断睦?第三節(jié)應(yīng)付債券 按直線法攤銷債券折價(jià) 采用直線法攤銷債券折價(jià)，就是將債券折價(jià)總額平均攤?cè)敫髌谵D(zhuǎn)為利息費(fèi)用。按直線法攤銷債券溢價(jià)采用直線法攤銷債券溢價(jià)，就是將債券溢價(jià)總

13、額平均攤?cè)敫髌冢詻_減各期的利息費(fèi)用。分期付息債券折價(jià)與溢價(jià)的攤銷：直線法采用直線法攤銷債券折價(jià)或溢價(jià)，操作較簡(jiǎn)單。但這種方法存在一個(gè)概念上的缺陷，即每期確認(rèn)的利息費(fèi)用完全相同。 從債券的賬面價(jià)值看，折價(jià)攤銷會(huì)使債券的賬面價(jià)值遞增，而溢價(jià)攤銷會(huì)使債券的賬面價(jià)值遞減。也就是說，公司債 券的各期賬面價(jià)值是不相等的，所以在利率相同的情況下，各期確認(rèn)的利息費(fèi)用應(yīng)該不同。用實(shí)際利率法攤銷債券折價(jià)或溢價(jià)，能夠克服直線法的缺乏。實(shí)際利率法的要點(diǎn)是：以期初債券的賬面價(jià)值乘以債券 發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率，據(jù)以確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用，再將其與當(dāng)期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應(yīng)攤銷 的債券折價(jià)或溢價(jià)。按照這種方

14、法攤銷債券折價(jià)或溢價(jià)，會(huì)使各期的利息費(fèi)用隨著債券賬面價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。 按實(shí)際利率法攤銷債券折價(jià)和溢價(jià)，意味著期末應(yīng)付債券是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià)的。分期付息債券折價(jià)與溢價(jià)的攤銷：實(shí)際利率法第三節(jié)應(yīng)付債券分期付息債券的歸還到期歸還企業(yè)發(fā)行的一次還本、分期付息債券到期時(shí)，其折價(jià)或溢價(jià)已攤銷完畢。在支付了最后一期的利息之后，企業(yè)歸還債 券的數(shù)額就是到期債券的面值總額。提前歸還企業(yè)發(fā)行的一次還本債券可能于到期之前即歸還。企業(yè)提前歸還債券的主要目的，在于解除未來的利息負(fù)擔(dān)。在市場(chǎng) 利率降低的情況下，企業(yè)能按低于原發(fā)行債券利率的條件借入款項(xiàng)，以所得款項(xiàng)提前歸還舊的公司債券，從而獲取經(jīng) 濟(jì)利益。企業(yè)提

15、前歸還債券所支付的款項(xiàng)，一般不等于債券的賬面價(jià)值。如果企業(yè)按高于賬面價(jià)值的價(jià)格收回債券，那么應(yīng)確認(rèn) 債券購回?fù)p失；反之，如果按低于賬面價(jià)值的價(jià)格收回債券，那么應(yīng)確認(rèn)債券購回收益。第三節(jié) 應(yīng)付債券到期一次付息債券：票面利息按復(fù)利計(jì)算如果規(guī)定到期一次付息債券的利息按復(fù)利計(jì)算，那么與分期付息債券一樣，在票面利率等于市場(chǎng)利率時(shí)，債券按面值發(fā) 行；票面利率小于市場(chǎng)利率時(shí)，債券折價(jià)發(fā)行；票面利率大于市場(chǎng)利率時(shí)，債券溢價(jià)發(fā)行。不同的是，債券的應(yīng)計(jì)利息需要作為一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，在“應(yīng)付債券科目下設(shè)置“應(yīng)計(jì)利息明細(xì)科目進(jìn)行核算。 到期一次付息債券：票面利息按單利計(jì)算到期一次付息債券的票面利息按單利計(jì)算的情況下，債券

16、的發(fā)行價(jià)格如按復(fù)利折算，由于計(jì)算到期本利和的方法與計(jì) 算現(xiàn)值的方法口徑不一致，即使市場(chǎng)利率等于票面利率，債券也不能按面值發(fā)行，而只能折價(jià)發(fā)行。反過來說，如果 債券按面值發(fā)行，那么市場(chǎng)利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的債券只在到期時(shí)付息， 按復(fù)利折算債券現(xiàn)值，其期數(shù)如何確定，具有較大的人為因素。企業(yè)發(fā)行的到期一次還本付息債券，有些是按照債券面值發(fā)行的，有些那么是溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的。在這種情況下，溢折 價(jià)的攤銷方法也有直線法和實(shí)際利率法。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行債券溢折價(jià)攤銷，并在此根底上 確認(rèn)債券的攤余價(jià)值。攤余價(jià)值是指初始入賬金額調(diào)整應(yīng)計(jì)利息和溢折價(jià)以后

17、的余額。到期一次付息債券的利息費(fèi)用：按面值發(fā)行企業(yè)按面值發(fā)行債券，各期利息費(fèi)用確實(shí)認(rèn)有票面利率法和實(shí)際利率法兩種。采用票面利率法確認(rèn)各期的利息費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)票面價(jià)值和各期票面利率計(jì)算利息支出，并確認(rèn)為利息費(fèi)用。結(jié)轉(zhuǎn)各期 利息費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按票面利息借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目，貸記“應(yīng)付債券一一應(yīng)計(jì)利息科目。在債券利息支出數(shù)額不 是很大的情況下，一般可以在年末結(jié)轉(zhuǎn)債券利息費(fèi)用；如果數(shù)額很大，那么應(yīng)分月結(jié)轉(zhuǎn)。采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期的利息費(fèi)用，應(yīng)以債券到期時(shí)的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始入賬金額作為 現(xiàn)值，計(jì)算債券的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實(shí)際利率也不同；然后按照初始投資本錢或攤余

18、價(jià) 值乘以實(shí)際利率計(jì)算利息支出，確認(rèn)利息費(fèi)用。到期一次付息債券的利息費(fèi)用：溢價(jià)發(fā)行企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券的利息費(fèi)用，應(yīng)為票面利息與溢價(jià)攤銷額的差額。企業(yè)發(fā)行一次還本付息的債券，溢價(jià)攤銷的方法 有直線法和實(shí)際利率法兩種。采用直線法攤銷債券溢價(jià)，即在債券存續(xù)期內(nèi)將債券溢價(jià)平均攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)各期利息費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按票面利息貸記“應(yīng)付 債券一一應(yīng)計(jì)利息科目；按溢價(jià)攤銷額，借記“應(yīng)付債券一一溢價(jià)科目；按票面利息與溢價(jià)攤銷額的差額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。采用實(shí)際利率法攤銷債券溢價(jià)，與債券按面值發(fā)行情況下的實(shí)際利率法相同。到期一次付息債券的利息費(fèi)用：折價(jià)發(fā)行企業(yè)折價(jià)發(fā)行債券的利息費(fèi)用，應(yīng)為票面利息與折價(jià)攤銷額之和。企業(yè)發(fā)行

19、一次還本付息的債券，折價(jià)攤銷的方法也 有直線法和實(shí)際利率法兩種。采用直線法攤銷債券折價(jià)，即在債券存續(xù)期內(nèi)平均攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)各期利息費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按票面利息貸記“應(yīng)付債券一一應(yīng) 計(jì)利息科目；按折價(jià)攤銷額，貸記“應(yīng)付債券一一折價(jià)科目；按票面利息與折價(jià)攤銷額之和，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用 科目。采用實(shí)際利率法攤銷債券折價(jià)，與債券按面值發(fā)行情況下的實(shí)際利率法相同。第九章非流動(dòng)負(fù)債第四節(jié)分期還本債券分期還本債券發(fā)行價(jià)格確實(shí)定與到期一次還本債券一樣，分期還本債券的發(fā)行價(jià)格是債券的本金與票面利息按發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值。所不 同的是，分期還本債券的本金要按不同的到期日分別計(jì)算現(xiàn)值；在分期支付利息的情況下，各期支付的利息金

20、額不同, 因而也需要分別計(jì)算現(xiàn)值。有時(shí)為了簡(jiǎn)化計(jì)算，可以將分期還本債券視為多批到期一次還本債券，分別計(jì)算各批債券的發(fā)行價(jià)格。第四節(jié) 分期還本債券分期還本債券溢價(jià)與折價(jià)的攤銷，也有直線法與實(shí)際利率法兩種方法。直線法對(duì)于分期還本債券來說，由于各期應(yīng)付債券的面值余額不同，因而不能簡(jiǎn)單地將溢價(jià)或折價(jià)總額在各期平均分?jǐn)偂＿@ 種情況下采用直線法攤銷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各期債券應(yīng)付債券面值余額大小。因而，用于攤銷分期還本債券溢價(jià)或折價(jià)的 直線法，又可稱為“債券流通法或“金額期間法 。實(shí)際利率法按實(shí)際利率法攤銷分期還本債券的溢價(jià)或折價(jià)，要以期初應(yīng)付債券的賬面價(jià)值面值加上未攤銷溢價(jià)或減去未攤銷折 價(jià)乘以債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際

21、利率，確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用，再將其與當(dāng)期支付的票面利息相比擬，以兩者的差額 作為該期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)。分期還本債券溢價(jià)與折價(jià)的攤銷分期還本債券的提前償付分期還本債券也可以提前償付。企業(yè)提前償付分期還本債券之后，應(yīng)注銷債券的賬面價(jià)值，即沖銷債券的面值與未攤 銷的溢價(jià)或折價(jià)，并確認(rèn)提前償付債券的損益。其會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵在于確定未攤銷的溢價(jià)或折價(jià)。未攤銷溢價(jià)或折價(jià)確實(shí)定與企業(yè)采用的攤銷方法有關(guān)。在直線法下，債券溢價(jià)或折價(jià)是按各期流通在外債券的面值余 額比例攤銷的，因而提前償付債券應(yīng)分?jǐn)偟奈磾備N溢價(jià)或折價(jià)，也應(yīng)按相同的方法確定。第九章 非流動(dòng)負(fù)債第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券 可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì) 可轉(zhuǎn)換債券是指可

22、以在一定期間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價(jià)格轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票的債券。可轉(zhuǎn)換債券具有債券性證券與權(quán)益性證券的雙重性質(zhì)，可稱為混合性證券。對(duì)于可轉(zhuǎn)換債券持有人來說，一方面，他 可以定期獲取利息收入，到期收回本金，因而可轉(zhuǎn)換債券投資具有一般債券投資的性質(zhì)；另一方面，當(dāng)債券發(fā)行企業(yè) 的股票價(jià)格上漲時(shí)，可以將債券按規(guī)定比率轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。對(duì)于債券發(fā)行企業(yè)來說，一方面，要定期支付債券的利息，到期歸還債券的本金，因而可轉(zhuǎn)換債券具有一般債券的債 務(wù)性質(zhì)；另一方面，由于賦予了債券持有人按規(guī)定條件將債券轉(zhuǎn)換為本企業(yè)股票的權(quán)利，即轉(zhuǎn)換權(quán)，這種轉(zhuǎn)換權(quán)與認(rèn) 股權(quán)證相似，從這個(gè)意義上說

23、，可轉(zhuǎn)換債券又具有所有者權(quán)益的性質(zhì)。從理論上講，可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價(jià)格由兩局部構(gòu)成：一是債券面值及票面價(jià)值按市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值；二是轉(zhuǎn)換權(quán)的 價(jià)值。第五節(jié) 可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：一是確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值；二是不確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求采 用第一種方法，即確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值。確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時(shí)，要將轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值單獨(dú)入賬。由于轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值源于債券能轉(zhuǎn)換為普通股，因 而應(yīng)列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比擬客觀地確定轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值。不確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時(shí)，不單獨(dú)確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值，而將全部發(fā)行價(jià)格都作為債券本身

24、的發(fā)行價(jià)格。采 用這種方法的主要理由是：債券發(fā)行企業(yè)無法預(yù)知債券持有者何時(shí)行使轉(zhuǎn)換權(quán)，因而轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值應(yīng)與債券溢價(jià)或折價(jià)一樣，在債券存續(xù)期間攤 銷。轉(zhuǎn)換權(quán)沒有獨(dú)立的市價(jià)，入賬價(jià)值難以確定。轉(zhuǎn)換權(quán)與債券密不可分，債券持有者要行使轉(zhuǎn)換權(quán)，就必須放棄債權(quán)，因而沒有必要單獨(dú)確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值。 采用這種方法，也就是將可轉(zhuǎn)換債券視同不可轉(zhuǎn)換債券，作同樣的會(huì)計(jì)處理。可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券當(dāng)債券持有人按規(guī)定將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時(shí)，企業(yè)一方面要注銷這局部債券的賬面價(jià)值，另一方面要反映 所有者權(quán)益的增加。問題的關(guān)鍵是企業(yè)是否應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。對(duì)此，有賬面價(jià)值法與市價(jià)法兩種會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó) 現(xiàn)行會(huì)

25、計(jì)準(zhǔn)那么要求采用賬面價(jià)值法。賬面價(jià)值法這種方法的特點(diǎn)是：將被轉(zhuǎn)換債券的賬面價(jià)值，作為換發(fā)股票的價(jià)值，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。理由是：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產(chǎn)生損益，如有損益也應(yīng)計(jì)入資本公積或沖減留存收益。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時(shí)，就已準(zhǔn)備接受債券的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)在發(fā)生的債券轉(zhuǎn)換，是按照預(yù)定條款辦理的，由此發(fā)生的債券 回收與股票發(fā)行是一筆不可別離的交易，因而無損益可言。可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換：賬面價(jià)值法市價(jià)法這種方法的特點(diǎn)是：換發(fā)股票按轉(zhuǎn)換日股票的市價(jià)或債券的市價(jià)入賬，股票的入賬價(jià)值與債券的賬面價(jià)值之間的差額, 確認(rèn)為轉(zhuǎn)換損益。其理由主要有兩個(gè)：債券的轉(zhuǎn)換可視為債券收回與股票發(fā)行兩筆交易的混合，股票的發(fā)行應(yīng)以市價(jià)為入賬

26、依據(jù)。債券的轉(zhuǎn)換屬于企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而且股票與債券的市價(jià)比擬容易取得，轉(zhuǎn)換損益可以比擬客觀地確定，因此應(yīng) 當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)債券轉(zhuǎn)換損益。可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換：市價(jià)法第五節(jié) 可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行后，除了債券持有者按規(guī)定主動(dòng)將債券轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)的股票之外，還可能發(fā)生提前償付與誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換 的業(yè)務(wù)。至于到期償付，與一般債券類似，這里不再重復(fù)。提前償付可轉(zhuǎn)換債券的提前償付， 是指由可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場(chǎng)上提前購回。對(duì)于這種提前償付的性質(zhì),有兩種不同的觀點(diǎn)。與此相應(yīng)，對(duì)這種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也有兩種不同的方法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可轉(zhuǎn)換債券的提前償付，與不可轉(zhuǎn)換債券的提前償付一樣，屬于債券的收回。因此

27、，債券收回價(jià)格與 債券賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可轉(zhuǎn)換債券具有股票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價(jià)值會(huì)隨著債券發(fā)行企業(yè)的債券具有股 票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價(jià)值會(huì)隨著債券發(fā)行企業(yè)的股票價(jià)值的波動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，在這種情況下提前 償付債券，可視為股票的收回。因此，債券收回價(jià)格與債券賬面價(jià)值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 可轉(zhuǎn)換債券的償付：提前償付可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)按照比原規(guī)定更為優(yōu)惠的條件促使債券持有者提前轉(zhuǎn)換，這種轉(zhuǎn)換稱為誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換。誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的 手段一般有三種：提高轉(zhuǎn)換比例；發(fā)給額外的認(rèn)股權(quán)；轉(zhuǎn)換現(xiàn)金或其它資產(chǎn)。可轉(zhuǎn)換債券的償付：誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換與一

28、般轉(zhuǎn)換一樣，誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理方法有賬面價(jià)值法與市價(jià)法兩種。所不同的是，在誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的情況下，假設(shè)采 用賬面價(jià)值法，那么應(yīng)按多交付的證券及資產(chǎn)的公允市價(jià)確認(rèn)債券轉(zhuǎn)換費(fèi)用。第六節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款長(zhǎng)期應(yīng)付款是指企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)。包括采用補(bǔ)充貿(mào)易方式下引進(jìn)國(guó)外設(shè)備價(jià)款應(yīng) 付的租賃費(fèi)、融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)等。為了核算各種長(zhǎng)期應(yīng)付款，企業(yè)可以設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款科目，并按長(zhǎng)期應(yīng)付款的種類設(shè)置明細(xì)科目。補(bǔ)償貿(mào)易是從國(guó)外引進(jìn)設(shè)備，再用該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價(jià)款。應(yīng)付補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款是企業(yè)依據(jù)與外商簽 訂的補(bǔ)償貿(mào)易合同而引進(jìn)國(guó)外設(shè)備所發(fā)生的長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)。它包括從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備、隨同

29、設(shè)備一起進(jìn)口的工具和零 配件等的價(jià)款以及國(guó)外的運(yùn)雜費(fèi)等外幣金額按規(guī)定折合率折合為人民幣的金額， 以及相應(yīng)的利息支出和外幣折算差額。 企業(yè)在引進(jìn)的設(shè)備安裝完成投產(chǎn)后，按合同規(guī)定的還款方式，用出口產(chǎn)品所得收入歸還。應(yīng)付補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款第六節(jié) 長(zhǎng)期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款，是指企業(yè)采用融資租賃方式組如固定資產(chǎn)而形成的長(zhǎng)期負(fù)債。應(yīng)付融資租賃款 1 企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期間沒有所有權(quán)，但由于其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，企業(yè)具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，因 而視同自有的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。在租賃期內(nèi)，企業(yè)一般分期等額支付租金，全部租金一般應(yīng)能補(bǔ)償出租方墊付的資 本并使其獲得相應(yīng)的報(bào)酬。按我國(guó)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第

30、21 號(hào)租賃?的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租 賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，按最低租賃付款額確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi) 用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃工程的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師 費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)不包括或有租金和履約本錢 ，加上 由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購置租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì) 將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理

31、確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，那么購置 價(jià)格也應(yīng)包括在內(nèi)。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。應(yīng)付融資租賃款 2 從理論上講，應(yīng)付融資租賃款作為非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)按現(xiàn)值入賬。在實(shí)務(wù)中，按照我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)那么的規(guī)定，所設(shè)置的“未 確認(rèn)融資費(fèi)用科目實(shí)質(zhì)上是“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款科目的備抵科目。因此，從整體上講，負(fù)債的入賬 價(jià)值與融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是一致的。承租人在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率； 否那么，應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng) 但采用同

32、期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。第七節(jié) 借款費(fèi)用資本化借款費(fèi)用的內(nèi)容 借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其它相關(guān)本錢。借款費(fèi)用本質(zhì)上是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，因此利息 和作為利息費(fèi)用調(diào)整金額的借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷等應(yīng)是借款費(fèi)用的主要組成局部。為安排借款所發(fā)生的輔助費(fèi)用和 外幣借款匯兌差額，也是借款的代價(jià)，應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。上述借款費(fèi)用中的各個(gè)工程都是指在每一會(huì)計(jì)期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的借款費(fèi)用。 “因借款而發(fā)生的利 息費(fèi)用就是指每期應(yīng)計(jì)的利息費(fèi)用，而不是指某項(xiàng)借款的全部利息費(fèi)用，不包括會(huì)計(jì)期間之前和之后發(fā)生的利息費(fèi) 用。借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍 借款費(fèi)用的處理有兩個(gè)根本方法：費(fèi)用

33、化和資本化。前者是將借款費(fèi)用作為流量處理，于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì) 入當(dāng)期損益，納入當(dāng)年的利潤(rùn)表；后者是將借款費(fèi)用作為存量處理，將其金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢，納入當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù) 債表，并隨該資產(chǎn)的價(jià)值流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢； 其它借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為 1 年以上的購 建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，如船舶、大型成套設(shè) 備。可予資本化

34、的借款范圍 所謂可予資本化的借款，就是指能夠?qū)⑵渌a(chǎn)生的利息費(fèi)用及其它相關(guān)本錢納入某項(xiàng)資產(chǎn)本錢的借款。可予資本化的 借款既包括專門借款，也包括一般借款。借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)間 在明確借款費(fèi)用確認(rèn)的根本原那么和借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍之后，就需要確定開始資本化的時(shí)間即開始資本 化的條件。借款費(fèi)用同時(shí)滿足以下條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承當(dāng)帶 息債務(wù)形式發(fā)生的支出。借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生 。 為使資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。上述條件中所說的“資產(chǎn)支出 ，是指為購建固定資

35、產(chǎn)或生產(chǎn)需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存 貨以及投資性房地產(chǎn)時(shí)，以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承當(dāng)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出，它們都會(huì)導(dǎo)致公司資源的 流出占用了借款資金 ，因此，它們就應(yīng)承當(dāng)相應(yīng)的利息費(fèi)用。“為使資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)主要是指固定資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)或存貨的 生產(chǎn)活動(dòng)。由于這些活動(dòng)是使這些資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的，因此企業(yè)就會(huì)產(chǎn)生與這些活動(dòng)有關(guān)的、無法防 止的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算 1 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么區(qū)分了專門借款和一般借款兩種情況，不同情況下的資本化金額的計(jì)算方法不同。為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專

36、門借款 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用包括折價(jià)或溢 價(jià)的攤銷，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定就是將專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的凈利息費(fèi)用全部進(jìn)行資本化處理，在資本化期間內(nèi)，全部計(jì)入符合資 本化條件的資產(chǎn)本錢，不計(jì)算借款資本化率。借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算 2 為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支 出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款

37、應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借 款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。可以列出如下公式 ：上式中，資本化率按以下原那么確定： 1為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只借入一筆一般借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率。2為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)借入一筆以上一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。 其中，加權(quán)平均利率按如下公式計(jì)算：式中折價(jià)和溢價(jià)的攤銷方法 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。由于這些費(fèi)用 是因安排借款

38、而發(fā)生的，也是借入資金的一局部代價(jià)，因而這些費(fèi)用也構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成局部。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么區(qū)分了發(fā)生輔助費(fèi)用的來源是專門借款還是一般借款兩種情況：1. 專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用， 在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的， 應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件資產(chǎn)的本錢；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資 產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。2. 一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 借款發(fā)生的輔助費(fèi)用的處理符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過 3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果 中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng) 繼續(xù)進(jìn)行。非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決