1、.第五章長期股權投資考情分析本章在近三年考試中客觀題和主觀題均有出現，其中，2010年有一道計算分析題，分值12分。本章適宜與合并財務報表結合出綜合題，是重要的一章。內容介紹本章共講三節內容：第一節 長期股權投資的初始計量第二節 長期股權投資的后續計量第三節 共同控制資產和共同控制經營其中，第一、二節是本章的重點。內容講解第一節長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的內容本章所指長期股權投資，根據企業會計準則第2號長期股權投資的規定，包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（即通過合并取得的長期股權投資，需要編制合并財務報表）（2）企業持有的能夠與其他合營方

2、一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資，即對參股企業投資。【拓展】上圖中20%和50%的比例只是一個形式，最終要采用實質重于形式會計信息質量要求進行判斷。共同控制無法用準確的投資比例或者比例段來表達，因為0投資比例50%任何一個比例都有可能形成共同控制。也就是說共同控制的企業必須至少有兩個并列的大股東。比如：A公司和B公司都對C公司投資50%，則C公司受A公司和B公司的共同控制，為A公司和B

3、公司的合營企業；若是A公司和B公司都對C公司投資30%，其余股份全部分散到其他小股東，C公司的經營政策以及財務的決策權仍需要A公司和B公司共同決定，則C公司仍為A公司和B公司的合營企業。【例題1·多選題】下列投資中，應作為長期股權投資核算的有（）。A.對子公司的投資B.對聯營企業和合營企業的投資C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資答疑編號1519050101正確答案ABC答案解析選項D可能作為交易性金融資產核算，也可能作為可供出售金融資產核算。二、初始計量的兩種情況長期股權投資的四

4、個內容從初始計量的角度來講，分為兩種情況：1.企業合并所形成的長期股權投資（對子公司的投資），應該采用企業會計準則第20號企業合并的相關規定進行初始計量；2.企業合并之外其他方式形成的長期股權投資（對合營企業投資、對聯營企業投資、以及企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資），應該采用企業會計準則第2號長期股權投資的相關規定進行初始計量。三、企業合并形成的長期股權投資的初始計量（一）企業合并概述企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。注意：企業合并前是兩個或兩個以上的法律主體，合并以后是形成一個報

5、告主體（不是或者不僅僅是一個法律主體）。1.以合并方式為基礎對企業合并的分類（1）吸收合并比如：吸收合并情況下，A公司將B公司合并后，B公司法人資格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情況下，A公司對B公司進行投資，占B公司表決權的50%以上，B公司法人資格還存在；（3）新設合并比如，新設合并情況下，A公司與B公司均注銷法人資格，重新成立C公司。這種情況下一般無特殊的合并處理，所以企業合并準則中只講前兩種合并方式。而本章只講解控股合并。注意：本章涉及到的是“控股合并”。2.以是否在同一控制下進行企業合并為基礎對企業合并的分類（1）同一控制下的企業合并參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多

6、方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業合并。如中石油控制的兩個公司，分別為A公司和B公司，如果A合并了B，則屬于同一控制下的企業合并。如果合并前中石油控制B公司的時間不到一年，這種情況下，A合并B不屬于同一控制下的企業合并。如果合并前中石油控制A和B的時間達到一年，但是合并后一年以內就放棄了對A或B的控制，這種情況下也不屬于同一控制下的企業合并。另外一種情況，如中石油和中石化共同控制A，中石油和中石化共同控制B，A合并B，這種情況下屬于同一控制下的企業合并。即受相同的多方控制的情況。【拓展】參與同一控制下企業合并的企業，合并前是關聯方。（2）非同一控制下的企業合并參與合并的各方在合并

7、前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。（二）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資1.同一控制下長期股權投資入賬價值的確定入賬價值=被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例【例題2】答疑編號1519050102假定A公司和B公司同為M企業集團下的子公司， M集團為了更加合理的整合集團資源，計劃讓A公司控股合并B公司，假設控股比例為100%。假定合并日B公司負債的賬面價值為6 000萬元，所有者權益的賬面價值為4 000萬元。則A公司長期股權投資的初始投資成本為4 000萬元（4 000萬元×100%），與投出的合并對價的價值無關。2.投出的資產價值

8、與長期股權投資入賬價值之間的差額處理；付出的對價與長期股權投資入賬價值之間的差額通過“資本公積資本溢價”或“股本溢價”來調整，不足沖減的的調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。合并對價（即投出資產的價值）是5 500萬元，差額借記“資本公積資本溢價”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。假如合并對價（即投出資產的價值）是3 500萬元，差額貸記“資本公積資本溢價”。 3.與投資相關的直接費用的處理；在同一控制下，與投資相關的直接費用計入到當期損益，即管理費用；無論是同一控制還是非同一控制，若是發行股票作為對價取得的股票投資，則與股票發行相關的交易費用從股票溢價中扣除；若是發行債券作為對價取得的股

9、票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（體現在“應付債券利息調整”明細科目中）。4.投資方與被投資方會計政策不一致的處理。如果會計政策不一致，則首先按投資方的會計政策來調整被投資單位賬戶的金額，然后再計算確定長期股權投資的初始投資成本。【例題3·計算分析題】2×10年6月30日，A公司向其母公司P公司發行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。2×10年6月30日S公司凈資產的賬面價值為4 002萬元。兩公司在企業合并前采用的會

10、計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權益的構成如表1所示：表1單位：元 A公司S公司股本30 000 00010 000 000資本公積20 000 0006 000 000盈余公積20 000 00020 000 000未分配利潤23 550 0004 020 000合計93 550 00040 020 000答疑編號1519050103S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，A公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資 40 020 000（S公司賬面所有者權益×

11、;所占份額100%）貸：股本 10 000 000資本公積股本溢價30 020 000【例題4·單選題】甲公司和A公司均為M集團公司內的子公司，2010年1月1日，甲公司以1 300萬元購入A公司60%的普通股權，并準備長期持有，甲公司同時支付相關稅費10萬元。A公司2010年1月1日的所有者權益賬面價值總額為2 000萬元，可辨認凈資產的公允價值為2 400萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（）萬元。A.1 300B.1 310C.1 200D.1 440答疑編號1519050104正確答案C答案解析同一控制下的企業合并取得的長期股權投資兩個考點：（1）應當在合并日按

12、照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。（2）相關交易稅費不計入投資成本，直接計入當期損益。所以，本題甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本2 000×60%1 200（萬元）。【例題5·單選題】在同一控制下的企業合并中，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，正確的會計處理應當是（）。A.確認為商譽B.調整資本公積C.計入營業外收入D.計入營業外支出答疑編號1519050105正確答案B答案解析合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足

13、沖減的，調整留存收益。【例題6·單選題】甲公司以定向增發股票的方式購買集團內另一企業持有的A公司80%的股權，為取得該股權，甲公司增發了2 000萬股的普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，取得該股權時A公司凈資產的賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元，假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）萬元。A.5 150B.7 550C.5 200D.7 600答疑編號1519050106正確答案A答案解析屬于同一控制下的企業合并，長期股權投資的入賬價值以被投資單位所有者權益的賬面價值乘以持股比例來確認，本題中為

14、9 000×80%7 200（萬元）。另，以發行股票方式籌集資金的，支付給承銷商的傭金費用，應沖減股本溢價。本題賬務處理為：借：長期股權投資7 200貸：股本2 000資本公積5 150銀行存款 50【例題7·判斷題】同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，合并方以轉讓非現金資產作為合并對價的，應當以轉讓的非現金資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。（）答疑編號1519050107正確答案×答案解析同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長

15、期股權投資的初始投資成本。（三）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。即合并雙方合并前不存在關聯方關系，遵循市場理念進行處理。注意：會計處理要點：1.長期股權投資入賬價值：按投出資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等的公允價值計量。投出資產的損益按處置該資產的損益處理；發行權益性證券按股本溢價處理。【例題8】承例題2。答疑編號1519050201承接上述例題2的相關條件，假設屬于非同一控制下的企業合并，則相關處理如下： 投出對價5 500萬：借：長期股權投資B公司5 500貸：銀行存款 5 500

16、投出對價3 500萬：借：長期股權投資B公司3 500貸：銀行存款 3 500【例題9·計算分析題】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產，在購買日的賬面價值與公允價值如表2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請有關機構對該項合并進行咨詢，支付咨詢費用（注：直接相關費用）100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系。表220×9年3月31日單位：元項目賬面價值公允價值土地使用權20 000 000（成本30 000 000，累計攤銷10 000 000）32 000 000專利技術8 000

17、000（成本10 000 000，累計攤銷2 000 000）10 000 000銀行存款8 000 0008 000 000合計36 000 00050 000 000答疑編號1519050202本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：借：長期股權投資 51 000 000累計攤銷 12 000 000貸：無形資產 40 000 000銀行存款 9 000 000營業外收入 14 000 000注意：投出資產是固定資產、金融資產、存貨、

18、投資性房地產等的處理。原則：按處置或銷售各項資產處理。要點：非同一控制下的企業合并中，投出資產（即合并對價）若是無形資產和固定資產，則公允價值與賬面價值之間的差額計入營業外收支；若是以金融資產或者長期股權投資作為對價，公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益；若合并對價為投資性房地產或者存貨，是要按照公允價值確認收入，按照賬面價值結轉成本的。2.相關直接費用（交易費用）的處理：計入長期股權投資的入賬價值。【提示】根據準則解釋第4號，非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。注意：若是合并對價為發行債券或者發

19、行股票取得的，則與發行債券或股票相關的交易費用，計入負債的初始成本（利息調整科目）或者沖減發行股票取得的股本溢價；但與投資直接相關的費用仍計入投資成本。3.差額（指長期股權投資入賬價值與被投資企業凈資產公允價值份額的差額）的處理：反映在合并報表中。這部分內容到講解合并財務報表中的合并資產負債表時再做詳細的介紹。4.多次交易達到合并的處理。（1）由成本法到成本法，不需要追溯調整：如原投資10%，追加50%達到合并；（2）由權益法轉成成本法，需要追溯調整：如原投資30%，追加30%達到合并。【例題10·計算分析題】A公司于20×9年3月1日以4 000萬元取得B公司30%的股權

20、，因能夠派人參與B公司的生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算并于20×9年確認對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額相等）。2×10年1月2日，A公司又斥資5 000萬元取得B公司另外30%的股權。假定A公司在取得對公司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發放現金股利或利潤；A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。答疑編號1519050203正確答案本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權，形成企業合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：（1）20×9年3月1日第一次投資時：借：長

21、期股權投資40 000 000貸：銀行存款40 000 000（2）確認20×9年投資收益時：借：長期股權投資 1 500 000貸：投資收益 1 500 000（3）2×10年1月2日第二次投資時：追溯調整：借：盈余公積 150 000利潤分配未分配利潤 1 350 000貸：長期股權投資 1 500 000確認投資成本借：長期股權投資50 000 000貸：銀行存款 50 000 000企業合并成本4 0005 0009 000（萬元）【例題11·單選題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于20×9年7月1日以本企業的固定資產對B公司投

22、資，取得B公司60%的股份。該固定資產原值1 500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，7月1日該固定資產公允價值為1 250萬元。B公司20×9年7月1日所有者權益為2 000萬元。A公司由于該項投資計入當期損益的金額為（）萬元。A.250B.50C.200D.500答疑編號1519050204正確答案C答案解析本題中A公司由于該項投資計入當期損益的金額實際上就是處置固定資產的損益。根據新準則的規定，非同一控制下的企業合并，購買方應在購買日按企業會計準則第20號企業合并確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本其實就是公允價值，是購買方在購買日對作為企業

23、合并對價付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產、發生或承擔的負債的賬面價值之間的差額，計入當期損益。應是：1 250（1 50040050）200（萬元）四、以企業合并以外的方式取得的長期股權投資的初始計量除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資（即本章所指長期股權投資四種情況中除“對子公司投資”之外的其他三種情況），應當按照下列規定確定其初始投資成本：（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含

24、的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目（即應收股利）處理。【例題12·計算分析題】甲公司于2×10年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8 000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續費等相關費用100萬元。投資后甲公司能夠對乙公司施加重大影響。答疑編號1519050205【正確答案】甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：借：長期股權投資81 000 000貸：銀行存款81 000 000如果實際支付的價款中含有50萬元已宣告但尚未發放的現金股利，則處理應是：借：長期股權投資80 500 000應收股利

25、500 000貸：銀行存款81 000 000【拓展】任何情況下的長期股權投資，其買價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利均應作為“應收股利”單獨核算，以后不再專門講解。（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。【例題13·計算分析題】2×10年3月，A公司通過增發3 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權，按照增發前后的平均股價計算，該3 000萬股股份的公允價值為5 200萬元。為增發該部分股份，A公

26、司支付了200萬元的傭金和手續費。投資后A公司能夠對B公司施加重大影響。答疑編號1519050206【正確答案】【拓展】為增發該部分股份，A公司支付的200萬元的傭金和手續費是不能計入長期股權投資的初始投資成本的，而是在發行股份取得的溢價部分扣除。本例中A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本。借：長期股權投資52 000 000貸：股本30 000 000資本公積股本溢價22 000 000借：資本公積股本溢價 2 000 000貸：銀行存款 2 000 000（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外

27、。【例題14·計算分析題】A公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資，在C股份公司增資擴股的過程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項對B公司的投資本身不存在活躍的市場，無法取得其市價信息，但根據C公司股票在增資擴股后的價格判斷，該項作為出資的長期股權投資的公允價值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權后，無法對B公司實施控制、共同控制或是施加重大影響， 無法通過合理的方式確定其公允價值。答疑編號1519050207正確答案C公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資B公司40 000 000貸：股本 10 000 000資本公積股本

28、溢價 30 000 000（四）通過非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的長期股權投資，會根據非貨幣性資產交準則以及債務重組準則的相關規定進行處理，會在后續的相關章節中具體講到。第二節長期股權投資的后續計量長期股權投資的后續計量主要是指企業在股權投資持有期間（包括處置過程中）的核算。企業應視對被投資單位影響或控制的程度，決定采用成本法或權益法核算。本節主要講解：1.成本法；2.權益法；3.成本法與權益法的轉換；4.長期股權投資的減值和處置。注：長期股權投資的減值在資產減值那一章將作具體講解。一、成本法及權益法核算的范圍1.成本法：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司

29、投資；（2）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。2.權益法：（1）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（2）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。【拓展】本圖示只是直觀說明，題目中要采用實質重于形式會計信息質量要求進行判斷，不能僅僅憑借比例判斷采用何種后續核算方法。本章按照投資比例的講解都是基于沒有特殊情況的直觀條件的講解。二、長期股權投資核算的成本法（一）成本法的核算原則1.初始計量：按上一節的要求處理；主要注意企業合并形成的長期股權投資的初始

30、計量規定。2.被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業享有的部分，應確認為當期投資收益。會計處理是：借：應收股利貸：投資收益3.投資企業在確認應分得的現金股利或利潤后，應考慮長期股權投資是否發生減值。【拓展】這里的意思是：長期股權投資是以成本法進行核算，被投資單位宣告發放現金股利時，投資單位都是增加投資收益。假設被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發放現金股利，可能會使得投資成本虛增，所以是要對長期股權投資進行減值測試。注意：此時的減值不是在會計期末進行減值測試，而是在確認應分得的現金股利之后進行考察。【例題15·計算分析題】甲公司于2×10年4月10日取得乙公司6

31、%股權，成本為12 000 000元。2×11年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權后，對乙公司的財務和經營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠取得。乙公司于2×11年2月12日實際分派利潤。答疑編號1519050208正確答案甲公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資乙公司12 000 000貸：銀行存款12 000 000借：應收股利 100 000貸：投資收益 100 000借：銀行存款 100 000貸：應收股利 100 000進行上述處理后，如相關長期股權投

32、資存在減值跡象的，應當進行減值測試。【例題16·單選題】甲公司2×11年1月1日以150萬元購入乙公司10%的股權，并準備長期持有，采用成本法核算。乙公司2×11年3月1日宣告分派現金股利100萬元。不考慮其他因素，甲公司2×11年3月31日對乙公司長期股權投資賬戶的余額為（）萬元。A.150B.140C.50 D.100答疑編號1519050209正確答案A答案解析乙公司2×11年3月1日宣告分派現金股利時，甲公司不再沖減長期股權投資，故甲公司2×11年3月31日對乙公司長期股權投資賬戶的余額就是其初始確認金額150萬元。【例題17

33、·多選題】下列股權投資中，應采用成本法核算的有（）。A.投資企業對子公司的長期股權投資B.投資企業對合營企業的長期股權投資C.投資企業對聯營企業的長期股權投資D.投資企業對被投資單位不具有重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資答疑編號1519050210正確答案AD答案解析根據企業會計準則第2號長期股權投資的有關規定,投資企業對合營企業和聯營企業的長期股權投資應當采用權益法核算。【例題18·多選題】企業按成本法核算時，下列事項中不會引起長期股權投資賬面價值變動的有（）。A.被投資單位以資本公積轉增資本B.被投資單位宣告分派的屬于投資前實現的現

34、金股利C.確認現金股利后對長期股權投資計提減值準備D.被投資單位接受資產捐贈答疑編號1519050211正確答案ABD答案解析長期股權投資的賬面價值賬面余額長期股權投資減值準備，所以計提長期股權投資減值準備會引起長期股權投資賬面價值減少，選項C不符合題意。【例題19·判斷題】在成本法下，當被投資企業宣告分配現金股利時, 投資企業均應將分得的現金股利確認為投資收益。（）答疑編號1519050212正確答案答案解析依據企業會計準則解釋第3號的相關規定，在成本法下，當被投資企業宣告分配現金股利時, 投資企業均應將分得的現金股利確認為投資收益。三、長期股權投資核算的權益法投資企業對被投資單位

35、具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業和聯營企業的投資應當采用權益法核算。權益法核算的理念其實是將投資企業和被投資企業看成是一個整體，所以當被投資方所有者權益發生變動的時候投資方要相應的按照持股比例調整長期股權投資的價值。達到控制的長期股權投資則個別報表中采用成本法核算，而合并報表中還要調整為權益法進行處理，成本法、權益法與合并報表是長期股權投資核算的三個層次。權益法核算的會計處理分別以下四個階段來掌握權益法的核算要點：1.第一階段，投資時的處理（同成本法存在差異）；2.第二階段，期末被投資方實現損益時投資方的處理；3.第三階段，被投資方發生除凈損益變動之外的其他權益變動時；4.第

36、四階段，被投資方宣告分配現金股利。下面分別進行講解：（一）第一階段，投資時的處理（同成本法存在差異）1.長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。【例題20·計算分析題】A公司投資B公司，投資比例為30%，初始投資成本為350萬元；投資時被投資方可辨認凈資產公允價值為1 000萬元。由于投資成本350萬元大于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額300萬元（1 000萬元×30%），則此時不調整長期股權投資的成本。答疑編號1519050301正確答案A公司會計處理為：借：長期股權投資350貸：銀行存款

37、3502.長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整長期股權投資的成本。【例題21·業務題】承例題20，如果投資方初始投資成本為260萬，其他條件不變，則投資成本260萬元小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額300萬元，則A公司會計處理為：答疑編號1519050302正確答案借：長期股權投資260貸：銀行存款260借：長期股權投資 40貸：營業外收入 40或將上述兩筆分錄合為一筆。（二）第二階段，期末被投資方實現損益時投資方的處理1.被投資方盈利時被投資企業實現凈利潤時，投資企業按其享有的份額

38、作會計處理：借：長期股權投資損益調整（應享有的份額）貸：投資收益【分析】這筆分錄體現了“被投資方與投資方是一個整體”的理念。被投資方實現盈利，相當于投資方也實現盈利，故投資方應按比例增加投資收益。投資比例比較低的成本法下無需這樣處理。注意：在處理過程中，要對凈利潤進行兩項調整：（1）公允價值的調整。考慮投資時被投資方是否有可辨認資產（主要考慮固定資產、無形資產、存貨等）的賬面價值和公允價值不一致，如果有不一致，要將其差額分攤調整賬面凈利潤，按照調整后的凈利潤乘以持股比例來計算確認投資收益。例如，投資時，被投資方某項固定資產的賬面價值為100萬元，評估價值為120萬元，則按公允價值計提的折舊高于

39、按賬面價值計提的折舊，應調減被投資方的凈利潤；若公允價值為80萬元，則應調增被投資方的凈利潤。（2）內部交易（投資雙方之間的交易）的調整。投資方出售商品給被投資方（與投資方向一致）稱為順流交易，被投資方出售商品給投資方（與投資方向相反）稱為逆流交易。如果內部銷售的存貨到期末的時候還沒有賣給外部獨立的第三方，此時未實現的內部銷售損益要在凈利潤中予以調整，然后投資方再按照調整后的凈利潤乘以持股比例確認投資收益。不管是順流交易還是逆流交易，只要有未實現內部交易損益，就應對被投資方實現的凈利潤進行調整。【例題22·計算分析題】甲公司于2×10年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價

40、款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產公允價值60 000 000元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。賬面原價已提折舊公允價值原預計使用年限剩余使用年限存貨5 000 0007 000 000固定資產10 000 0002 000 00012 000 0002016無形資產6 000 0001 200 0008 000 000108小計21 000 0003 200 00027 000 000假定乙公司2×10年實現凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 00

41、0 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。答疑編號1519050303正確答案甲公司在確定其應享有乙公司2×10年的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（不考慮所得稅影響）：調整后的凈利潤6 000 000（7 000 0005 000 000）×80%（12 000 000÷1610 000 000÷20）（8 000 000÷86 000 000÷10）3 750 000（元）甲公司應享有份額3 750 000×30%

42、1 125 000（元）借：長期股權投資乙公司損益調整1 125 000貸：投資收益1 125 000【注意】1.存貨項目調整的是對外出售的部分，而內部順流、逆流交易中，調整的是未實現內部交易損益（即留存的部分）。2.固定資產項目的調整也可以用另一種方法，即（12 000 0008 000 000）÷16。【例題23·計算分析題】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2×10年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 0

43、00 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×10年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×10年實現凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。答疑編號1519050304正確答案甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2×10年凈損益時，應進行以下會計處理：借：長期股權投資乙公司損益調整8 400 000 （48 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益8 400 000注意一：假設甲公司取得的商品在2×10年有40%對外出售，那么調整的是未出售的部分60%（未實現的內部交易利潤）。而【例題2

44、2】調整的是存貨已對外出售的部分，兩者一定要區分。注意二：進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不納入合并范圍），在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：答疑編號1519050305正確答案借：長期股權投資乙公司損益調整1 200 000 （15 000 0009 000 000）×20%貸：存貨 1 200 000【分析】調整分錄在合并工作底稿中體現，調整的都是報表項目，不是正常的賬務處理。這筆分錄體現了完全權益法的思路。即將投資方與合營企業、聯營企業之間的交易在合并報表中

45、予以考慮。將甲公司和乙公司看作一個整體，存貨的價值應該是900萬元，多出的600萬元應乘以20%調減存貨。借方對應的資產類項目是長期股權投資。 思路：首先不考慮內部交易，直接按4 800萬元的20%確認投資收益。考慮內部交易后，甲公司內部存貨增加了，應調減，借方本應是乙公司的收入、費用，但因乙公司的收入、費用不納入合并范圍，故用投資收益來代替。這兩筆分錄合并與前面兩筆分錄的結果一致。注意三：假定2×11年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司2×11年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益

46、計入投資損益。乙公司2×11年實現的凈利潤為30 000 000元。甲公司的會計處理如下：答疑編號1519050306正確答案借：長期股權投資乙公司損益調整7 200 000 （30 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益7 200 000【例題24·計算分析題】甲公司持有乙公司20%的表決權，能夠對乙公司施加重大影響。2×10年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至2×10年12月31日，乙公司未將該批商品對外部第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債

47、的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×10年實現凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。正確答案甲公司在該項交易中實現凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯營企業份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下會計處理：答疑編號1519050307正確答案借：長期股權投資乙公司損益調整4 800 000 （30 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益4 800 000注意一：【分析】上道例題是乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤多了，所以要調減利潤；本例題是甲公司賣

48、給乙公司，乙公司的利潤也沒多，為什么要調減呢？因為現在的權益法是完全權益法，已經把甲和乙看成了一個整體。無論是甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來看都說明內部的利潤多了。注意二：甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：答疑編號1519050308正確答案借：營業收入3 000 000（15 000 000×20%）貸：營業成本 1 800 000（9 000 000×20%）投資收益 1 200 000 【分析】合并報表是全額抵銷，合營或聯營企業是按比例考慮抵銷。思路：首先不考慮內部交易，直接按3 000萬元的20%確認投資收益。考慮內部

49、交易后，甲公司的收入、成本增加了，應調減。另外乙公司的存貨增加了，貸方本應是乙公司的存貨，但乙公司的存貨不納入合并范圍，故用長期股權投資來代替。這兩筆分錄合并與前面兩筆分錄結果一致。【注意】內部未實現交易發生損失的處理投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。比如，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價為800萬元，且此損失由資產減值造成，那么這個減值損失不需要進行調整。乙公司實現的凈利潤為3 000萬元，甲對乙的持股比例為20%，則甲公司確認的投資收益為600（3 000&

50、#215;20%）萬元。除了上述兩項調整外，還應注意合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。（3）合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理合營方向合營企業投出非貨幣性資產，符合下列情況之一的，合營方不確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。反之，應確認損益。比如一項固定資產原價1 000萬，累計折舊為200萬， 以該項固定資產對外投資，該固定資產在投資時的公允價值850萬，那么在投資時應確認長期股權投資的入賬價值850萬，同時確認固定資產的處置損益50萬【850（1

51、 000200）】，但是如果此時該項投資符合上述三種情況之一的，那么長期股權投資只能按照800萬入賬，此時不確認損益。注意：此處實質上是遵循非貨幣性資產交換的要求進行處理。2.被投資方虧損時被投資企業發生虧損時，投資企業按其享有的份額作會計處理：借：投資收益貸：長期股權投資（應承擔的虧損）注意一：在處理過程中，如果投資時被投資方存在可辨認資產公允價值和賬面價值的差額，則也應按照公允價值調整凈虧損，按照調整后的凈虧損乘以持股比例計算確定投資損失。對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，也要作相應的調整。注意二：如果被投資方發生巨額虧損，投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益（如長期應收款）減記至零為限，如果還有額外承擔的義務，則在符合預計負債確認條件時應確認預計負債。如果還存在未確認的虧損