1、第12講合營安排的分類、共同經(jīng)營會計處理及長投關鍵考點小結（二）合營安排的分類1.合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。（1）共同經(jīng)營指合營方享有該安排相關資產(chǎn)且承擔該安排相關負債的合營安排。（2）合營企業(yè)是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權利的合營安排。2.合營安排類別的鑒定（1）單獨主體具有可單獨辨認的資產(chǎn)、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，并且具有一定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可辨認的財務架構。包括有限責任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。2.合營安排未通過單獨主體達成當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通

2、過相關約定享有與該安排相關資產(chǎn)的權利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、并承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經(jīng)營。【案例解析】A公司、B公司、C公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；A公司負責生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動機，B公司負責生產(chǎn)汽車車身和底盤，C公司負責生產(chǎn)其他部件并進行組裝；A公司、B公司、C公司負責各自部分的成本費用，如人工成本、生產(chǎn)成本等；汽車實現(xiàn)對外銷售后，A公司、B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3。【解析】由于關于該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出

3、，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于A公司、B公司、C公司只是各自負責汽車制造的相應部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。【案例解析】A公司、B公司、C公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%、40%，并將該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：關于該酒店式公寓的相關活動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；該酒店式公寓的相關費用和營運債務由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權比例分擔；租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權

4、比例分配。【解析】由于關于該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時，A 公司、B公司、C公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權，并按照產(chǎn)權比例承擔債務、分享收入、分擔成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營。3.合營安排通過單獨主體達成（1）分析單獨主體的法律形式各參與方應當根據(jù)該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關資產(chǎn)的權利、并承擔與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權利。也就是說，各參與方應當依據(jù)單

5、獨主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨主體分離。例如，各參與方可能通過單獨主體執(zhí)行合營安排，單獨主體的法律形式?jīng)Q定在單獨主體中的資產(chǎn)和負債是單獨主體的資產(chǎn)和負債，而不是各參與方的資產(chǎn)和負債。在這種情況下，基于單獨主體的法律形式賦予各參與方的權利和義務，可以初步判定該項安排是合營企業(yè)。在各參與方通過單獨主體達成合營安排的情形下，當且僅當單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方和單獨主體分離（即單獨主體持有的資產(chǎn)和負債是各參與方的資產(chǎn)和負債）時，基于單獨主體的法律形式賦予參與方權利和義務的判斷，足以說明該合營安排是共同經(jīng)營。【案例解析】A公司和B公司均為建筑公司，A公司和B公司簽訂了一項合同以共同完成一項

6、與政府之間的合同，即設計并建造兩個城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一個單獨主體C，通過C具體實施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務。此外，有關該安排的資產(chǎn)和負債由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。A公司和B公司還在合同中約定：A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關活動所需的全部資產(chǎn)的相應權利；A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔該安排的各項債務；A公司

7、和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關活動產(chǎn)生的損益。【解析】該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨主體分離開來（即主體C持有的資產(chǎn)和負債是A公司和B公司的資產(chǎn)和負債）。此外，A公司和B公司在合同中強調(diào)了這項規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過主體C實施的安排的資產(chǎn)，并承擔其負債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。（2）分析合同安排當單獨主體的法律形式并不能將合營安排的資產(chǎn)的權利和對負債的義務授予該安排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方對合營安排資產(chǎn)的權利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特征或者條款可能表明該安

8、排為共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。共同經(jīng)營和合營企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表對比項目共同經(jīng)營合營企業(yè)合營安排的條款參與方對合營安排的相關資產(chǎn)享有權利并對相關負債承擔義務參與方對合營安排有關的凈資產(chǎn)享有權利，即單獨主體（而不是參與方），享有與安排相關資產(chǎn)的權利，并承擔與安排相關負債的義務對資產(chǎn)的權利參與方按照約定的比例分享合營安排的相關資產(chǎn)的全部利益（例如，權利、權屬或所有權等）資產(chǎn)屬于合營安排自身，參與方并不對資產(chǎn)享有權利對負債的義務參與方按照約定的比例分擔合營安排的成本、費用、債務及義務。第三方對該安排提出的索賠要求，參與方作為義務人承擔賠償責任合營安排對自

9、身的債務或義務承擔責任。參與方僅以其各自對該安排認繳的投資額為限對該安排承擔相應的義務。合營安排的債權方無權就該安排的債務對參與方法進行追索收入、費用及損益合營安排建立了各參與方按照約定的比例（例如按照各自所耗用的產(chǎn)能比例）分配收入和費用的機制。某些情況下，參與方按約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益不會必然使其被分類為合營企業(yè)，仍應當分析參與方對該安排相關資產(chǎn)的權利以及對該安排相關負債的義務各參與方按照約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益擔保參與方為合營安排提供擔保（或提供擔保的承諾）的行為本身并不直接導致一項安排被分類為共同經(jīng)營【案例解析】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家

10、購物中心，A公司和B公司成立了一個進行項目管理的單獨主體C。假定主體C的法律形式使得主體C（而不是A公司和B公司）擁有與該安排相關的資產(chǎn)，并承擔相關負債。相關活動包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設備的維護、購物中心整體聲譽和客戶關系的建立等。協(xié)議約定：主體C相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出；主體C擁有該購物中心，A公司和B公司并不對該購物中心擁有產(chǎn)權；A公司和B公司不承擔主體C的債務或其他義務。A公司和B公司有權出售或抵押其在主體C中的權益；A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。【解析】A公司和B公司通過單獨主體C完成合營安排；根據(jù)法

11、律形式及合同安排，A公司和B公司對單獨主體C的凈資產(chǎn)有要求權，而非具體的資產(chǎn)和負債；該合營安排是合營企業(yè)；A公司和B公司按長期股權投資權益法核算。（3）分析其他事實和情況如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權利和對負債的義務授予該安排的參與方，則應考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設計，其與參與方的關系及其現(xiàn)金流的來源等。如果合營安排具備如下特征，則表明此安排是共同經(jīng)營：各參與方實質(zhì)上有權享有，并有義務接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟利益（從而承擔了該經(jīng)濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等；持續(xù)依賴于合營方

12、清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。【案例解析】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權，對C公司實施共同控制。協(xié)議約定：A公司、B公司均需按其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資等成本費用；除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方；A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)；A公司和B公司將從C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。【解析】成立C公司是

13、為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權利并且有義務購買C公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時C公司完全依賴來源于A公司、B公司的采購款以確保其運營的持續(xù)性，A公司、B公司承擔了C公司的負債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。【考點經(jīng)緯】 【要點提示】掌握合營安排的分類。（三）關于重新評估企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估。在進行判斷時，企業(yè)需要對所有的相關事實和情況加以考慮。如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍

14、對該安排擁有共同控制權；二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關事實和情況的變化有時可能導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。（四）關于共同經(jīng)營參與方的會計處理1.共同經(jīng)營中，合營方的會計處理（1）一般會計處理原則合營方應當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；三是確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

15、合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對這些資產(chǎn)的全部所有權或控制權，則這些資產(chǎn)的會計處理與合營方自有資產(chǎn)的會計處理并無差別。合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔共同經(jīng)營的負債，此時，合營方應當按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認在這些資產(chǎn)和負債中的利益份額。如按照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)來確認在相關固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認和計量準則來確認在相關金融資產(chǎn)和金融負債中的份額。共同經(jīng)營通過單獨主體達成時，合營方應確認按照上述原則單獨所承擔的負債，以及按本企業(yè)的份額確認共同承擔的負債。但合營方對于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關法律或

16、相關合同約定等規(guī)定而承擔連帶責任的，從其規(guī)定，在會計處理上應遵循企業(yè)會計準則第13號或有事項。合同安排通常描述了該安排所從事活動的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開展這些活動的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負責特定的任務，使用各自的資產(chǎn)，承擔各自的負債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔共同費用的方式。在這種情況下，每一個合營方在其資產(chǎn)負債表上確認其用于完成特定任務的資產(chǎn)和負債，并根據(jù)相關約定確認相關的收入和費用份額。當合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項資產(chǎn)時，相關約定規(guī)定了各參與方對共同經(jīng)營資產(chǎn)的權利，以及來自該項資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應的經(jīng)營成本在

17、各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔的負債份額進行會計處理，并按照相關約定確認其在產(chǎn)出、收入和費用中的份額。【案例解析】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓50%的產(chǎn)權，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出資比例、收入分享比例和費用分擔比例均為各自50%。該寫字樓購買價款為8000萬元，由A公司和B公司以銀行存款支付，預計使用壽命20年，預計凈殘值為320萬元，采用年限平均法按月計提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為480萬

18、元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費2萬元。另外，A公司和B公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護和維修支出（包括再裝修支出和任何其他的大修支出）以及與該寫字樓相關的任何資金需求，均由A公司和B公司按比例承擔。假設A公司和B公司均采用成本法對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不考慮稅費等其他因素影響。【解析】由于關于該寫字樓相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項合營安排。由于該合營安排并未通過一個單獨主體來架構，并明確約定了A公司和B公司享有該安排中資產(chǎn)的權利、獲得該安排相應收入的權利、承擔相應費用的責任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。A公司

19、的相關會計處理如下：（1）出資購買寫字樓時借：投資性房地產(chǎn)（8000萬元×50%）40000000貸：銀行存款40000000（2）每月確認租金收入時借：銀行存款 （480萬元×50%÷12）200000貸：其他業(yè)務收入200000（3）每月計提寫字樓折舊時 借：其他業(yè)務成本 160000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊160000（8000萬元320萬元）÷20÷12×50%16（萬元）（4）支付維修費時借：其他業(yè)務成本 （20000×50%） 10000貸：銀行存款 10000（2）合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構成業(yè)

20、務的資產(chǎn)的會計處理合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構成業(yè)務的除外），在共同經(jīng)營將相關資產(chǎn)出售給第三方或相關資產(chǎn)消耗之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價值中時），應當僅確認歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值（以下簡稱“資產(chǎn)減值損失準則”）等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當全額確認該損失。（3）合營方自共同經(jīng)營購買不構成業(yè)務的資產(chǎn)的會計處理 合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構成業(yè)務的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時），不應當確認因該交易產(chǎn)

21、生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。【案例解析】A公司和B公司共同設立一項安排C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，A公司和B公司對于安排C的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。2×13年12月31日，A公司支付采購價款（不含增值稅）100萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在安排C中的賬面價值為60萬元。【解析】安排C因上述交易確認了收益40萬元。A公司對該收益按份額應享有20萬元（40 萬元×50%）。但由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第二方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部

22、損益20萬元應當被抵銷，相應減少存貨的賬面價值。但B公司對該收益應享有20萬元，應當予以確認（40萬元×50%）,B公司享有的20萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價值中。（4）合營方取得構成業(yè)務的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構成業(yè)務時，應當按照企業(yè)合并準則等相關準則進行相應的會計處理。2.對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理原則對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經(jīng)營相關資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關資產(chǎn)的權利、并

23、承擔共同經(jīng)營相關負債的義務，對在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權利并且具有重大影響，則按照長期股權投資準則等相關規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規(guī)定進行會計處理；向共同經(jīng)營投出構成業(yè)務的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務報表及企業(yè)合并等相關準則進行會計處理。【案例解析】A公司、B公司、C公司共同設立合營安排D公司，表決權比例分別為45%、45%及10%。假設根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。【解析】A公司、B公司對合