1、恐龍公子的成本管理課傳統成本核算方式與作業成本在核算小批次生產經營活動 中的結果截然不同，究竟哪種方式更科學，更合理？請跟隨 恐龍公子上一堂作業成本課。引子雷龍集團董事長大頭蛙的兒子恐龍公子讀完工商管理， 覺得自己滿腹經綸，羽翼豐滿，強烈要求大干一場。于是， 在老爹的支持下擔任雷龍集團下屬一家文具生產企業的總 經理。干了沒有半年，原來盈利良好的企業竟然開始負債，現 金流難以為繼。集團派遣高級財務審計狐貍小姐來到恐龍公 子的企業，經過嚴密核查，得出的結論讓大頭蛙大吃一驚一 成本管理失控。但是恐龍公子看到這份審計報告百思不得其解，連連大 呼冤枉，申辯道：“我辛辛苦苦擴大產品種類和規模，銷售額上去了

2、，怎么利潤不增反降?迫于董事會的壓力，大頭蛙決心讓恐龍公子下課。但也 有心讓兒子將來接好自己的班，于是決定讓小恐龍在市場上 磨煉一番。恐龍公子懷揣著遣散費下崗了。（為了不出意外，大頭蛙派了狐貍小姐照顧恐龍公子，并希望在恐龍公子的實踐中多學些成本管理的知識。）恐龍的小生意距離雷龍集團總部不遠就是百獸跳蚤市場，這里交易興 隆，人群熙熙攘攘。恐龍公子本來對下崗就一肚子委屈，看 到這一副熱鬧的場面，心思又活泛起來。因為沒有經驗，他 想從小生意做起，穩扎穩打，在摸到一些套路以后再做大， 以此證明自己的能力。初來乍到，恐龍公子不敢輕舉妄動， 首先熟悉一下情況聽從狐貍小姐的建議，恐龍公子也打聽了一番，聽說賣

3、 滅虱靈比較賺錢，所以他決定從滅虱靈入手。恐龍公子找到 一個專業批發消滅虱子藥物的地方，從那里進貨，然后到百 獸跳蚤市場去擺賣。恐龍公子從市場批發的滅虱靈是每包4元，而零售價是每包12.5元，每一包可以賺取 8.5元的毛利。由于是夏季，老虎狗熊猴子身上有很多虱子，并且這個 藥物的效果非常不錯，所以生意一炮走紅。好的時候，一天 下來，恐龍公子可以賣到30包，收入375元。第一個月恐龍公子共銷售了 600包，銷售收入為7500元。成本方面，除了進價外，因為在百獸跳蚤市場擺賣，恐 龍公子每天還要向市場管理員交納一定的管理費。第一個 月，恐龍公子支付的管理費共1450元；并且他們又租了一間房子，既做倉

4、庫又做家居，月租250元。另外，恐龍公子每個月還有一些交通費用，大約是200元；由于他們的賣場是專門為下崗人員而設，稅收減免了。第一個月點賬下來發現自己掙了3200元，恐龍公子很自豪。新的增長點但是當天氣漸漸涼下來的時候，虱子就越來越少了，滅 虱靈也不像以前那樣暢銷了。 所以到了 11月以后，恐龍公子 不得不開始考慮新的“利潤增長點”。恐龍公子發現，賣玩具是一個不錯的生意，什么時候都 可以賣，而且利潤好像還不賴。于是，他和狐貍小姐商量， 決定在賣滅虱靈的同時，也開始賣玩具。第一次是恐龍公子 去進貨，由于不懂行情又不會講價，導致進貨價太高，平均 每個玩具的進價要 6.4元，而賣價也不過12元，減

5、去其他開 支所剩無幾。因此恐龍公子決定另辟蹊徑去進貨。他走了很多地方， 終于拐彎抹角地找到了一個廠家直銷玩具的地方。在這里， 恐龍公子跟賣玩具的進行了“談判”，最后將價格壓到每個中小玩具不超過1.5元，大玩具按個單算。因為大玩具比較 貴，他們謹慎行事沒有進貨。“進價1.5元，平均賣出價為12元，每個玩具的毛利達10.5元。”恐龍公子心里結算著毛利，似乎玩具比滅虱靈更 有賺頭，感覺找對了方向。恐龍的業務盤點看到了希望，恐龍公子決定將事業擴大一些。首先，為了更 好與人聯系，恐龍公子買了一個手機，每月的話費大約為100 丿元。從找到新的玩具進貨地開始計算的一個月內，恐龍公子的收入和成本情況如下：銷售

6、收入:9800元（其中：賣滅虱靈收入 5000元，賣玩具收入4800元）銷售數量：滅虱靈 400包，玩具400個進貨總成本：滅虱靈 1600元，玩具600元商場租金：3200元（場地擴大所致）交通費用：300元住宿費：250元通訊費：100元滅虱靈的毛利是3400元，而玩具的毛利是 4200元。恐 龍公子感覺玩具很賺錢。狐貍小姐的提問志得意滿的恐龍公子決定加大對玩具的投入，準備下次 多進玩具擴大經營種類。聽了恐龍公子信心滿滿的決定，狐貍小姐感覺這是一個 給恐龍公子上一堂成本管理課的好機會。于是，狐貍小姐慢 條斯理地提問：“以前你賣滅虱靈的時候，一個月可以掙 3050;現在才 掙3750,多投入

7、的600元（購進玩具）帶來700元的增加，你 認為劃算嗎？”小恐龍愣了一愣，拿起計算器噼啪噼啪開始了計算。“滅虱靈的投資回報率為312%，而玩具的投資回報率僅僅為117%，這不是明明擺著玩具不賺錢嗎，怎么回事？”但是前面明明看到玩具的毛利4200元大于滅虱靈毛利3400元啊。恐龍公子陷入迷惑中!看到恐龍公子抓耳撓腮的樣子，狐貍小姐開了腔。一堂成本課狐貍小姐拿起筆，一邊比比劃劃，一邊唾沫橫飛地開始了教授：“在你所接受的傳統成本計算方法中，采用分批法歸集 產品的成本。每件產品的成本，是直接進貨成本、直接人工 成本和分配消耗費用的總和。這里影響成本的一個重要因 素，是按一定比例分配間接費用。”“按照

8、你的做法，總成本其中間接費用分攤，不是按照銷售每種產品進行區分，單獨計算每種產品的間接費用比 例，而是把銷售整體當作成本中心來對待的。這樣的話，單 位產品的間接費用分配比率，實際上是基于整體銷售基礎來 平均分配的。”“這就是問題所在”，狐貍小姐向恐龍公子解釋說，“你被扭曲的成本信息所誤導。實際上是在用滅虱靈的盈利來掩恐龍公子聽得一頭霧水。狐貍小姐繼續講述，“成本是從流程中產生的，對不對？”恐龍公子想了想，點點頭。“對了，你在進行每一次經營活動時都消耗了一定的資 源，這些資源有些是可以度量的，比如時間、進貨的金錢， 有些是不可以度量的，比如你投入的體力、精力。比如你進 貨要坐車，如果單獨進貨滅虱

9、靈，就不用多跑幾趟，多備一 些庫存就可以了。但是現在經營玩具，你必須多次往返，這 其中消耗的成本（搭乘公交車）是不能分攤到滅虱靈頭上的! 恐龍公子聽出了點門道，連連點頭。作業成本法“那應該怎么計算才更合理？ ”恐龍公子提出了疑問。“我給你講講作業成本法。作業成本法實際上是用不同的觀點看待產品的資源消耗情況，特別是間接費用的分攤。這種分配間接費用的辦法是基于所謂作業，而不是基于產品。”“也就是說，將你經營活動中所有作業單元進行劃分，然后按照每種作業所消耗資源的比例，分配間接費用。這樣 的話，歸集到每種產品的成本，就取決于它所包含的成本 動因，即直接構成產品的、若干個消耗成本的作業單元的 組合。”

10、小恐龍聽得入了神，“用這種方法怎么來衡量我的經營 活動呢？”狐貍小姐拿起粉筆，在黑板上列出各種支出，然后開始 比較兩種成本核算方式的異同。兩種核算方式的差異“按照傳統的成本核算方法，我們來看看恐龍公子他們在滅虱靈和玩具兩種商品上的收益情況如何。1、傳統的方式由于商場租金、交通費用和住宿費用都是間接成本和費 用，所以要進行分攤。按照傳統的成本核算方法，間接成本 和費用一般是按照兩種商品的銷售額為基準來進行分攤的。商場租金：3200元滅虱靈分攤：5000 + 9800 X 3200=1633 元玩具分攤：4800 + 9800 X 3200=1567 元交通費用：300元滅虱靈分攤：5000 +

11、9800 X 300=153元玩具分攤：4800 + 9800 X 300=147 元住宿費用：250元滅虱靈分攤：4800 - 9800 X 250=128元玩具分攤：4800 + 9800 X 250=122 元通訊費用：100元滅虱靈分攤：4800 * 9800 X 100=51元玩具分攤：4800 * 9800 X 100=49 元成本匯總:滅虱靈的總成本=進貨成本+商場租金、交通費用、住宿費用和通訊費用分攤 =1600+1633+153+128+51=3565元同樣，玩具的總成本 =600+1567+147+122+49=2485元兩類商品的利潤：滅虱靈的利潤=銷售收入-總成本=50

12、00-3565=1435元 玩具的利潤=4800-2485=2315元“按照傳統的成本核算方法，看來是玩具的利潤大大高于滅虱靈的利潤。如果用成本作業法來進行核算的話，我們來看一看與傳統的核算方法所得到的結果有什么不同。”2、作業成本計算方式資源耗費的情況:進貨價：2200元，直接計入商品的成本商場的租金：3200元交通費用：300元住宿費用：250元通訊費：100元我們先識別出相關的業務流程和活動：批發商品（滅虱靈或者玩具）運輸商品儲存商品搭乘交通車擺放和銷售商品其他支持性的相關活動有：打電話、住宿。由于恐龍公子他們兩個人不用支付工資，所以他們兩個人的人工成本不計算進來，同時，與他們的人工成本

13、相關的某些活動不需要單獨列出，如試玩具、搬運等。作業成本計算方法認為：成本對象消耗活動，活動消耗資源。所以，我們要弄清楚各個活動消耗資源的情況，看一看資源是在哪里和如何消耗的:批發商品：僅消耗人工，不計成本。運輸商品和搭乘交通工具：都包含在交通費用中，所以 一起處理。我們要將交通費用進行分解， 首先分為運輸商品（從批發 地到住宿地）和每天搭乘公交車（來往于住宿地和擺放地 ）兩 部分。經過分解，單獨運輸商品花費了80元，搭乘公交車來回花費了 220元。儲存商品：由于恐龍公子他們租用的住宅足夠大，不用另外找地方儲運商品，所以儲存費用不用另計。擺賣和銷售商品：商場租金 3200元。打電話：100元。

14、住宿：250元。然后，我們來仔細分析一下，如何將上述活動的成本分 攤到兩類商品上去。60運輸商品：由于玩具的體積比較大，有時候甚至要用出 租車來運輸，而且為了了解哪些玩具好銷和不積壓，恐龍公 子他們一個月內去批發市場 4次，所以在運輸玩具上花了 元。而由于滅虱靈體積小，而且因使用期長，不用經常去批 發，所以在運輸滅虱靈上僅僅花費了 20元。搭乘公交車：這種費用和來往于住宿地和擺賣地的次數有 關，不管商品的類型、大小和多少，與商品的銷售收入也基 本無關，所以這類費用應該平均分配到兩類商品，即每種商 品各分攤到110元。擺賣和銷售商品：由于不計人工，所以只有租金費用。 因為擺放玩具比擺放滅虱靈要占

15、用的地方大很多，而且有些 電動玩具還要有空地來對其功能進行測試，所以在玩具上所 分攤的租金應當比滅虱靈高。我們可以先將租金分為兩個部分：基本部分和因玩具而特別增加的部分。經過分析，我們發現，基本租金大約是一個月2000元，因玩具而特別增加的部分是一個月1200元。基本租金應該由滅虱靈和玩具平分。 因此玩具應當分攤的租金費用為2200元，而滅虱靈應該分擔的租金費用為1000元。打電話：打電話主要是聯系業務，根據使用情況，專門為玩具所打電話的約占 30%，而專為滅虱靈所打的電話約占 20%，其余50%為公用（均攤）。所以，玩具應該分攤通訊費 用55元，而滅虱靈應該分攤 45元。住宿：由于住宿費用與

16、商品的類別、銷售收入、大小、 多少等基本無關，而只與恐龍公子他們在市場擺賣商品的天 數有關，所以，住宿費用應該均攤，玩具和滅虱靈各分攤 125 丿元。根據上述分析，我們可以將兩類商品的實際成本進行累加:滅虱靈的總成本=進貨價+分攤的運輸、搭乘交通車、擺賣和銷售商品、打 電話、住宿等活動的費用=1600+20+110+1000+45+125=2900 元同樣可以計算出玩具的總成本為600+60+110+2200+55+125=3150 元根據銷售收入和總成本，我們可以計算出兩類商品的利潤：滅虱靈的利潤=銷售收入-總成本=5000-2900=2100元 玩具的利潤=4800-3150=1650元“

17、由此可以看出，根據作業成本方法計算，滅虱靈的利潤要高于玩具的利潤，而且我們還沒有計算測試玩具所需的電池費用，以及可能的玩具損壞成本。”恐龍公子恍然大悟，“我明白了，這也正是我做企業為什么規模越擴越大，但是利潤不增反降的原因啊!鏈接：作業成本法作業成本計算法是基于傳統成本計算方法的局限而產生。在多品種制造企業里，許多產品實際上是在侵蝕著企業 的利潤。這些被侵蝕掉的利潤并非被其他產品所消耗，而是 由不恰當的成本核算方法所致。傳統成本核算是以數量為基 礎的，它隱含一個假設：產量成倍增加，所有投入的資源也 會成倍增加。基于這種假定，成本計算中普遍采用產量關聯 基準分配，這種基準最常見的表現形態就是材料

18、耗用額、直 接工時、設備工時等。20世紀70年代以后，市場由賣方市場向買方市場轉變， 產品的更新換代加快，企業的生產特點由大規模、單一品種 生產向多品種、小批量生產模式發展，企業的生產設備、生 產環境、技術工藝等發生了重大的變化。這樣使企業的固定 資產投資增加，生產的復雜化以及現代管理技術的運用使得 管理作業增多，而直接的生產活動相對減少，這一切使得生 產的間接費用急劇上升。比如，70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%60%，而現在很多企業的間接費用已上升為人工成本的 400%500%。以少量的人工費用為基礎分配大量的制造費 用，必然帶來成本分配的偏差。傳統成本核算方法已經不適 應時代的需要，企業迫切需要新的成本核算方法，在此情況 下，作業成本法應運而生。作業成本法是以作業為中心的。作業成本法的理論基礎 是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用發 生的原因，把費用的分配與導致這些費用產生的原因聯系起 來，按照費用發生的原因分配。作業成本法把作業分為四個層次：分別是單元作業、批 別作業、產品作業、支持作業，其中單元層次作