1、論高質量會計準則體系的構建    摘 要 高質量會計準則是指能夠導致可比、透明和充分披露的財務信息的會計準則，會計準則體系純粹以原則或規則為基礎都不能導致高質量的財務信息，原則與規則簡單結合的會計準則體系又將導致“廣義劣逐良”現象，建議未來高質量會計準則體系應以概念框架為依從，以原則為基礎，以會計目標為導向，使原則和規則有機結合。    關鍵詞會計準則；概念框架；原則；規則 一、引言 自2001年底美國安然公司會計丑聞曝光以來，美國資本市場相繼爆發了諸如世通公司、環球電信、施樂、在線時代華納等一系列會計舞弊案。這一

2、系列的財務丑聞和會計舞弊促使美國社會深刻反思現有會計準則體系的適當性，而被自認為是世界上最為先進的美國會計準則受到嚴重的挑戰。現行會計準則存在的諸如準則超載等問題導致了不能產生高質量的會計信息。包括美國在內的世界各國加緊了高質量會計準則的研究。 何為高質量會計準則？利維特（Levitt）指出：高質量會計準則能夠導致可比、透明和充分披露的財務信息。可比性、透明度和充分披露的財務信息能夠真實、公允地反映當期的經濟實質，有利于投資決策。由于現行會計準則體系存在的問題，高質量會計準則體系如何構建成為一個非常值得研究的問題。 二、現行會計準則體系存在的缺陷 現行會計準則體系可分為兩種：以原則為基礎的會計

3、準則體系和以規則為基礎的會計準則體系。任何國家會計準則模式不是絕對的，美國會計準則既有以原則為基礎的準則，又有以規則為基礎的準則。以規則為基礎的準則主要特點是包含眾多的例外和大量的詳細指南。例如，關于衍生金融工具的具體會計處理指南總計達800多頁。這種準則體系存在規則過載的問題。以原則為基礎的準則具有范圍例外少、不存在界限判斷和運用較少量的指南等特征，需要會計人員有很高的職業判斷能力，并且也可能導致管理者濫用職業判斷而操縱會計信息。原則為基礎和規則為基礎的會計準則體系都存在未能明確劃分責任的問題，很容易導致一種“廣義劣逐良”現象。會計準則使用者都選擇有利于自身利益最大化的會計確認或計量方法。

4、三、高質量會計準則體系構建的一種新思路 （一）以財務概念框架為依從 會計準則能否高質量，首先準則需要具有權威性和理論解釋的說服性。因為只有具有理論邏輯的一致性，會計準則才能廣為適用，才能具有權威性，才能導致可比、透明和充分披露的財務信息。財務會計概念框架是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首位一貫的準則，并對財務報告的性質、作用和局限性做出規定（FASB），它是能夠用于指導、制定、解釋、評價和應用會計和報告的準則的概念。財務概念框架區別于財務會計理論，它是對財務會計理論的最為基本和系統化的概括，是一套相互關聯、協調一致的理論體系，可以作為制定公認準則

5、的內在理論依據。完善的概念框架界定了財務框架和報告的范圍，為已有的框架準則提供理論解釋以提高其權威性和可接受的程度，為尚未有準則規范的特殊的及新近出現的會計問題的解決提供一個參考的框架。同時，能夠評價已有準則的質量，在準則實施之前進行檢驗，提高使用者對財務報告的信任和理解。準則以概念框架為依從已為各國所公認和廣為采用，FASB成立以前的會計規范史早已證明了這一點。財務概念框架的理論屬性可以使準則制定過程免于受到外界利益團體的壓力影響，提高準則制定的速度，減少準則制定的成本，增強準則對外界經濟環境變化的適應能力。目前，概念框架的制定有兩種邏輯：一種是以會計假設為邏輯起點，另一種是以會計目標為邏輯

6、起點。 （二）原則和規則的權衡?建議以原則為基礎，規則為補充 美國會計準則是典型的以規則為主體的準則體系，在安然會計丑聞揭露之前，其會計準則被自認為是最完美的會計準則體系。到目前為止，FASB已發布了150號具體的會計準則和6號財務會計概念公告，同時還有大量的準則解釋和指南。以規則為基礎的會計準則力圖考慮到原則適用的所有可能情況，以及對這些情況具體化為可操作的規則，減少職業判斷，降低對會計人員的職業能力要求。規則性準則的制定需要詳細地研究各種具體的交易和事項的情況，并運用大量的例外事項和界線判斷準則指南，這經常會導致準則運用時的不一致，例外事項和界限檢驗鼓勵那些希望規避準則意圖行事的人。規則性

7、準則純屬一種技術性標準，即不能對所有性質的交易、事項給出符合經濟實質的解釋和判斷，財務報告并沒有真實地描述交易和事項的經濟實質，在有些情況下還導致背離經濟實質，誤導信息使用者，使形式重于實質，造成嚴重的經濟后果。    以原則為基礎的會計準則體系在理論上說是未來會計模式發展的趨勢，原則性準則克服了規則性準則的缺陷，它僅對某一對象和交易、事項的會計處理、財務報告提出應循原則，完全從會計理論和概念會計出發，對具體會計事項的處理進行原則性的解釋和說明，完全從會計本質即經濟實質出發，對會計主體的經濟活動進行描述，提供可比、透明和充分披露的財務信息。雖然不排除對解

8、釋和指南的需要，但解釋和指南的數量大大減少，其目的不是對準則的面面俱到的解釋，而是幫助會計人員理解準則。原則性準則并不力圖回答所有經濟事項的具體問題和可能情況，它減少了基本準則在現實中的例外情況的存在，從而減少了利用具體準則進行“交易規劃”和“組織創新”的財務操縱行為的機會。但是，由于原則性準則不再提供詳細的規則，這就增加了職業判斷，特別是某些特殊的和前所未有的經濟事項，則將完全倚重于會計人員的職業判斷。而會計人員的職業判斷能力能否完全勝任，這將是一個要考慮的問題。同時，原則性會計準則對某些會計事項具有職業判斷的模糊性，這很可能造成職業判斷的“泛濫”。這是因為，原則具有“彈性”，不同的會計人員

9、對同一會計事項可能存在不同的判斷，這可能是職業判斷能力的差別。因此，原則性準則在運用過程中存在判斷爭論的問題。另外原則性準則同樣存在例外，它不可能排除所有的外圍例外和過渡例外。所以，以規則性準則作為補充是必要的。規則性準則對經常性的、重大的經濟領域的具體問題做出了補充規定，并在嚴格的范圍限定下幫助會計人員做出職業判斷，這有助于會計人員在處理一些特殊的會計問題時有規則可循，從而減輕了會計人員由于職業判斷失誤所帶來的風險，特別是在一些好訴訟的國家中保護會計行業的發展。因此，高質量會計準則應是在概念框架的基礎上構建的以原則為基礎的準則，同時需要以規則為必要補充。   &

10、#160;（三）以會計目標為導向，促進原則與規則有機結合 會計準則的選擇具有經濟后果，會計準則中的原則和規則簡單結合將導致嚴重的“廣義劣逐良”現象。從企業內部集團來看，在某些會計交易和事項處理中，企業內部信息優勢利益集團可能借助于原則性準則濫用會計職業判斷而追逐利益集團的利益，使得財務信息非充分披露和不透明。對于企業外部會計職業界來說，原則性準則會因為職業判斷而加大訴訟風險，因此，為了規避這些風險，他們傾向于規則性準則以減少職業判斷而達到降低訴訟風險。如果會計職業判斷的責任未能明確，利益主體將選擇有利于自身效用最大化的職業判斷，在各利益集團追逐對有利于自身利益的準則類型使用中，其后果將是外界會

11、計職業界追求對規則性準則運用和判斷以降低來自外界訴訟的風險，而企業內部利益集團如管理層將由于報酬契約機制而導致采用有利于進行財務操縱的準則，如濫用職業判斷或鉆規則的漏洞等以提高收益和股價而實現自身的目的和利益。例如：安然會計丑聞，在某種程度上說，就是對原則和規則進行選擇的后果。嚴格說來，美國規則性會計準則中是存在原則的，財務會計概念公告16號構成了較為完整的概念框架。而安然丑聞中被濫用的“特殊目的主體”，是美國會計規則性準則所致，符合該規則，因此安然就可以成功地將所可能發生的各種表外行為全部納入合并報表，然而這卻違反“實質重于形式”原則。為什么企業內部和外部的會計師們連這最基本的會計原則也忘了

12、呢？這與其說是會計準則惹的禍，還不如說是對會計準則規則和原則選擇的結果。 會計目標體現了會計信息的需求，目標的界定能夠明確職業判斷的責任，有利于準則實施。所以，會計準則應該以會計目標為起點，構建一個邏輯一致的概念框架為依從。會計準則應該以會計目標為導向，每個會計準則都應該明確一個會計目標。2003年，美國證券交易委員會提出準則制定過程以目標為導向的建議。這樣的準則應具有如下特征：（1）以經改進并一致應用的概念框架為基礎；（2）明確指出準則的會計目標；（3）提出充分的細節和結構，使準則能夠得以一致地實施和應用；（4）盡量減少準則中的例外情況；（5）避免使用使得財務工程師能在技術上遵循準則卻在實質上規避準則意圖的“界線”。以目標導向的準則應當包括對實質性會計原則的簡要描述，會計目標以詳略適當的方式包括在準則當中，并且很少有例外事項或不一致的概念。而且，這樣的準則應當對各類交易或事項的性質提供適當數量的實施指南，并避免界線檢驗，有利于職業判斷。 主要參考文獻 1劉峰等