1、第五節評估重大錯報風險【考點一】評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險教材P159表7-7，識別的重大錯報風險匯總識別的重大錯報風險對財務報表的影響相關的各類交易類別、賬戶余額和披露認定是否與財務報表整體廣泛相關是否屬于特別風險是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險記錄識別的重大錯報風險描述對財務報表的影響和導致財務報表發生重大錯報的可能性列示相關的各類交易、賬戶余額及其認定考慮是否屬于財務報表層次的重大錯報風險考慮是否屬于特別風險考慮是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險（一）評估重大錯報風險的審計程序在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列四個審計程序，如下圖：（二）

2、考慮控制環境對評估財務報表層次重大錯報風險的影響1.財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境；2.薄弱的控制環境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應當采取總體應對措施。（三）考慮控制對評估認定層次重大錯報風險的影響1.在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系；2.控制可能與某一認定直接相關，也可能與某一認定間接相關。關系越間接，控制在防止或發現并糾正認定中錯報的作用越小。（四）考慮財務報表的可審計性注冊會計師了解內部控制后，可能對被審計單位財務報表可審計性產生懷疑。如果通過對內部控制的了解發現下列情況，并對財務

3、報表局部或整體的可審計性產生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：1.被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當的審計證據以發表無保留意見；2.對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。經典考題回顧【例12009原制度多選題】（評估重大錯報風險的審計程序）在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師可能實施的審計程序有（）。A.識別被審計單位的所有經營風險B.考慮識別的錯報風險導致財務報表發生重大錯報的可能性C.考慮識別的錯報風險是否重大D.將識別的錯報風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系【答案】BCD【解析】選項A錯誤。注冊

4、會計師沒有必要也不可能識別被審計單位所有經營風險。注冊會計師評估重大錯報風險的審計程序包括：（1）在了解被審計單位及其環境的整個過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險；（2）結合對擬測試的相關控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系；（3）評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定；（4）考慮發生錯報的可能性以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報，故選項B、C、D正確。【例22014（卷I）、（卷II）單選題】（評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險）下列有關識別、評估和應對重大錯報風險的說法中，錯誤的是

5、（ ）。A.在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮發生錯報的可能性以及潛在錯報的重大程度B.注冊會計師應當將識別的重大錯報風險與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相聯系（有陷阱）C.對于某些重大錯報風險，注冊會計師可能認為僅通過實質性程序無法獲取充分、適當的審計證據D.在實施進一步審計程序的過程中，注冊會計師可能需要修正對認定層次重大錯報風險的評估結果【答案】B【解析】選項B錯誤。如果注冊會計師識別、評估的是財務報表層次的重大錯報風險，可能與財務報表整體廣泛相關，影響多項認定，因而很難與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相聯系。【考點二】需要特別考慮的重大錯報風險教材P159表7-

6、7，識別的重大錯報風險匯總識別的重大錯報風險對財務報表的影響相關的各類交易類別、賬戶余額和披露認定是否與財務報表整體廣泛相關是否屬于特別風險是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險記錄識別的重大錯報風險描述對財務報表的影響和導致財務報表發生重大錯報的可能性列示相關的各類交易、賬戶余額及其認定考慮是否屬于財務報表層次的重大錯報風險考慮是否屬于特別風險考慮是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險（一）特別風險的含義特別風險，是指注冊會計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。（二）確定特別風險時應考慮的事項1.風險是否屬于舞弊風險；2.風險是否與近期經濟環境、會計處理方

7、法或其他方面的重大變化相關，因而需要特別關注；3.交易的復雜程度；4.風險是否涉及重大的關聯方交易；5.財務信息計量的主觀程度，特別是計量結果是否具有高度不確定性；6.風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。在判斷哪些風險是特別風險時，注冊會計師不應考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果。（三）非常規交易和判斷事項導致的特別風險1.非常規交易（1）非常規交易含義非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。（2）非常規交易導致特別風險的原因管理層更多地干預會計處理（舞弊機會因素，教材P291表13-1）；數據收集和處理進行更多的人工干預；復雜的計算或會計處理方法；非常規交易的性質可能

8、使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。2.判斷事項（1）判斷事項通常包括做出的會計估計。（2）判斷事項導致特別風險的原因對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解；所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項作出假設。（四）考慮與特別風險相關的控制1.了解與特別風險相關的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應對；2.如果識別的風險是特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行；3.由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。經典考題回顧【例1201

9、4（卷I）、（卷II）單選題】（確定特別風險時應當考慮的事項）下列各項中，注冊會計師在確定特別風險時不需要考慮的是（ ）。A.潛在錯報的重大程度B.控制對相關風險的抵消效果（教材P158）C.錯報發生的可能性D.風險的性質【答案】B【解析】在判斷哪些風險是特別風險時注冊會計師不應考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果。【例22014（卷II）多選題】（非常規交易和判斷事項導致的特別風險）下列各項中，注冊會計師應當評估為存在特別風險的有（ ）。A.管理層可能凌駕于控制之上B.收入確認（有陷阱）C.超出正常經營過程的重大關聯方交易D.具有高度估計不確定性的重大會計估計（有陷阱）【答案】AC【解析】特

10、別風險通常與非常規交易和判斷事項有關，選項A、C屬于非常規交易交易因素導致的特別風險。收入確認不一定存在舞弊風險，不一定屬于特別風險，選項B錯誤；針對具有高度估計不確定性的重大會計估計，注冊會計師需要根據職業判斷確認是否會導致特別風險，選項D錯誤。【例32012單選題】（確定特別風險時應當考慮的事項、非常規交易和判斷事項導致的特別風險、考慮與特別風險相關的內部控制）下列關于特別風險的說法中，錯誤的是（ ）。A.確定哪些風險是特別風險時，應當在考慮識別出的控制對相關風險的抵銷效果前，根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性進行判斷（2015年教材中已刪除）B.特別風險通常與重大的非常規交

11、易和判斷事項相關C.管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，并不一定表明內部控制存在重大缺陷的跡象（有陷阱）D.如果針對特別風險實施的程序僅為實質性程序，這些程序應當包括細節測試【答案】C【解析】選項C錯誤。如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。【考點三】僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險1.作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程序獲取的審計證據無法應對認定層次的重大錯報風險（教材P159，不是檢查風險），注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況（了解內部控制）。教材P159表7-7，識別

12、的重大錯報風險匯總識別的重大錯報風險對財務報表的影響相關的各類交易類別、賬戶余額和披露認定是否與財務報表整體廣泛相關是否屬于特別風險是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險記錄識別的重大錯報風險描述對財務報表的影響和導致財務報表發生重大錯報的可能性列示相關的各類交易、賬戶余額及其認定考慮是否屬于財務報表層次的重大錯報風險考慮是否屬于特別風險考慮是否屬于僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險2.在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。3.如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。經典考題回顧【例2009原制度多選題】（僅通過實質性程序獲取的審計證據無法應對認定層次的重大錯報風險）在應對僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮的主要因素有（）。A.被審計單位是否針對這些風險設計了控制B.相關控制是否可以信賴C.相關交易是否采用高度自動化的處理D.會計政策是否發生變更【答案】ABC【解析】選項D不恰當，注冊會計師需