1、第八章資產減值本章分析本章屬于重點內容，特別是 2015 年和 2016 年本章內容較少，本年度顯得更會為重要。估計今年分值在 8 分左右。各位考生在復習時應重點關注資產及資產組減值的計核算，同時要掌握資產組的確認。本章復習難度：本章重要程度：近三年題型題量分析本章要求1. 掌握認定資產可能發生減值的跡象；2. 掌握資產可收回金額的計量方法；3. 掌握資產減值損失的確定原則；4. 掌握資產組的認定方法及其減值的處理；5. 熟悉資產減值的特征；6. 了解商譽減值的會計處理。本章基本結構框架年份單選題多選題題計算題綜合題合計2016 年1 分1 分2015 年0 分2014 年1 分4 分1 分6

2、 分第一節資產減值概述一、資產減值的概念及其范圍資產減值，是指資產的可收回金額（處置或繼續使用）低于其賬面價值。【提示】本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。資產減值準則適用的資產包括：（1） 長期股權投資；（2） 采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（3） 固定資產；（4） 生產性生物資產；（5） 無形資產；（6） 商譽；（7）探明石油天然氣礦區權益和【提示】相關設施等。（1） 以上減值損失一經計提，在相關資產持有期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以

3、轉銷。（2） 存貨減值適用于存貨準則；應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產適用于金融工具確認和計量準則；這四項資產減值后均可恢復，但需注意的是可供出售權益工具減值恢復時應通過“其他綜合”科目。【例題·多選題】下列資產中，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回的有（）。（2014 年）A. 在建工程B. 長期股權投資C. 可供出售金融資產中的債券投資D.以成本模式計量的投資性房地產【】ABD】選項 C，可供出售金融資產中的債券投資，當價值回升時，其減值可以通過資產減值損失轉回。【例題·多選題】下列各項已計提的資產減值準備，在未來會計期間不得轉回的有（）。（2013

4、 年）A. 商譽減值準備B. 無形資產減值準備C.固定資產減值準備D.持有至到期投資減值準備【】ABC】商譽、無形資產、固定資產計提減值準備，一經計提，在持有期間不得轉回。二、資產可能發生減值的跡象1.資產減值跡象的（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）企業經營所處的、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生變化，從而對企業產生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；（4） 有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；（5）

5、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）企業內部報告的證據表明資產的績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；【總結】企業應當在資產負債表日資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。【提示】定期“體檢”的資產1.因企業合并形成的商譽；2.使用不確定的無形資產；3.尚未達到可使用狀態的無形資產，即“研發”的借方余額，資產負債表中列示于“開發”項目。【例題多選題】下列各項中，屬于固定資產減

6、值跡象的有（A. 固定資產將被閑置B. 計劃提前處置固定資產C. 有證據表明資產已經陳舊過時）。（2014 年）D.企業經營所處的環境在當期發生變化且對企業產生不利影響【】ABCD】以上選項均屬于資產減值的跡象。【例題單選題】下列各項資產中，無論是否存在減值跡象，至少應于每年年度終了對其進行減值測試的是（）。（2013 年）A. 商譽B. 固定資產C. 長期股權投資D.投資性房地產【】A】商譽和使用不確定的無形資產無論是否存在減值跡象，都至少于每年年度終了進行減值測試，選項 A 正確。第二節資產可收回金額的計量和減值損失的確定一、資產可收回金額計量的基本要求【例題】甲公司有一臺設備原值 1 2

7、00 萬元，已提折舊 600 萬元，已提減值準備 100 萬元。該設備公允價值為 420 萬元，預計處置中會產生相關費用為 15 萬元。該設備預計還可以使用 3 年，預計每年可產生現金凈流入均為 150 萬元。甲公司（P/A，5%，3）=2.7232要求：計算該設備的可收回金額。利潤率為 5%。【高者。】可收回金額為預計未來現金流量現值與公允價值減去處置費用后的凈額兩者較預計未來現金流量現值=150×（P/A，5%,3）=150×2.7232=408.48（萬元）；公允價值減去處置費用后的凈額=420-15=405（萬元）。該設備的可收回金額為 408.48 萬元。【延伸】

8、會計處理為：借：資產減值損失貸：固定資產減值準備91.521200-600-100-408.4891.52首先，計算確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。其次，計算確定資產預計未來現金流量的現值。最后，比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，取其較高者作為資產的可收回金額。【提示】在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：（1） 如果資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。（2） 如果沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后

9、的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。（3） 以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。（4）以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收在回金額。比如，當期市場利率或市場投資率上升，對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。【例題單選題】2012 年 12 月 31 日，企業某項固定資產的公允價值為 1 000 萬

10、元。預計處置費用為 100 萬元，預計未來現金流量的現值為 960 萬元。當日，該項固定資產的可收回金額為（）萬元。（2013 年）A.860 B.900C.960D.1【000】C】可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，其中公允價值減去處置費用后的凈額=1 000-100=900（萬元），預計未來現金流量現值為 960 萬元，所以該固定資產的可收回金額為 960 萬元，選項 C 正確。二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定1.應當根據公平中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額；2. 在

11、資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定；3. 在既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下，企業應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日如果處置資產的話，熟悉情況的雙方自愿進行公平交易愿意提供的凈額；價格減去資產處置費用后的金額，估計資產的公允價值減去處置費用后的4.如果企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的， 應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。三、資產預計未來現金流量現值的確定資產預計未來現金流量的現值,應當按照資產在持續使用過程中和最終處置產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現

12、率對其進行折現后的金額加以確定。因此預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合考慮以下因素：（1）資產的預計未來現金流量；（2） 資產的使用（3） 折現率。；（一）資產未來現金流量的預計1.預計資產未來現金流量的基礎（1）企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用內整個狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者基礎上的預計現金流量最多涵蓋 5 年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。（2）如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者期之后的現金流量，企

13、業應當以該預算或者期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。（3）通常情況下，企業管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。2.資產預計未來現金流量應當包括的內容（1） 資產持續使用過程中預計產生的現金流入；（2） 為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）；（3）資產使用結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素（1）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量；不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有預計未來現金流量。（2） 預計資

14、產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量；（3） 對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致；（4）涉及內部轉移價格的需要作調整，即調整成公平中的公允價格。【例題·單選題】下列關于企業為固定資產減值測試目的預計未來現金流量的表述中，不正確的是（）。（2011 年）A.預計未來現金流量包括與所得稅相現金流量B.預計未來現金流量應當以固定資產的當前狀況為基礎C.預計未來現金流量不包括與籌資活動相關現金流量D.預計未來現金流量不包括與固定資產改良相現金流量【 稅收付有】A】企業為固定資產減值測試目的預計未來現金流量不應當包括籌資活動和與所得現金流量，因此選項 A 是錯誤的，符

15、合題目要求。【例 8-3】乙航運公司于 20×0 年年末對一艘遠洋船舶進行減值測試，該船舶賬面價值為 32000 萬元，預計尚可使用年限為 8 年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為 15%，公司認為 15%是該資產的最低必要率，已考慮了與該資產有貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現金流量現值時，使用15%作為其折現率。乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于 20×5 年更新船舶的發系統，預計為此發生性3600 萬元，這一將降低船舶油耗、提高使

16、用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。為了計算船舶在 20×0 年末未來現金流量的現值，乙航運公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的 20×0 年末與該船舶有萬元）預計未來現金流量見下表：（：年份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現金流量（包括改良的影響金額）20×15 00020×24 92020×34 76020×44 72020×54 78020×64 9406 580【】乙航運公司在 20×0 年末預計資產未來現金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資

17、產改良有預計未來現金流量，因此，盡管 20×5 年船舶的發動進行更新從而改良資產績效，提高資產未來現金流量，但是在 20×0 年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內。即在 20×0 年末計算該資產未來現金流量現值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。具體計算過程見下表：（萬元）：由于在 20×0 年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為 32000 萬元，可收回金額為 21 930 萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失32 00021 93010 070（萬元）。會計分錄為：借：資產減值損失貸：固定資產減值準

18、備4.預計資產未來現金流量的方法10 07010 070（1）傳統法：即使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。【例 8-1】甲公司擁有剩余使用年限為 3 年的 MN 固定資產。甲公司預計在正常情況下未年 份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）折現率 15%的折現系數預計未來現金流量現值20×15 0000.86964 34820×24 9200.75613 72020×34 7600.65753 13020×44 7200.57182 69820×54 7800.49722 37720×64

19、9400.43232 13620×75 0000.37591 88020×85 0200.32691 641合計21 93020×75 0006 63220×85 0206 780來 3 年中，MN 固定資產每年可為公司產生的凈現金流量分別為：第 1 年 200 萬元；第 2 年100 萬元；第 3 年 20 萬元。該現金流量通常即為最有可能產生的現金流量，甲公司應以現金流量的預計數為基礎計算 MN 固定資產的現值。（2）期望現金流量法：即根據每期現金流量期望值進行預計，每期現金流量期望值按照每種可能情況下的現金流量與其發生概率計算。【例 8-2】沿用【

20、例 8-1】，假定 MN 固定資產生產的受市場行情波動影響大，在行情好、一般和差三種可能情況下，其產生的現金流量有較大差異，有關該資產預計未來 3年每年的現金流量情況見下表：（：萬元）【】甲公司計算資產每年預計未來現金流量如下：第 1 年的預計現金流量（期望現金流量）300×30%200×60%100×10%220（萬元）第 2 年的預計現金流量（期望現金流量）160×30%100×60%40×10%112（萬元）第 3 年的預計現金流量（期望現金流量）40×30%20×60%0×10%24（萬元）（二）

21、折現率的預計為了資產減值測試的目的,計算資產未來現金流量現值使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產要求的必要【例題率。題】在資產減值測試中，計算資產未來現金流量現值采用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。（）【】為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。（三）資產未來現金流量現值的確定t資產未來現金流量的現值 PV第 t 年預計資產未來現金流量 NCFt/（1+折現率 R） （四）外幣未來現金流量及其現值的確定企業使用的資產所收到的未來現金流量為外幣時，應按以下順序確定資產未來現金流量的現值：1. 以外幣（結算貨幣）表示的資產未來現金流量現值=（以結算貨幣表示的該資產所產生的未來現金流量×該結算貨幣適用的折現率相對應的折現系數）2. 以記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值=以外幣（結算貨幣）表示的資產未來現金流量現值×計算資產未來現金流量現值當日