1、城市商業銀行風險資產計提準備方法的評析陸岷峰 摘要：城市商業銀行風險資產計提方法直接影響城市商業銀行的可持續發展，由于規定主體不同，在對城市商業銀行風險資產計提準備方法又有所不同。本文在對現行城市商業銀行風險資產計提方法分析的基礎上，提出了自已的設想。關鍵詞：城市商業銀行；風險資產；計提方法 城市商業銀行是由原城市信用社改制而成的主要服務于地方經濟的金融機構。由于體制的靈活性，近幾年，城市商業銀行在地方經濟發展中發揮的作用日益突出。作為經營貨幣業務的特殊企業，從債權人的角度，其經營項目的貨幣形態均可視為應收賬款項目的管理。由于貨幣使用權的讓渡，往往風險很大，為了防范風險，城市商業銀行實行了風險

2、資產事前預提的制度。這對于城市商業銀行的穩健經營、健康發展有著十分重要的意義。 一、城市商業銀行風險資產的特點 1、范圍廣。根據2002年國家稅務總局第3號令城市商業銀行、城市信用合作財務管理實施辦法，城市商業銀行的風險資產包括：貸款(含抵押、質押、擔保貸款、信用貸款)、抵債資產、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、股權投資和債權投資(不含采用成本與市價孰低法確定期末價值的證券投資和購買的國庫券本息部分的投資)、拆借(拆出)、應收利息(不含貸款應收利息)、應收股利、應收分保款、應收信托手續費、應收租賃款等債權和股權。此外，還有由銀行、信用社轉貸并承擔對外還款責

3、任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。2、風險大。城市商業銀行是在信用社基礎上改制而來，與原體制相比，雖然在組織形式等方面有很大改變，但信用社的存量風險資產在新體制下仍在延續，普遍存在規模較小，但風險資產比重較大等特點。截止2003年6月末，全國城市商業銀行不良貸款總余額1078.11億元，不良貸款比例為16.53，而且絕大多數為“兩呆貸款”，全行業累計財務虧損達55.97億元，歷年累計虧損的行有50家，占城市商業銀行的45。3、差異多。城市商業銀行作為區域性的金融機構，其資產風險程度取決于地方發展水平，歷史管理狀

4、態等多種因素，因此全國城市商業銀行間資產風險度差異很大。不僅不同地區、不同的城市商業銀行風險資產占總資產比例不同，最好的不良貸款控制在5以下，最差的不良貸款高達81，兩者相差76，而且同一城市商業銀行不同資產風險度不同，同一資產在不同時期風險狀態也不同。 二、現行城市商業銀行風險資產準備計提方法的比較分析 1、現行城市商業銀行風險資產準備計提方法規定的比較。現行城市商業銀行風險資產準備計提方法政策依據主要有2002年以來財政部先后頒布的金融企業呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法、金融企業會計制度，人民銀行頒布的銀行貸款損失準備計提指引和國家稅務總局頒布的金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法等。由于制

5、定規定主體不同，對城市商業銀行防范計提方法規定也有所差異，其差異比較見表1。 2、現行城市商業銀行風險資產準備計提方法規定影響實例的比較。由于城市商業銀行現行風險資產防范計提方法制度規定差異較大，對城市商業銀行經營活動及成果的影響也不同。根據某地區十家城市商業銀行有關資料的整理，2002年底十家城市商業銀行風險資產有關數據如下：總資產：302.2億元，其中貸款總額：191.35億元(正常貸款：162.4億元，關注貸款：2.7億元，次級貸款：6.75億元，可疑貸款：8.1億元，損失貸款：8.1億元)，抵債資產9.2億元，當年新增貸款54億元，年初賬面呆帳準備為1.38億元。分別按照財政部、中國人

6、民銀行、國家稅務總局關于風險資產計提呆賬準備金方法進行計提結果明顯不同。十家城市商業銀行稅前利潤、遞延稅款等情況詳見表2。從表2可看出：按稅務總局規定的計提標準計提呆帳準備，2002年表中所列十家城市商業銀行共盈利1.2億元，按金融企業會計制度的辦法計提呆帳準備，十家城市商業銀行共虧損0.825億元，且還應補繳因計提呆帳準備調增的所得稅0.423億元，形成遞延稅款0.423億元；按人行的五級分類計提呆帳準備，分四年計提到位(抵債資產未計提)，十家城市商業銀行共虧損2.19億元，且還應補繳因計提呆帳準備調增的所得稅1.1178億元，形成遞延稅款1.1178億元。由此可見，按不同的制度規定的方法計

7、提呆帳準備不僅對城市商業銀行當期經營有很大的影響，而且還要繳納因計提標準不同而產生的調增所得稅，形成巨大的遞延稅款。3、現行城市商業銀行風險資產準備計提方法規定的利弊分析。由于規定呆帳準備金計提方法的三個主體所處的視角不同，造成現行城市商業銀行風險資產準備計提方法規定上的差異性，從而對城市商業銀行的發展產生了不同的影響。對于城市商業銀行而言，這三種規定也是各有利弊。(1) 金融企業制度以會計主體必須遵循十三個會計基本準則為前提，要求會計主體必須能夠持續經營，尤其注重了修正性慣例，注重了實質重于形式原則，注重了謹慎性原則和重要性原則。這種規定的優點：第一，充分認識到商業銀行是高風險行業，呆帳準備

8、金是商業銀行提取的一種風險補償基金。遵循了國際慣例，按全部風險資產計提呆帳準備，充分估計損失，呆賬準備金計提多少由各行根據其風險資產的實際狀況和能預計的損失，由銀行在1100的范圍內自主決定。計提的普通呆賬準備和專項準備都同時計入當期的經營成本，符合謹慎性原則。第二，這種規定從宏觀經濟及保證稅收的角度出發，則不因強調謹慎性原則而影響國家稅收，呆帳準備金只是貸款損失存在著可能的預期，雖然極有可能發生，但并不是真正的損失發生，也不一定發生，貸款呆帳的沖銷并沒有放棄債權，符合實質重于形式和重要性原則。但這種規定也存在一定的缺陷，對于風險資產的實際狀況和能預計的損失由銀行自行確定，在1100的范圍內計

9、提，易造成銀行計提秘密準備，把呆帳準備當作調劑當期業務經營的蓄水池。 (2) 呆帳準備計提指引從金融監管的角度出發，按照謹慎性原則，從維護廣大債權人利益的角度，特別注重對不良貸款和資本充足率的監管。這種規定的優點：第一，充分認識到城市商業銀行是高風險行業，城市商業銀行必須提取呆賬準備作為一種風險補償基金。第二，按五級分類計提呆帳準備更符合謹慎性原則。缺點：第一，過分強調信貸類資產的風險管理，忽視非信貸類風險資產的管理，對于可能形成較大風險的抵債資產，未進入計提指引規定的呆賬準備計提范圍。第二，忽視實質重于形式這一會計準則， 把可能發生的損失當成業已發生損失處理了，未考慮貸款損失存在著可能的預期

10、，雖然極有可能發生，但并不是真正的損失發生，也不一定發生，更何況貸款呆帳的沖銷并沒有放棄債權這一事實。第三，忽視了發展才是解決一切風險的根本所在，簡單地將信貸資產按五個級別劃分成五個風險度，按后四個級別提取呆帳專項準備，不考慮目前全國目前絕大多數城市商業銀行風險資產比例較大這一現狀，如此高比例提取呆賬準備會對大多數城市商業銀行的業務經營產生負面影響，這無異于殺雞取卵，不利于城市商業銀行的進一步發展。(3) 金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法從維護國家財政收入的立場出發，如果增大了呆帳準備金的提取，國家的稅收就要減少，進行納稅調增就可以使國家的稅收提前實現。呆帳準備金計提統一按“年末風險資產總額&

11、#215;1一年末已在稅前扣除的呆帳準備金”。超過的部分必須進行納稅調整。這種規定的優點：城市銀行賬面的稅前利潤較大。有利于城市銀行的社會形象。但這種規定的缺點較多：第一，忽視了城市商業銀行是高風險行業。這種方法只考慮風險資產總額，不考慮風險資產的實際風險度，不符合謹慎性原則，不符合權責發生制原則，不符合重要性原則。第二，對城市商業銀行管制太死，城市商業銀行缺少相應的自主權，不利于城市商業銀行消化歷史風險，更不利于城市商業銀行持續經營。第三，忽略了國家稅收與企業持續發展的關系，忽略短期收益與長期收益的關系。只有城市商業銀行持續發展了上繳國家的稅收才會源源不斷。三、重構城市商業銀行的風險資產準備

12、計提方法的設想1、重構城市商業銀行的風險資產準備計提方法的基本原則城市商業銀行的風險資產的呆帳準備金計提既要符合會計核算的基本原則更要能促進城市商業銀行均衡發展和持續經營，因此在設計城市商業銀行風險資產準備計提方法時應遵循下列原則：(1)關聯性原則。風險資產呆賬準備計提方法一定要與計提對象的風險度相吻合。要與其成正比，風險度越高，計提標準要越高，因此，城市商業銀行風險資產認定的基礎上，結合城市商業銀行風險資產的實際狀況進行計提。(2)可行性原則。計提方法要兼顧好國家利益和城市商業銀行發展的關系，長期收益與當期利益關系，防范風險和業務發展的關系。這就是城市商業銀行呆賬準備計提方法所能帶來的承受能

13、力底線。城市商業銀行處理好真實反映損益與稅務部門應稅利潤認定之間的關系，既要保證城市商業銀行有能力足額提取準備金，又不至于因調增上繳稅款額太大，形成城市商業銀行大量的遞延稅款和永久性差異，造成賬面嚴重虧損，影響城市商業銀行正常經營。計提風險資產呆賬準備的出發點是為了城市商業銀行的健康發展，發展是化解風險、利國利民的根本手段，因此，在計提標準上必須與各行的實際情況結合起來，否則效果會適得其反。(3)統一性原則。各管理部門應統一方法。尋找最佳的結合點。制定計提呆帳準備金的管理部門應將政策協調起來，因為呆賬準備金的稅收待遇對銀行充分計提準備金的影響很大。如何遵循稅收中性的基本原則，使稅收減免在時間和

14、數量上都與銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值相一致，在經濟損失實際發生時就能享受相應的稅收減免。只有這樣才能防止過度征稅、征稅不足以及對貸款資產相對價格和風險溢價的扭曲。(4)與國際慣例接軌與適應我國國情結合的原則。在準備金問題上，既要參照國際指導原則，又要結合我國會計、稅收差異和銀行業實際情況，那就要求準備金計提標準應十分嚴謹，不能搞全國一刀切。應充分利用現代科學技術進行合理設計呆帳準備金制度，根據全國各地濟情況和各城市商業銀行的不同特點制定不同的普通呆帳準備金比率。(5)計提方法的技術支持上可能性原則。再好的設想如果沒有相應的計算條件不行，現代計算技術在城市商業銀行各項業務中已廣泛運

15、用，給管理部門為城市商業銀行設計一個地區一種政策，一個城市商業銀行一個對策，一個時期一個方法提供了有力的技術支持。(6)差別性原則。由于城市商業銀行是由城市信用社改建組合而來，各地各行的情況千差萬別，如果按人民銀行呆帳準備計提指引于2005年12月31日按五級分類足額計提，那么全國將有很多的城市商業銀行形成大量賬面虧損，這將對社會產生極大的負面影響。不同地區不同銀行的風險不同，不同類資產風險度不同，同類資產在不同時期的風險度不同，這要求呆帳準備金制度政策的制定者應因時、因勢制定與各城市商業銀行業務發展相適應的計提方法，從而應體現差別性原則。2、整合城市商業銀行的風險資產準備計提方法的設想(1)

16、計提范圍。應根據謹慎經營的原則，城市商業銀行所有貨幣使用權讓渡均應視為風險資產進行管理，所有的風險資產均應在其計提范圍內。具體內容除城市商業銀行、城市信用合作財務管理實施辦法所規定的范圍外，還應包括兌付企業債券墊款、應收賬款，不能使用或無法竣工交付使用的在建工程等表內資產和開出信用證、承兌、擔保(含保函、備用及用證)和貸款承諾等表外業務及相關的或有負債。(2)提取率。按12計提普通準備，按1100計提專項準備，作為資產的減值準備。根據城市商業銀行實際狀況和基于稅收的原因可規定不同經濟地區、不同經營狀況下的城市商業銀行按銀行年末風險資產總余額12的范鬧實行差額提取。在浮動范圍內，各城市商業銀行考

17、慮經濟發展、貸款總量、構成以及預計損失情況等因素，自主決定按什么標準比例提取。對風險資產范圍內普通準備金應給予稅收優惠，在方法上采取準備金減稅法。為防止銀行利用呆帳準備的浮動范圍當作業務經營利潤的調劑站而計提秘密準備，銀行必須將計提準備比例年初報國稅管理部門和人行監管部門，由管理部門根據當地經濟和該城市商行的實際情況聯合制定出一行一策計提比例，一經確定無特殊情況不得更改。(3)計提時間。會計賬務處理，應遵循及時性原則，按月計提。對當期發生的損失應按新金融企業制度要求直接納入銀行當期經營成本。(4)分類管理。對不同類別的風險資產應視其各自真實的風險狀況，按不同標準計提；不同時期的風險資產，應視其

18、當期實際存在的風險度計提，而不是一直不變。當期發生的損失，應直接計入當期成本。對于信貸資產按五級分類，對呆賬實行動態管理，對不同風險狀態的風險資產，按實際風險度提取，而不應以簡單的四個檔次計提呆賬準備的專項準備。對于非信貸風險資產和因貨幣使用權讓渡形成的或有資產應根據不同時期、不同狀態判斷可能存在的潛在損失，每季應組織相關的業務專家進行評估一次，每年再總評一次。按可能存在的潛在損失的風險度計提風險準備，而不要待非信貸風險資產和或有負債已形成損失記入表內業務時才進行計提風險準備。對于不同地區、不同的城市商業銀行，管理部門應根據各行的歷史、發展狀況，本著鞏固、改革、整頓、扶持的力，針，一行一策、分類監管的原則。對于歷史風險資產可以實行新老劃斷的辦法，歷史風險的呆賬準備可以用遞延攤銷法。(5)適度下放風險資產計提的管理權限。目前城市商業銀行對貸款呆帳準備金計提和核銷缺乏自主使用權。一方面準備金計提難以自行確定；另一力，面國家因為財政稅收方面的原因，城市商業銀行呆帳準備金的使用限制過嚴、過多、過死，核銷程序非常繁瑣，導致城市商業銀行呆帳準備提而不用或提