1、會計事項的時間分析與會計計量的時間模型             摘要會計事項的時間域、會計事項的后向影響等時間特征決定了會計對會計事項的計量可以分別從過去、現在和未來三個計量基上進行，本文從時間的角度重新分析和審視會計事項，提出了會計計量的時間模型。 關鍵詞經濟業務的生命周期；經濟業務流；會計計量時間立點；會計事項的后向影響；會計計量的時間模型 一、經濟業務的生命周期和會計表示 現行會計理論對經濟業務的探討側重于研究它是否對會計要素的變動產生影響，這種觀念使得經濟業務只與其發

2、生的某一時刻相聯系。但實際上，經濟業務是一個與一定時期相聯系的范疇，它表現為在時間前進中的一個過程。每個經濟業務都有其自身的發生、發展和結束的過程，都有一個生命周期。幾乎所有的經濟業務都要經過一個時間的跨度才能結束。很少存在瞬間就能完成的經濟業務。會計計量對經濟業務的反映要實現真正的客觀、真實、可靠，就應該把經濟業務視作一個過程來處理。 如果從經濟業務生命周期中的某一時刻出發來觀看其整個生命周期，我們就會看到它在過去某一時刻發生，現在正在運行中，將會在將來的某一時刻結束。這時，我們說站在現在的角度能夠考察經濟事項的過去、現在和未來。如果站在現在的角度來審視全部的經濟業務，任何一項經濟業務都有其

3、時間起點，它或者以過去為起點，或者以現在為起點，或者以未來為起點，總之總會有一個起點。不同的經濟業務其發生的時刻不同，因而時間起點不同。同樣，任何一個經濟業務也都有其時間終點，不同的經濟業務其時間終點也不同。假定我們能夠選定一個靜止不動的某一時刻，對于有的經濟業務來說它還沒有發生；對于有的經濟業務它已經結束；而對于有的經濟業務來說它已經發生并已處于發展過程中，則所有的經濟業務在時間通道中此起彼落，交錯行進，形成了一個延續不斷的經濟業務流。     會計計量要對經濟業務進行反映，必須考慮和分析它的這種經濟周期特性，我們很難也不可能對經濟周期的全過程進行記錄和反映，盡

4、管現行會計計量無法做到數學意義上的對過程的連續性反映，但是會計可以通過描述和表示經濟業務的時間起點和終點來給出對經濟業務的一個大體上完整的反映。會計反映是一種主體與客體之間的聯系，主體和客體之間存在一個相對時間的問題。這樣，會計作為反映者在對被反映者進行計量的時候就會產生一個時間立點問題，所謂會計計量的時間立點就是會計作出計量的那一時刻相對于經濟業務的發生、發展和終結這一過程而選定或者所在的相對時間點。因為現行會計計量方法的計量行為總是與此時此刻相聯系，因而會計計量都是以現在為時間立點的。以現在這一計量立點為標準，按照經濟業務的時間起點和終點所在的時間域，可以把經濟業務劃分為六種：過去過去：過

5、去現在；過去未來；現在現在；現在未來；未來未來。對這六種經濟業務進行歸類，可以得出三個大類，即開始于過去的、開始于現在的和開始于未來的三類經濟業務，如圖1所示：過去是現在以前的時間跨度，未來是現在以后的時間跨度，對于現在，我們假定它的長度是完成一個基本的會計計量的最短時間，即相對于經濟業務過程來說是一個計量的瞬間，在上述六種業務中，現在現在這種業務從開始到結束在一個計量的時間單位內完成，現實中可能比較少見。 可見，會計計量對經濟業務的反映首先應該考察其時間起點和時間終點，會計計量可以也應該通過對經濟業務的起點和終點環節的經濟變量的變化進行記錄和計量來取得有關該項經濟業務的會計資料。一般來說，起

6、點和終點的經濟變量的變動總會引起相關會計要素的變動，因而稱之為起點事件和終點事件，這些蘊含會計要素變動的起點事件和終點事件必然會成為會計事項。反過來，一個會計事項必然是經濟業務的起點事件或者終點事件，作為會計事項之所以會被會計計量所發現和捕獲是因為它們引起了會計要素的變動，如果經濟業務引起會計要素變化。它必然是一個事件，進而表現為起點事件或終點事件。會計計量對經濟業務進行反映的第一步，就是要把經濟業務的生命周期抽象成起點和終點的連接，把經濟業務細化成會計事項。 二、會計事項的時間特征 筆者認為，會計事項是指引起會計要素發生變動的經濟業務、會計行為事件或其他情況。按照引發會計事項的原因和會計事項

7、的來由劃分，會計事項有外生會計事項和內生會計事項兩種，前者是對經濟業務的過程進行抽象得出的經濟業務的起點事項和終點事項；后者是因為會計自身的計量行為而引致的賬戶變更和數值的調整等會計行為，如期末結賬和賬戶調整等等。 不管是內生會計事項還是外生會計事項，在接受會計計量的反映的時候，都要用他們的發生時間與會計計量時間立點進行對比，取得二者之間的時間相對關系的描述。因為會計計量是始終站在現在的時間立足點的，會計事項進入計量以后，如果它的發生時間在會計計量立點即現在之前，它就是過去的會計事項；如果發生在計量過程中它就是現在的會計事項；而發生在計量立點之后它就是未來的會計事項。這就是說，不同的會計事項可

8、以根據它的發生時間確定一個不同的時間域，對于起點事項，根據它發生的時間是過去、現在和未來的不同可以分別確定它的時間域為過去、現在和未來。對于終點事項，由于會計計量立點是隨著時間向前移動的，而經濟業務的結果只有在計量立點走過經濟業務完結時的終點事件之后這一結果才能確定下來。因而，終點事項只有當它成為計量立點的過去時間域中的一個存在時，終點事件才成為終點事項，會計計量才有意義。可見，終點事項在計量立點之后發生，它們的時間域相對于計量立點來說始終是過去。 會計事項發生之時，除了引起當時的經濟變量變動以外，還會在未來一段時間產生影響，從而引起有關那一產生時刻以后的時間域的會計要素的變動。如同萬物一樣，

9、某一會計事項產生之后也是會沿著時間流向向以后發展的，而不可能逆著時間流向以前退步，所以會計事項的影響永遠是向著以后發出的，其影響只能涉及到它所發生的那一時刻以后的那些時間域。對于過去產生的會計事項來說，在其生命周期中它有可能會影響到過去、現在和未來：而現在發生的事項的影響不會逆著時間回溯到過去，它只會對現在和未來發生影響；同樣，將來的事項只有到了將來才會發生，它不會對現在和過去產生影響，這就是會計事項的影響的時間后向性(按照西方人的思維習慣我們也可以稱之為前向性)，會計事項產生的屬于這種后向性的在以后時間域中體現出來的影響叫做會計事項的后向影響。現行會計實務中的追溯調整給人一個會計事項可以向以

10、前影響的感覺，其實它本身不是會計事項，而是一種會計計量方法。在追溯之時，它所確認的會計事項所屬的時間發生點已經從它所追溯回去的那一時刻轉化為現在時刻了。 三、會計計量的時間模型 (一)會計事項發生的計量模型 由于會計事項發生的時間域各不相同，我們在分別          對過去產生的、現在產生的和未來產生的會計事項進行計量時。取得的會計數據所關聯的時間域就會有所不同，如圖2所示，當某一會計事項B發生時，它發生的時間b點是現在時刻，我們在現在時刻對他進行計量，b點時刻就成為計量立點。假定計量結果所得到的數值為PB，這

11、就屬于關于現在的會計事項的數據。隨著時間的流過，b點時刻向過去的方向移動到a時點，新的時刻b時點成為新的計量立點b，原來的會計事項B轉化成為過去的會計事項A，又出現了一些新的會計事項×，此時如果對原來的會計事項A進行重新計量，就會得到數值PA，這是關于這個過去的會計事項的數據。 但是對于將來的會計事項的計量可能就是另一種情況了。由于事物發展存在著不確定性，站在現在的時間立點獲取將來事項的會計數據所得到的不可能是一個確定的數值，很可能是一個數值以一定概率分布于其上的區間，我們把它叫做風險區間，如果對未來的會計事項進行區間域上的粗略反映，首先要以現在的數值為劃分點對風險區間進行劃分。風險

12、區間中現在值之上的那部分是未來的發展可能引起的會計個體的價值增值的額度，叫做預期收益；現在值之下的那部分就是未來的發展可能引起的會計個體的價值損失額度。或者為了應付未來可能發生的價值損失而騰出的備用資金額度，叫做預計損失或者基金準備。如圖2所示： 由于會計計量手段的落后，目前我們還沒有辦法對一個區間作出明確的記錄、反映，而只能采用定值的方法進行計量，那么這個定值應該確定為多少呢?一般有這樣幾種方法，一種是把未來事項當作現在事項來處理，就是說會計事項現在數值是多少，就把將來會計事項的數值也確定為多少：第二種方法是在現在數值的基礎上加計利息：第三種方法是在現在數值的基礎上加計無風險報酬和風險報酬；

13、第四種方法是預測主體根據自己的偏好主觀確定。后三種方法在財務預測中使用較多，在會計計量中大量使用了第一種方法，因為這種方法易于理解也便于計算。使用這種方法時，對上例中的會計事項A在其最初尚未發生之時，它處于計量立點之后，它是會計事項C，將C作為未來的會計事項進行計量取得的結果PC，在數值上就等于將C作為現在的會計事項B進行計量取得的結果PB。 如果選取上述方法中的后面三種方法我們同樣可以獲得關于未來的會計事項的數據PC。但是我們發現它們的共性是時間立點在變，由于實施的是三次不同時間立點的會計計量，PA有可能不等于PB，PB也有可能不等于PC，可見對同一事項在不同時間立點或者說不同次別的計量結果

14、可能會有不同的數值。這一點我們在物價變動會計和未來現金流量折現中已經有所覺察和認識。隨著會計計量技術不斷發展和計量標準觀念的逐漸深化，這一點會在會計實務中表現得越來越明顯，那時會計事項的時間域概念就變得可以直接感知了。 (二)會計事項影響的計量模型 某一時間域的會計事項發生以后，會對會計要素發生影響，這種影響首先表現為對它所在的時間域的作用。就是對價值、數量引起的顯在變化。除此之外，由于會計事項影響的時間后向性，該會計事項對其發生之后的時間域會有影響，對后來時間域的這種影響也會引起相應的時間域的會計要素的變動，這就是說，會計事項的后向影響又會對會計要素有影響，對此會計也應該給予計量反映。因此，

15、某一會計事項發生以后，對它對會計要素影響的會計計量，除了要反映它所在時間域的會計要素的顯在影響以外，還要反映它的后向影響所波及的時間域的會計要素的影響。會計對會計事項的影響的計量內容如表1所示： 對某一會計事項進行計量的結果，除了要給出它所在時間域的數據之外。還要給出其以后時間域的數據。會計計量對于以過去為時間起點的會計事項反映，首先要取得有關過去的會計事項產生后所引致的結果的數據，如資產的增加或減少：同時，由于過去的會計事項對現在和未來有影響，所以會計計量對于過去會計事項的反映還要給出關于對現在和未來影響的數據。同理，會計計量對于以現在為時間起點的會計事項的反映就是要取得有關與現在的會計事項

16、相伴隨的會計要素的數據以及關于現在會計事項對未來的影響的數據；會計計量對于以未來為時間起點的會計事項的反映就是要取得有關對于未來的會計事項進行預計所發掘出的可能的數據。 基于目前的會計計量手段，會計計量給出會計事項影響的相關時間域的數據只能在一次計量的行為中完成。那么在同次計量中，假定某一會計事項產生于過去，對它的計量所得的過去數值為×，現在和將來又是多少呢?因為一次性計量是以現在為時間立點的，以現在為立點計量過去所得的數值是使用現在的觀念和貨幣標準的，所以過去的值和現在的值是相等的，并且是一個確定的數值。同樣的道理也適用于將來。也就是說，如果過去會計事項的現在計量結果即現在數值為&

17、#215;，那么它的過去數值也為×，將來數值也為×。就我們目前的計量技術而言，我們對過去事項的計量給出的數據表示著該會計事項對過去會計要素影響是這個值，對現在會計要素的影響是這個值，對將來會計要素的影響還是這個值。所以基于同一時間的一次計量的結果，會計事項如果是在過去發生的，其對會計要素影響的數值在過去、現在和未來是等值的。同樣道理，會計事項如果在現在發生，其對會計要素影響的數值在現在和未來是等值的；如果是將來才發生的，其會計要素只有將來的那一個數值。 如上所述，對于過去會計事項的計量可以獲得三個數據，對于現在會計事項的計量可以獲得兩個數據，而對于未來會計事項進行計量只能獲得一個數據。如果在某一時間立點，同時對過去、現在和未來的會計事項進行計量，就可以同時得到關于這三個會計事項的六個數據。在這六個數據中，涉及到過去時間域的只有一個，就是關于過去會計事項產生后所引致的結果的數據；涉及到現在時間點的數據有兩個，一個是關于伴隨著現在會計事項的會計要