1、例1. 甲公司2006年3月10日從證券交易所購入丙公司發行的股票10萬股準備短期持有，共以銀行存款支付投資款458000元，其中含有3000元相關交易費用。2006年5月10日，丙公司宣告發放現金股利4000元。2006年12月31日該股票的市價為 5元/股，2007年2月18日，甲公司將所持的丙公司的股票的一半出售， 共收取款項260 000元。假定甲公司無其他投資事項。要求：（1）編制甲公司取得投資、收取現金股利的會計分錄。（2）計算甲公司2007年出售的丙公司股票應確認的投資收益，并編制出丙公司股票的會計分錄。（1）取得時借：交易性金融資產一一成本455 000投資收益3 000貸：銀

2、行存款458 000確認持有期間享有的股利/利息借：應收股利 4000貸：投資收益 4000借：銀行存款 4000貸：應收股利 40002007年B/S表日按公允價值（500 000 ）調整賬面余額（455 000）借：交易性金融資產一一公允價值變動45 000貸：公允價值變動損益45 000（2）甲公司2007年出售的丙公司股票應確認的投資收益=260 000- （ 455000/2）=32 500（1 ）按售價與賬面余額之差確認投資收益借：銀行存款260 000貸：交易性金融資產一一成本227 500公允價值變動22 500投資收益10 000（2）按初始成本與賬面余額之差確認投資收益/損

3、失借：公允價值變動損益225 00 （ 45000/2 ）貸：投資收益22 500根據企業會計準則第 22號一金融工具確認和計量（以下簡稱“新準則”）及企業會計準則應用指南的相關規 定，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融 資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持至到期投 資。按照付息方式的不同，可將現階段券分為兩種類型，即分期付息、一次還本債券和到期一次還本付息債券。從新 準則有關規定看，上述兩種債券投資的核算方法除個別會計科目不同外其余部分基本相同；但事實上，由于兩類債券（即

4、分期付息一次還本債券和到期一次還本付息債券）的投資報酬回收方式不同，其實際利率計算方法及會計核算方 法均存在顯著差異。一、分期付息一次還本債券投資核算第一種情況：初始投資成本高于債券面值例1M企業于2007年1月1日以價款80000元購入L公司當日發行的 3年期面值80000元、年利率10%的每年 年末付息、到期一次還本公司債券，另支付經紀人傭金等附加費用4136元。設該債券投資的實際利率為 r，則可得出下式：（見附表）根據上述數據，M企業的有關會計處理如下：（1） 2007年1月1日購入債券借：持有至到期投資一一成本80000利息調整 4136貸：銀行存款 84136（2）2007 年年末計

5、息調整借：應收利息 8000貸：投資收益 6730.88持有至到期投資利息調整 1269.12（3）2008 年年末計息調整（略）（4）2009 年年末債券到期借：應收利息 8000貸：投資收益 6503.77持有至到期投資利息調整 1496.23借：銀行存款 80000貸：持有至到期投資成本 80000上述分錄中省略了每年年末收到 8000 元債券利息的會計分錄。第二種情況：初始投資成本低于債券面值6的每年末付息、到期一2058 元。設該債券投資例2乙企業于2007年1月1日用銀行存款購入 c公司于當日發行的5年期、年利率 次還本債券，債券面值為 100000元，實際支付價款 90000元，

6、另支付經紀人傭金等附加費用 的實際利率為r，則可得出下式：根據上述數據，乙企業的有關會計處理如下：（1 ） 2007 年 1 月 1 日購入債券借：持有至到期投資成本 100000貸：銀行存款 92058持有至到期投資利息調整 7942（2） 2007 年年末計息調整借：應收利息 6000持有至到期投資利息調整 1364.64貸：投資收益 7364.64（3）2008 年至 2010 年每年末計息調整（略）（4）2011 年年末債券到期借：應收利息 6000持有至到期投資利息調整 1792.78貸：投資收益 7792.78借：銀行存款 100000貸：持有至到期投資成本 100000以上分錄中

7、省略了每年末收到 6000 元債券利息的會計分錄。二、到期一次還本付息債券投資核算 與上述分期付息一次還本債券投資相比，到期一次還本付息債券投資的投資報酬收回方式不同，其實際利率計算方法同會計核算方法均有較大差異。第一種情況：初始投資成本高于債券面值例3承例1,假設該債券于2009年年末到期一次還本付息104000元（80000+80000X 10%x 3）,其他資料不變,則M企業的有關會計處理如下：（1）2007年1月1日購入債券借：持有至到期投資成本 80000利息調整 4136貸：銀行存款 84136（2）2007 年年末計息借：持有至到期投資應計利息 8000貸：投資收益 6158.7

8、6持有至到期投資利息調整 1841.24（ 3） 2008 年年末計息（略）（ 4） 2009 年年末債券到期借：持有至到期投資應計利息 8000貸：投資收益 7095.66持有至到期投資利息調整 904.34借：銀行存款 104000貸：持有至到期投資成本 80000持有至到期投資應計利息 24000第二種情況：初始投資成本低于債券面值例4承例2,假設該債券于2011年年末到期一次還本付息130000元（100000+100000x6%X 5）,其他資料不變,則用內插法，可計算出實際利率 r=7.15 %。乙企業的有關會計處理如下：（1）2007年 1 月 1 日購入債券借：持有至到期投資成

9、本 100000貸：銀行存款 92058持有至到期投資利息調整 7942（2）2007 年年末計息借：持有至到期投資應計利息 6000利息調整 582.15貸：投資收益 6582.15（3）2008年2010 年每年年末計息（略）（4）2011 年年末債券到期借：持有至到期投資應計利息 6000利息調整 2652.67貸：投資收益 8652.67借：銀行存款 130000貸：持有至到期投資成本 100000持有至到期投資應計利息 30000通過以上實例分析可得出，由于分期付息、一次還本債券和到期一次還本付息債券的投資報酬回收方式不同，導 致二者在實際利率的計算、計息調整表的編制以及會計核算等方

10、面存在一系列差異。（ 1）實際利率計算方法不同，進 而導致債券投資計息調整表中的“賬面價值”計算方法不同。對前者，由于每期按票面利息金額收回投資報酬，每期 期末賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當期的實際利息減去當期收回的票面利息，即每期期末的賬面價值等于上 期期末的賬面價值加上當期“利息調整”額（“利息調整”額等于當期實際利息與當期票面利息的差額）；對后者， 由于平時沒有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末賬面價值等于上期期末賬面價值加上當期實際利息，即 每期期末的賬面價值不受當期“利息調整”額影響。（ 2）計息調整表的編制存在差異。兩類債券投資的編制方法基本 相似，計息調整表都包括票

11、面利息、實際利息、利息調整、未調整余額、賬面價值等五欄，且二者前四欄計算方法完 全相同，但第五欄賬面價值的計算方法存在差別。（ 3）核算方法存在差異。二者取得債券投資的會計分錄完全相同， 每期期末計息調整時都要根據“實際利息”金額貸記“投資收益”，根據“利息調整”金額借記或貸記“持有至到期 投資利息調整”（“利息調整”金額若為正數記借方，若為負數則記貸方），但根據“票面利息”金額，前者借 記“應收利息”，后者借記“持有至到期投資應計利息”。一、企業取得交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異（一）交易性金融資產取得的核算交易性金融資產在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應當按照公允價值計量，

12、初始入賬價值包括買價，不包 括交易費用（比如傭金、手續費等），其交易費用計入當期損益（投資收益的借方）。買價中包含有已經宣告但尚未 發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為 “應收股利 ”或 “應收利息 ”。 “交易性金融資產 ”下面有兩個二 級科目，成本和公允價值變動。初始確認會計核算的分錄為：借：交易性金融資產 成本（指買價，不含已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息及交易費 用）投資收益 （交易費用）應收股利（已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款二）可供出售金融資產取得的核算可供出售金融資產的持有意圖不明確，也就是說，不能確認持有期限是長

13、期的還是短期的，如在活躍市場上有報 價的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產，可供出售金融資產在初始確認時，應當按其 公允價值以及交易費用之和入賬。“可供出售金融資產”總分類賬戶，下設四個二級科目：成本、應計利息、利息調 整和公允價值變動。對于可供出售金融資產初始確認又分為兩處情況：1. 對于可供出售金融資產是 股票 ，則其初始確認為：買價 +相關稅費。對于交易性金融資產的交易費用不計入成本，計入投資收益的借方，直接沖減當期的損益，而可供出售金融資產 發生的交易費用直接計入成本。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利，應單獨作為“應收股利”。其核算分錄為：借 ：可供出售金融

14、資產 成本 （買價與相關稅費之和）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）貸：銀行存款2. 對于可供出售金融資產是 債券 ，則成本反映面值。 買價中包含有已到付息期但尚未領取的利息， 應單獨作為 “應 收利息”。借：可供出售金融資產 成本 （面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產 利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款對于可供出售金融資產其實企業還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資 產，對于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為 可供出售金融資產，其會計核算如下所示：借：可供出售金

15、融資產（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積 其他資本公積（差額，也可能在借方）通過以上交易性金融資產與可供出售金融資產的核算處理，不難發現，其實因交易性金融資產是為了短期獲利， 持有期限短，到出售時，對于每筆交易金融資產中的交易費用也容易查證，則為核算簡便不將交易費用直接進入成本； 而可供出售金融資產由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費用進入其成本，在股票中直接進入成本，而 對于債券，則擠入了可供出售金融資產 利息調整中了。當然，對于持有至到期投資進行重分類，只能將它轉入可 供出售金融資產，而不能將其進入交易性金融資產。二、企業持有期間交易性金融資產和可供出售金融資產的

16、核算差異（一）交易性金融資產持有期間的核算1.對于交易性金融資產持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價中包含的已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息時， 則應該沖減原來的 “應收股利 ”或“應收利息 ”，如果是購買后持有期間， 被投資單位宣告分派 的股利或利息，則應確認投資收益，其會計核算分錄如下：應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益2.資產負債表日， 以公允價值計量的交易性金融資產， 其公允價值的變動應該予以確認。 如某交易性金融資產其成 本為 500萬元， 100萬股。假如到了該年 12月 31日股票上升為 8元/股。這時就應該確認公允價值變動損益3元/股。借

17、：交易性金融資產 公允價值變動 300貸：公允價值變動損益 300假如到了該年 12月 31日股票是下跌為 7元/股。這時就應該把損益轉出。借：公允價值變動損益 100貸：交易性金融資產 公允價值變動 100（二）可供出售金融資產持有期間的核算1.資產負債表日計算利息可供出售金融資產如為債券的，到了資產負債表日則要核算其利息，分期付息的應該按票面利率計算的利息進入 到“應收利息 ”中，如一次還本付息債券按票面利率計算的利息計入 “可供出售金融資產 應計利息 ”。其會計核算分錄 為：借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產 應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的

18、利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產 利息調整（差額，也可能在借方）2.資產負債表日公允價值變動可供出售金融資產如為股票的，到了資產負債表日則要測試其公允價值是否發生了變動。當可供出售金融資產的 公允價值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額（差額不大 ），都應對可供出售金融資產進行調整。 例某可供出售金融資產原 5元/股，共 100萬股，到了 12月 31日股票的公允價值發生變動，股票的價格為4.5元/股，應該確認價格下跌所帶來的影響，這時就應該確認資本公積減少了0.5 元/股，其會計核算分錄為：借：資本公積 其他資本公積 50貸：

19、可供出售金融資產 公允價值變動 50接上例，如到了 12月 31 日股票的公允價值發生變動，股票的價格為 5.5元/股，應該確認價格上升所帶來的影響， 這時就應該確認資本公積增加了0.5 元/股，其會計核算分錄為：借：可供出售金融資產 公允價值變動 50貸：資本公積 其他資本公積 503. 資產負債表日減值（公允價值發生了明顯的變化）當在資產負債表日，如可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降或非暫時性的下降或持續下降沒有回升 的希望，則應該是確定可供出售金融資產發生了減值，例如：一項可供出售的資產， 2007 年 6 月 10 日購入的成本是 100，到了 2007 年的 12 月 31

20、 日，公允價值是 95，變動情況計入資本公積 5（差異變動不大），到了 2008 年 12 月 31 日假如公允價值是 60，則應該確認資產減值損失 35（因差異變動較大， 確認減值 ），但總的資產減值損失應該是 40（ 35+5）。 也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉入到資產減值損失里面去。其會計核算分錄如下：借：資產減值損失（減記的金額）貸：資本公積 其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產 公允價值變動（差額）4. 減值損失轉回對于原已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項 有關的，應按原確認

21、的減值損失進行恢復，如為股票等權益工具投資，減值損失恢復核算的會計處理如下：借：可供出售金融資產 公允價值變動貸：資本公積 其他資本公積除了股票等權益工具投資外，其余的可供出售金融資產減值損失恢復核算的會計處理如下：借：可供出售金融資產 公允價值變動貸：資產減值損失通過以上交易性金融資產及可供出售金融資產的會計核算的比較，可以看到交易性金融資產持有期間的核算比較 簡單，只包括了兩個方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當公允價值變動引起的交易性金融資產的核算；而 相對而言，可供出售金融資產的核算則比較復雜，要從股票與債券分別進行處理，這是由于根據股票與債券的性質決 定的，對于債券每個資產負債表日一定要計提利息， 且要按實際利率法攤銷原計入的 “可供出售金融資產 利息調整 ” 的金額，而股票則要考慮其在資產負債表日其公允價值