1、淺談幾種特殊銷售行為的納稅籌劃    納稅籌劃是指納稅人在不違反稅收政策的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，對納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以達(dá)到“節(jié)稅”目的的一種活動。其中心內(nèi)容是在正確理解國家稅收思想、立法原則以及稅收管理、稅收征收、稅收稽查的前提下，設(shè)計一種盡量減少企業(yè)稅負(fù)的方案。本文對企業(yè)幾種特殊銷售行為的納稅籌劃作些分析。 一、兼營行為與混合銷售行為的合理安排按照稅法規(guī)定，在兼營與混合銷售行為下，不同的業(yè)務(wù)情況需要繳納不同的增值稅或營業(yè)稅。納稅人在進(jìn)行籌劃時，主要是對比增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。 1.兼營業(yè)務(wù)是指

2、納稅人在銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項經(jīng)營活動并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。稅法規(guī)定兼營行為的征稅方法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)時，允許抵扣的進(jìn)項稅額少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅稅率，選擇不分開核算有利。 2.企業(yè)的混合銷售行為，是指以貨物銷售為主的混合銷售行為。對于屬于一般納稅人的企業(yè)而言，如果將

3、涉及貨物和涉及增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額合并征收增值稅，加大了增值稅稅基，增加了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，如果涉及營業(yè)稅的項目無進(jìn)項稅額抵扣，或者可抵扣的進(jìn)項稅額較少，則宜將混合銷售行為轉(zhuǎn)化為兼營行為。 二、企業(yè)銷售中有關(guān)折扣的納稅籌劃稅法中對折扣的劃分有四種：即商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、實物折扣和現(xiàn)金折返。企業(yè)在選擇促銷手段時，一方面應(yīng)考慮其市場營銷效果，同時也不能忽視其稅收成本，否則可能造成得不償失的結(jié)局。 例某百貨公司為增值稅一般納稅人。本月購進(jìn)貨物一批，取得了增值稅專用發(fā)票，銷售利潤率為50%.銷售價格均含稅，成本不含稅。本月為了促銷，擬采取折扣銷售方式，現(xiàn)有四種不同的折扣方案： 方案一：顧客購買貨物價

4、值滿200元的，按7折出售（折扣額與銷售額在同一張發(fā)票上分別注明）； 方案二：顧客購買貨物價值滿200元的，贈送價值為60元購物券（不含稅成本為40元），可在商場購物； 方案三：顧客購買貨物價值滿200元的，返還現(xiàn)金60元； 方案四：顧客購買貨物價值滿200元的，在10天內(nèi)付款，給予30%的折扣，在30天內(nèi)付款不給折扣（若消費者選擇該方案的話，假設(shè)一般在10天內(nèi)付款）。    現(xiàn)有一消費者購貨價值為200元，則百貨公司選擇哪種方案最有利？現(xiàn)分析如下： 方案一，百貨公司計算如下： （1）應(yīng)納增值稅額為：200×70%/（1+17%）×1

5、7%-200×（1-50%）×17%=3.34（元） （2）銷售毛利為：200×70%/（1+17%）-200×（1-50%）=19.66（元） （3）應(yīng)納企業(yè)所得稅：19.66×33%=6.4878（元） （4）稅后凈利：19.66-6.4878=13.1722（元） 方案二，百貨公司計算如下： （1）應(yīng)納增值稅額為：（200+60）/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%-40×17%=13.98（元） （2）銷售毛利為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-40=

6、30.94（元） （3）由于贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：應(yīng)納企業(yè)所得稅：200/（1+17%）-200×（1-50%）×33%=23.41（元） （4）稅后凈利：30.94-4-23.41=753（元） 方案三，百貨公司應(yīng)按照個人所得稅制度的規(guī)定，代扣代繳個人所得稅。為保證顧客得到60元的優(yōu)惠，商場贈送的60元應(yīng)是不含個人所得稅的，該稅應(yīng)由商場承擔(dān)。 （1）贈送現(xiàn)金商場需代顧客偶然所得繳納個人所得稅為：60/（1-20%）×20%=15（元） （2）商場應(yīng)納增值稅額為：200/（1+17%）×17%-200×（1-50%）

7、5;17%=12.06（元） （3）扣除成本、對外贈送的現(xiàn)金及代扣代繳的個人所得稅后的利潤為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-60-1.5=-4.06（元） （4）由于贈送的現(xiàn)金及代扣代繳的個人所得稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則： 應(yīng)納企業(yè)所得稅=200/（1+17%）-200×（1-50%）×33%=23.41（元） （5）稅后凈利為：-4.06-23.41=-27.47（元） 方案四，假定該消費者選擇在第九天付款，則消費者享受的現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除，該百貨公司應(yīng)納增值稅額與第三種方案的計算結(jié)果相同，即為12.06元。 （1）企業(yè)毛利潤=2

8、00/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）=10.94（元） （2）應(yīng)納企業(yè)所得稅=200/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）×33%=3.61（元） （3）稅后凈利=7.33（元） 通過以上分析可以看出，顧客購買同樣價值的商品，由于企業(yè)采取的折扣方式不同，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和收益額也不一樣。比較而言，方案一（折扣銷售）最優(yōu)，方案三（返回現(xiàn)金）最不可取。 三、代銷方式的納稅籌劃代銷通常有兩種方式： 其一，收取手續(xù)費的代銷方式。即中間商按照生產(chǎn)企業(yè)制定的市場價格代銷其產(chǎn)品，根據(jù)實現(xiàn)銷售的商品數(shù)量，按照一定的比例向

9、生產(chǎn)企業(yè)收取手續(xù)費。這種手續(xù)費收入對中間商而言是一種勞務(wù)收入，應(yīng)繳納營業(yè)稅。    其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產(chǎn)企業(yè)約定一個協(xié)議價，如果產(chǎn)品可以銷售出去、雙方按照此協(xié)議價結(jié)算。雖然不墊付資金這種銷售是代銷，但中間商所獲取的收入來自于商品銷售，應(yīng)繳納增值稅。 這兩種代銷方式下，中間商都能夠獲取一定的收入，但這兩種收入的稅收負(fù)擔(dān)卻不同。假設(shè)兩種方式下，中間商的收入相等，那么哪種方式稅收負(fù)擔(dān)更輕一些，中間商獲取的純收益更大一些，或者說中間商應(yīng)選哪種代銷方式呢？例某食品制造公司推出一種新食品，產(chǎn)品銷售狀況不佳，該制造公司決定委托某商業(yè)公司代銷其產(chǎn)品，

10、并借此打開銷路。待選的方案有兩種： 方案一：商業(yè)公司按照食品制造公司制定的價格10元/個對外銷售，每月底，商業(yè)公司向食品制造公司返回銷售清單，并按實際銷售價格和數(shù)量與食品制造公司結(jié)算貨款；同時商業(yè)公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額，向食品制造公司收取20%手續(xù)費。預(yù)計商業(yè)公司月銷售數(shù)量為10000件，則其手續(xù)費收入為20000元（10×20%×10000）。 方案二：商業(yè)公司與食品制造公司約定交接價格為8元/個。每月底，商業(yè)公司向食品制造公司返回銷售清單，并按約定的8元/個的銷售價格和數(shù)量與食品制造公司結(jié)算貨款，商業(yè)公司按照10元/個的價格對外銷售，實際售價10元/個與協(xié)議價8元/

11、個之間的差額，即2元/個歸商業(yè)公司所有，假定商業(yè)公司月銷售數(shù)量仍為10000件，則商業(yè)公司每月取得進(jìn)銷差價也為20000元（10-8）×10000。 兩種方案中，商業(yè)公司每月毛收入額均為20000元，但兩種方案下公司的稅收負(fù)擔(dān)和凈收益額是不一樣的，具體分析如下（忽略城建稅和教育費附加）。 方案一，食品制造公司的收益與稅負(fù)： 此方案中，食品制造公司收到商業(yè)公司的代銷清單時，要確認(rèn)銷售收入額100000元（10×10000）及銷項稅額17000元（100000×17%），同時要支付商業(yè)公司手續(xù)費10000元，所支付的手續(xù)費作為銷售費用在所得稅前列支。設(shè)食品制造公司銷售

12、的這批產(chǎn)品銷售成本及其他期間費用為B，可抵扣的進(jìn)項稅額為P，則食品制造公司的收益與稅負(fù)如下： 應(yīng)納增值稅=17000-P（元） 所得稅前收益=20000-1000=19000（元） 商業(yè)公司的收益與稅負(fù)： 應(yīng)納營業(yè)稅=20000×5%=1000（元） 所得稅前收益=20000-1000=19000（元） 此方案下，消費者最終以100000元的價格購買了產(chǎn)品并承擔(dān)了全部增值稅負(fù)擔(dān)，消費者總支出為100000×（1+17%）=117000（元） 方案二，食品制造公司的收益與稅負(fù)： 此方案中，食品制造公司收到商業(yè)銀行的代銷清單時，要確認(rèn)銷售收入額80000元（8×100

13、000）及銷項稅額13600元（80000×17%）。設(shè)食品制造公司銷售的這批銷售成本及其他期間費用以及可以抵扣的進(jìn)項稅額均同方案一，則食品制造公司的收益與稅負(fù)如下：    （1）應(yīng)納增值稅=13600-P（元） （2）所得稅前收益=80000-B（元） 而商業(yè)公司在此代銷業(yè)務(wù)中，相當(dāng)于購進(jìn)成本為80000元，銷售收入為100000元，該公司應(yīng)對此代銷業(yè)務(wù)繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。則商業(yè)公司的收益與稅負(fù)如下： （1）應(yīng)納增值稅=100000×17%-13600=3400（元） （2）所得稅前收益=100000-80000= 20000（元） 此方案下，消費者最終仍以100000元的價格購買了產(chǎn)品并承擔(dān)了全部增值稅負(fù)擔(dān)，消費者總支出同方案一，仍為117000元。 對比兩方案可以看出，兩種代銷方式下，食品制造公司和商業(yè)公司繳納的增值稅總和一樣，同為17000-P，這是由于兩種代銷方式下最后對消費者的銷售價格一樣，均為100000元。增值稅是中性稅種，這就決定了不論中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)有多少，中間各環(huán)節(jié)價格如何安排，從產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)到最終銷售環(huán)節(jié)之間的